V SA/Wa 637/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia ... grudnia 2019 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW3-4125.5.2019.10.EP Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach z dnia 19 lipca 2019 r. nr 1426-SEW.4125.1.2019 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. M. J. za zaległości podatkowe S. P. spółki z o.o.: w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do stycznia 2014 r. oraz sierpień 2015 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi; w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lutego 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz od czerwca do lipca 2015 r. wraz z odsetkami; w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do stycznia 2014 r. wraz z odsetkami. Jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji, organ stwierdził że zaległości spółki wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach, utrzymanych w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26, 28 i 29 kwietnia 2016 r., 14 kwietnia i 13 czerwca 2017 r., 11, 15, 24, 26 stycznia oraz 26 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej (szczegółowe zestawienie rozstrzygnięć organów obu instancji obrazuje tabela na s. 7-8 zaskarżonej decyzji). Okoliczność pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w dacie powstania ww. zaległości odzwierciedlają w szczególności zapisy Krajowego Rejestru Sądowego (nr 0000457404), z którego wynika, że skarżący pełnił tę funkcję przez cały okres objęty postępowaniem. Jednocześnie stwierdzono, że mimo podjęcia szeregu czynności zmierzających do wyegzekwowania ww. należności postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki okazało się bezskuteczne i nie ustalono żadnych składników majątkowych spółki, z których można by dochodzić spłaty istniejącego zadłużenia. Wynika to w szczególności z postanowień Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (z 20 lipca 2016 r.) oraz Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (z 29 marca 2018 r.) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Tym samym spełnione zostały określone w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z tytułu wskazanych zaległości podatkowych, tj. pełnienie funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji. Odnosząc się natomiast do przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (egzoneracyjnych) organ wskazał, że gdyby spółka uwzględniła w swoich sprawozdaniach finansowych powstałe z mocy prawa zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz zaległości z tytułu opłaty paliwowej za okres od października do grudnia 2013 r., to kapitał własny spółki byłby wartością ujemną (wykazano by stratę na poziomie 22.065.890.01 zł). Tym samym składając wniosek o ogłoszenie upadłości w dniu 30 sierpnia 2016 r. uchybiono właściwemu terminowi do jego złożenia. Dowodzi tego postanowienie Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie z 11 kwietnia 2017 r., IX GU 334/16, mocą którego wniosek spółki o upadłość został oddalony. W motywach tego postanowienia sąd wskazał, że spółka nie dysponowała środkami niezbędnymi do poniesienia kosztów postępowania upadłościowego. Podniesiono również, że materiał zgromadzony w sprawie daje podstawę do rozwiązania dłużnika bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, a problemy z płatnościami zobowiązań dłużnik miał począwszy od należności na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, co do kwoty 1.119.582 zł, której termin płatności określono na sierpień 2013 r. oraz należności na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, co do kwoty 1.114.248 zł, której termin płatności określono na 25 września 2013 r. W kolejnych okresach dłużnik generował dalsze zobowiązania, które pozostały nieuregulowane tak, że według stanu na 2 marca 2016 r. spółkę obciążały wymagalne zobowiązania w kwocie 81.942.716,78 zł. W dalszej części uzasadnienia sąd stwierdził, że o niewypłacalności dłużnika, o której mowa w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, można mówić co najmniej z dniem 26 września 2013 r., kiedy to spółka pozostawała w zwłoce z płatnością wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch podmiotów. W związku z powyższym organ uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni licząc od 26 września 2013 r., tj. do dnia 10 października 2013 r. Wobec tego nie można było uznać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, jak też by istniał majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze na ww. decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości, ponieważ skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki za okres wskazany w zaskarżonej decyzji, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi celem ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania. Wnioski te wsparto następującymi zarzutami: 1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak dokonania przez organ jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów spółki okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (m.in. wniesienie dopłat przez wspólników spółki) w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie, 2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przypisanie stronie odpowiedzialności jako prezesowi zarządu za zobowiązania spółki powstałe za wskazane okresy, podczas gdy strona we właściwym czasie złożyła stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, przez co wystąpiły okoliczności uwalniające stronę z solidarnej odpowiedzialności za jej zobowiązania, 3) naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu, że spółka przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy spółka wcześniej posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. Skarb Państwa), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, a to z powodu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników. W motywach skargi strona podniosła, że organ nie dokonał w sprawie niezbędnych ustaleń w postaci daty powstania niewypłacalności, a także momentu od kiedy strona mogła stwierdzić, że zachodzą przesłanki uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Ocena ta powinna była zostać oparta o analizę aktualnej we wskazanym momencie sytuacji finansowej spółki, w kontekście realnej możliwości zapłaty przedmiotowej zobowiązania. Zarazem nie mogła być dokonana w oderwaniu od okoliczności, że decyzja deklaratoryjna określająca kwotę zaległości została wydana wiele miesięcy po dacie, której dotyczy. Organ zobowiązany był wykazać, że majątek przedsiębiorcy już przed złożeniem wniosku nie wystarczał na zaspokojenie długów lub nastąpiło trwałe zaprzestanie ich płacenia. Wskazano ponadto, że wniosek (z 30 sierpnia 2016 r.) o ogłoszenie upadłości został złożony w momencie, gdy spółka posiadała dwóch wierzycieli i nie miała możliwości dalszego regulowania bieżących zobowiązań. Powyższe ma kluczowe znaczenie, ponieważ spółka nie miała możliwości wcześniejszego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż podlegałby on odrzuceniu z uwagi na jego niedopuszczalność, w sytuacji gdy spółka miała tylko jednego wierzyciela, tj. Skarb Państwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Istota sporu sprowadza się w niniejszej sprawie do ustalenia właściwego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a ściślej, czy zgłoszony w tym zakresie wniosek z 30 sierpnia 2016 r. został złożony we właściwym czasie, tj. przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Istota stanowiska skarżącego opiera się na twierdzeniu, że moment złożenia powyższego wniosku był prawidłowy z uwagi na to, że w tym czasie (tj. 30 sierpnia 2016 r.) spełniał on przesłanki wynikające z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. "spółka posiadała dwóch wierzycieli i nie miała możliwości dalszego regulowania bieżących zobowiązań". Nie ma natomiast sporu co do przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki (tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zaległości, jak też bezskuteczności postępowania egzekucyjnego) – art. 116 § 1 ab initio i § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie ma sporu co do niewykazania przesłanki negatywnej w postaci braku mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Tytułem uwag porządkujących skład orzekający odnotowuje więc w tym kontekście, że nie nasuwają one zastrzeżeń w świetle ustaleń poczynionych w sprawie (s. 10-20 zaskarżonej decyzji). Ponadto badając sprawę w jej granicach (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Sąd nie dostrzega innych uchybień, które wykluczałyby sporną decyzję z obrotu prawnego, w szczególności w postaci przedawnienia prawa do wydania decyzji (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wcześniejszego (nie)doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Przechodząc zaś do meritum sporu zauważyć należy, że argumentacja strony przebiega w tym względzie dwutorowo, wskazując na niedostateczne ustalenia w zakresie twierdzenia o niewypłacalności spółki: - tak w aspekcie ustaleń organu dotyczących kondycji finansowej spółki w okresie poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zarzut nr 1), - jak i odnośnie do ilości wierzycieli niezbędnych do złożenia takowego wniosku (zarzuty nr 2-3). W nawiązaniu do pierwszej z ww. kwestii zauważyć należy, że trafna jest argumentacja organu, że nieuwzględnienie w sprawozdaniu finansowym spółki za 2013 zobowiązań z tyt. podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej skutkowało w istocie tym, że bilans ten nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu finansów spółki. Tymczasem przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawach także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające to zobowiązanie bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowania, zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2371/11, a zwłaszcza uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09, CBOSA). Przypomnieć też w tym kontekście należy, że w świetle art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości, w bilansie powinny zostać ujęte zobowiązania (w tym publicznoprawne), w kwocie wymagającej zapłaty. Wobec tego podzielić należy zasadniczą tezę organu, że gdyby w sprawozdaniu finansowym spółka uwzględniła ww. należności powstające z mocy prawa wykazałaby ujemną wartość bilansową, co byłoby podstawą do złożenia przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości. Znamienne jest przy tym, że łączna wartość wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz zaległości z tytułu opłaty paliwowej za okres od października do grudnia 2013 r. wyniosła 25.122.457,00 zł (s. 28 zaskarżonej decyzji). Skala zaległości podatkowych wygenerowanych przez spółkę nie pozostawia więc wątpliwości co do tego, że w stanie faktycznym sprawy jej sprawozdanie nie odzwierciedlało rzeczywistego stanu jej finansów. W tym kontekście powołany przez stronę wyrok NSA o sygn. II FSK 64/18 (CBOSA) nie przemawia za uwzględnieniem jej stanowiska. Orzeczenie to dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, w którym nie zostało bezspornie ustalone, że ujawnione w bilansie aktywa spółki nie pozwalały na zapłatę jej zobowiązań wymagalnych w badanym okresie, których element stanowiła "ujawniona" w decyzji deklaratoryjnej zaległość, niemająca w dodatku charakteru powtarzalnego, jak w sprawie niniejszej (vide pkt 3.3. uzasadnienia wyroku). Innego rzędu były również porównywane w postępowaniu kwoty (wartość zobowiązań krótkoterminowych wynosiła 45.787,40 zł; po stronie aktywów strona skarżąca posiadała należności długoterminowe w wysokości 500.000 zł oraz należności krótkoterminowe w wysokości 2.244.661,04 zł, jak też krótkoterminowe aktywa finansowe w kwocie 1.025.255,19 zł; kwota zaległości podatkowej wynosiła zaś 115.605 zł). Tezy wyroku powołano więc w oderwaniu od okoliczności faktycznych, w których zapadł. Nie sposób też na tym tle podzielić zarzutu (nr 1), jakoby w postępowaniu podatkowym: - nie ustalono daty powstania niewypłacalności, - a to w szczególności na skutek braku dokonania przez organ analizy poziomu aktywów/pasywów, w tym zwłaszcza ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, a w tym względzie możliwości wyegzekwowania spornych należności, biorąc pod uwagę wymagalność zobowiązań, ich ewentualne przedawnienie w stosunku do spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (m.in. wniesienie dopłat przez wspólników spółki) w okresie pełnienia przez stronę funkcji w zarządzie. Pierwszemu z ww. twierdzeń przeczy wprost uzasadnienie zaskarżonej decyzji, gdzie na stronie 29 stwierdzono, że "wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony w terminie dwóch tygodni licząc od 26 września 2013 r., tj. do dnia 10 października 2013 r." Stąd też wniosek złożony 30 sierpnia 2016 r. uznać należało za spóźniony, co – jak trafnie wywodzi organ – potwierdza zwłaszcza postanowienie Sądu Rejonowego Lublin-Wschód w Lublinie z 11 kwietnia 2017 r., IX GU 334/16, mocą którego wniosek spółki o upadłość został oddalony z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku mogącego zaspokoić koszty postępowania upadłościowego, nie wspominając już zaspokojeniu wierzycieli. Należy podkreślić, że z uzasadnienia tego orzeczenia wprost wynika powołana przez organ data powstania niewypłacalności spółki. To ostatnie spostrzeżenie podważa również zapatrywanie strony o konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie wartości aktywów/pasywów spółki. Powołane postanowienie w przedmiocie wniosku o upadłość stanowi dokument urzędowy, z którego jednoznacznie wynika, że złożony przez stronę wniosek był spóźniony (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Po stronie skarżącego leżało podważenie domniemania zgodności z prawdą tego, co w tymże dokumencie zostało stwierdzone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Zamiast tego, skarżący forsuje konsekwentnie tezę o konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej (a nie tylko bilansowej) wartości aktywów/pasywów spółki w okresie objętym postępowaniem, podczas gdy ustalenia w tym względzie nie miałyby – w świetle przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej – znaczenia dla rozstrzygnięcia. Skoro bowiem z postanowienia sądu upadłościowego wynika, że złożony przez stronę wniosek był spóźniony, to już tylko z tego powodu zgłoszony przez skarżącego, w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej, wniosek dowodowy dotyczący wyceny wartości spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu słusznie został przez organ potraktowany jako nieistotny z perspektywy rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to po stronie skarżącego leżał materialny ciężar dowodzenia w zakresie omawianej przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność. Rolą organu podatkowego jest bowiem zasadniczo wykazanie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadanie – w oparciu o twierdzenia strony oraz wskazane przez nią środki dowodowe – czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (por. ww. uchwałę NSA o sygn. II FPS 3/09). Z kolei w odniesieniu do kluczowej tezy prezentowanego w skardze stanowiska, że złożenie wniosku o upadłość było zasadne dopiero w sytuacji posiadania co najmniej dwóch wierzycieli, zauważyć należy, że zarzuty te (nr 2-3) są niespójne z ustaleniami przytoczonymi w sprawie przez organ. Jak bowiem wynika z przywołanego w treści decyzji postanowienia sądu upadłościowego, "o niewypłacalności dłużnika (...) można mówić co najmniej z dniem 26 września 2013 r., kiedy to dłużnik pozostawał w zwłoce z płatnością wymagalnych zobowiązań wobec co najmniej dwóch podmiotów." Strona skarżąca nie podjęła żadnej polemiki z powyższą tezą. Niezależnie jednak od powyższego wskazać należy na pogląd, który skład orzekający podziela, że nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem; dla oceny przesłanki wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nie ma prawnie doniosłego znaczenia to, że w dacie, w której wniosek powinien być złożony, Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 2028/16, CBOSA). Powstaniu obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie stoi bowiem na przeszkodzie to, że dłużnik (Spółka) ma jednego wierzyciela. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; z 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por w wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2020 r. (III SA/Wa 1389/19). Końcowo odnotować należy, że skarżącemu znane jest stanowisko tut. Sądu w zakresie omawianych argumentów prawnych, jako że zbieżne z nimi powoływał w zbliżonych stanem faktycznym sprawach dotyczących jego odpowiedzialności podatkowej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w innych spółkach (por. wyroki o sygn. III SA/Wa 596/19, III SA/Wa 2626/19, III SA/Wa 171/20 oraz V SA/Wa 2028/19). Poglądy tamże prezentowane w zakresie wykładni i stosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej podziela również skład orzekający w sprawie niniejszej; znajdują one oparcie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych wszystkich powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, stosownie do art. 151 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.