V SA/Wa 3205/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2015 r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 9941 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] czerwca 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] lutego 2015 r. Nr [...], wymierzającą karę pieniężną w wysokości 272 325, 00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia we wrześniu 2012 r. Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Nr [...] udzielił Skarżącej, na okres 6 lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 207 punktach gier. Postanowieniem z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor IC (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. Nr [...] cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. udzielone Skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W dniu [...] lipca 2014 r. Dyrektor IC decyzją ostateczną Nr [...] utrzymał w mocy decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Decyzję tę doręczono w dniu [...] sierpnia 2014 r. Funkcjonariusze Służby Celnej Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrole urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach: 1) w dniu [...] marca 2013 r.: - w [...], ul. [...] pawilon [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty: H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]), - w [...], ul. [...] pawilon [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty: H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; B. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; B. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; 2) w dniu [...] kwietnia 2013 r.: - w Sklepie - [...], przy ul. [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów: H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; B., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]), - w Sklepie [...] przy ul. [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajduje się jeden automat: B. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]); 2) w dniu [...] kwietnia 2013 r.: - w [...] - [...], ul. [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty: H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], - w [...] - [...], ul. [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty: H., nr fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...], B. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]), - w [...], ul. [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty: H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; B., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]); 4) w dniu [...] maja 2013 r.: - w [...], ul. [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty: C. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; B. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]); 5) w dniu [...] maja 2013 r.: - w [...], Plac [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty: H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]), - w [...], Plac [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty: H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; H. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]), - w [...], Plac [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 automaty: B. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; B. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]; S. nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]). Kontrolujący stwierdzili, że pomimo doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2011 r., cofającej w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r., P. Sp. z o.o. nadal prowadziła działalność w ww. punktach w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w C. W związku z tym, postanowieniem Nr [...] z dnia [...] września 2013 r. (doręczonym w dniu [...] września 2013 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w ww. punktach gier na automatach. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. Strona złożyła wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1979/11. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. (doręczonym w dniu [...] lutego 2014 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w C. odmówił zawieszenia przedmiotowego postępowania. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. uchylił w całości postanowienie odmawiające zawieszenia postępowania i zawiesił niniejsze postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. organ pierwszej instancji podjął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w ww. punktach gier na automatach. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. o numerze wskazanym wyżej, Naczelnik Urzędu Celnego w C. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 272 325,00 zł. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu, a Spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w 10 punktach we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w C., tych samych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4, "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu WRZESIEŃ 2012 r." Naczelnik Urzędu Celnego w C. ustalił, iż Spółka urządzała gry na 28 automatach o niskich wygranych w 10 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie wrzesień 2012 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód w wysokości 272.325,00 zł. Strona odwołała się od decyzji Naczelnika UC, wnosząc o jej uchylenie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że kary pieniężne określone w art. 89 u. g. h. spełniają rolę "zryczałtowanego podatku" należnego Państwu, które otrzymywałoby taki podatek w przypadku legalnego urządzania gier na zasadach ustalonych ustawą o grach hazardowych. Organ II instancji potwierdził, że jego decyzja cofająca Spółce w całości zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2008 r. jest wykonalna od dnia [...] sierpnia 2011 r. (dzień doręczenia decyzji I instancji Skarżącej), a zatem Spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych tym zezwoleniem. Zdaniem Dyrektora IC okoliczność ta wynika z treści art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O. p.", gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dzieje się tak, ponieważ nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika natomiast w tym przypadku z tego, że do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Dyrektor IC wyjaśnił również, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają odesłania do stosowania w poszczególnych przypadkach przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz instytucji w niej regulowanych. Wskazał, że dyspozycja art. 212 O. p. spowodowała związanie organu treścią decyzji. Związanie organu oznaczało, że nie mógł on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki Strony - także w postępowaniach odrębnych, prowadzonych przez ten organ. Rozstrzygnięcie to ma moc wiążącą także dla innych organów umocowanych do orzekania w sprawach zawiązanych jego skutkami. Zaznaczył także, że ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2008 r. udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Dlatego też skoro decyzja cofająca w całości zezwolenie została skutecznie doręczona Spółce w dniu [...] sierpnia 2011 r. i podlegała wykonaniu a mimo to Strona nie zaprzestała urządzania gier na automatach, to zasadnie Naczelnik UC wymierzył karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. Wobec powyższego organ II instancji przychylił się do rozstrzygnięcia Naczelnika UC w zakresie zasadności wymierzenia kary pieniężnej. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IC oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 121 O. p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 2) art. 124 O. p. poprzez niewyjaśnienie Stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się przy wydawaniu decyzji, 3) art. 208 O. p. poprzez jego niesłuszne niezastosowanie i nie umorzenie postępowania, w sytuacji gdy zostały spełnione przesłanki do umorzenia postępowania, 4) art. 239a O. p. poprzez jego niesłuszne nie zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie jest decyzją ostateczną i wykonalną mimo nienałożenia na nią rygoru natychmiastowej wykonalności, 5) § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w związku z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy Nr 98/34/WE, prowadzące do przyjęcia, że przepis ten nie obejmuje regulacji prawa krajowego wprowadzających ograniczenie obrotu automatami o niskich wygranych polegającą na przyjęciu, że art. 129 ust. 3 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u. g. h. nie są przepisem technicznym w rozumieniu powołanych norm. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej: "p. p. s. a.", sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle ww. przepisów, oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie mimo, że nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu wrześniu 2012 r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż posiadane przez Stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora IC z dnia [...] lipca 2011 r. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia Spółce, co miało miejsce w dniu [...] sierpnia 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a Ordynacji podatkowej, w świetle którego, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...] lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 207 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca Stronie to zezwolenie została wydana przez Dyrektora IC w dniu [...] lipca 2011 r. i doręczona dnia [...] sierpnia 2011 r. Przedmiotowa decyzja cofająca zezwolenie została przez Stronę zaskarżona w trybie administracyjnym, przy czym w dniu [...] lipca 2014 r. Dyrektor IC decyzją ostateczną utrzymał w mocy decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzja została doręczona Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że we wrześniu 2012 r., tj. w okresie za który wymierzono Spółce karę pieniężną za urządzanie gier w 10 punktach gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była decyzją ostateczną. W związku z powyższym, zdaniem Sądu rozstrzygającym dla niniejszej sprawy zagadnieniem jest instytucja ostateczności decyzji administracyjnych. Stosownie do art. 8 u. g. h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O. p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O. p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi rozdział 16a O. p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności’ decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O. p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca Stronie Skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca Stronie Skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W rozpoznawanej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Stronie udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważył, że skoro decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono Stronie Skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązek o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził – co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzyganej sprawy - że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O. p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że we wrześniu 2011 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające Spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O. p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym wyżej wyroku z 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O. p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. na okres 6 lat oraz decyzja w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O. p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O. p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h., gdyż w miesiącu wrześniu 2012 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na Stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska. Słusznie twierdzi się, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłącznie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u. g. h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Stąd w tym zakresie zarzuty skargi nie zostały uwzględnione. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p. p. s. a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.