V SA/Wa 649/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry; oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2014 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 91 oraz art. 2 ust. 5, art. 3, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej: "u.g.h."), po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o. w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] stycznia 2013 r., wymierzającej karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaskarżona decyzja została w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] września 2010 r. funkcjonariusze celni w lokalu przy ul. [...] w Z. w ramach realizacji zadań Służby Celnej wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404, dalej: "ustawa o SC"), tj. rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców, w zakresie określonym w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm., dalej: "K.k.s."), stwierdzili, że w lokalu znajdują się dwa włączone i gotowe do eksploatacji automaty do gier o nazwach: M. o numerze [...], B. o numerze [...]. W wyniku przeprowadzonych czynności ujawniono umowę najmu powierzchni użytkowej nr [...] z [...] września 2010r., zawartą pomiędzy A. J. (władającą lokalem) prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą [...], a P. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca, spółka lub strona). Z treści powyższej umowy wynika, że do dysponowania i rozporządzania automatami użytkowanymi w lokalu uprawniona jest wyłącznie skarżąca. Ponadto dokonano oględzin urządzeń oraz przeprowadzono eksperyment procesowy, co opisano w stosownych protokołach z przeprowadzonych czynności. Wobec powziętych informacji, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) postanowieniem z [...] sierpnia 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia stronie kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W związku z równolegle prowadzonym pod sygnaturą [...] wobec strony postępowaniem o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 K.k.s., dotyczące tego samego stanu faktycznego, stosownie do treści art. 180 § 1 O.p., jako dowód w niniejszym postępowaniu podatkowym dopuszczono opinię biegłego sądowego R. R. z [...] marca 2011r. (sprostowaną pismem z [...] listopada 2011r.) dokumentującą czynności przeprowadzone w postępowaniu karnym skarbowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik UC decyzją z [...] stycznia 2013r., nr [...] wymierzył stronie karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automatach do gier poza kasynem gry na w kwocie 24.000 zł. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając: 1) rażące naruszenie przepisów 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu - pozostającej w rażącej sprzeczności ze wskazaniami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki, w rażącej sprzeczności między poszczególnymi dowodami, bez uwzględnienia całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - sprowadzającej się do bezpodstawnego przyjęcia, że skarżąca urządzała gry na spornych urządzeniach oraz że gra na tych urządzeniach jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.; 2) rażące naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1, w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2 i § 3 O.p., w zw. z art. 91 u.g.h., w zw. z art. 36 ust. 5, w zw. z art. 54 in fine, w zw. z art. 55 ustawy o SC, w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 73, poz. 1807, dalej: u.s.d.g.) poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu [...] września 2010 r. w lokalu użytkowym w miejscowości Z. Ignorując fakt, że przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych, przeprowadzonych w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki oraz dokonanych z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia; 3) rażące naruszenie przepisów 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz oczywiście błędne ustalenia przyjęte za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż spółka urządzała gry na urządzeniach o nazwie M. oraz B. oraz że gra na ww. urządzeniach jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h.; 4) rażące naruszenie przepisów 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie podjęcia przez Naczelnika UC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia wskazanych dowodów oraz nieuwzględnienie pisemnych wniosków dowodowych skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów z: - zeznań świadka mgr inż. M. S., mgr. inż. M. S., mgr. inż. D. C., R. R., - oględzin urządzeń o nazwie M. o numerze [...] oraz B. o numerze [...] połączonych z eksperymentem, - przesłuchania strony reprezentowanej przez Prezesa Zarządu – A. R., - opinii biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p., - dokumentów - ocen technicznych automatów do gier dotyczących urządzeń: M. o numerze [...] oraz B. o numerze [...], - oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 O.p., do czego konieczne jest uprzedzenie strony przez organ prowadzący postępowanie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; 5) rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 216 § 1 i § 2, art. 219 w zw. z art. 211 O.p, w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez zaniechanie ustosunkowania się do stanowiska spółki przedstawionego w pisemnych wystąpieniach; 6) rażące naruszenie przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 2 ust. 6, w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez uznanie i przyjęcie przez Naczelnika UC, iż "urządzenia do gier o nazwach M. i B. spełniają kryteria automatów do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., gdyż gry rozgrywane na badanych automatach są grami na urządzeniu elektrotechnicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym, organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy - art. 2 ust. 5 u.g.h." - a zatem, że gra na przedmiotowych urządzeniach, jest grą na automacie w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdy jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygnięcia, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu stosownego postępowania zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy na okoliczność, czy gra na ww. automatach ma charakter losowy. W uzasadnieniu żądania wyjaśniła, że celem rozprawy byłaby konfrontacja stanowisk przedstawionych przez skarżącą przy udziale świadków mgr inż. M. S., mgr inż. M. S., mgr. inż. D. C., mgr. inż. R. R. oraz przeprowadzenie oględzin ww. urządzeń (automatów) połączonych z eksperymentem, przy udziale strony oraz biegłego powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 O.p., na okoliczność, że gra na ww. automatach nie ma charakteru losowego. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że art. 2 ust. 5 u.g.h. definiuje, co jest grą na automatach wskazując, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Następnie wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że gra na przedmiotowych automatach jest organizowana w celach komercyjnych, nie jest prowadzona o wygrane pieniężne lub rzeczowe ale ma charakter losowy. Potwierdzeniem powyższego są, m.in. następujące zapisy: z opinii biegłego sądowego R. R. "(...) Rozgrywane gry mają limit czasu zależny od zakredytowanej kwoty, po upływie tego czasu automat staje się nieaktywny. Gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy, po każdej grze można włączyć autostart, gra rozgrywa się automatycznie, bez udziału gracza a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego. Automat służy do celów komercyjnych - warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości wybranego czasu gry i punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych. Automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych łub rzeczowych ale gry mają charakter losowy Sytuację taką określa art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Wobec tego gry rozrywane na badanym urządzeniu są grami w rozumieniu ustawy o grach hazardowych". Powyższych ustaleń dokonał organ w odniesieniu do automatu B. Podobnych ustaleń Dyrektor IC dokonał na podstawie ww. opinii biegłego w odniesieniu do automatu M. i również ustalił, że gry na tym automacie są grami organizowanymi w celach komercyjnych i mają charakter losowy - uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego. Zatem Dyrektor IC wskazał, że fakt, iż automaty w sposób bezpośredni nie wypłacają wygranych pieniężnych lub rzeczowych oznacza cechę konstrukcyjną automatu - to że nie jest on konstrukcyjnie przystosowany do automatycznego (zdalnego) wydawania wygranych graczowi w formie pieniężnej lub rzeczowej. Organ odwoławczy stwierdzi, że ww. automaty są urządzeniami elektronicznymi (komputerowym). Z oględzin zewnętrznych wynika, że posiadają one m.in. monitory LCD, płytę logiczną z zainstalowanym oprogramowaniem gier i są zasilane energią elektryczną, co świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe). Zatem w jego ocenie spełniony został zatem jeden z warunków definicji gier na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., tj. gra jest rozgrywana na urządzeniu elektronicznym, w tym komputerowym. Ponadto gra organizowana była w celach komercyjnych. Automaty były udostępnione publicznie w lokalu użytkowym, posiadały wrzutnik monet i akceptor banknotów a warunkiem przystąpienia do gry na ww. urządzeniach było wpłacenie pewnej kwoty pieniędzy. Ponadto z tytułu zainstalowania automatu właściciel przedmiotowego lokalu miał otrzymywać wynagrodzenie, co świadczy o komercyjnym charakterze gier prowadzonych na tym automacie. Kolejnym warunkiem przyporządkowania gry na automatach do definicji zawartej w art. 2 ust. 5 u.g.h. jest ustalenie "elementu losowości", ewentualnie "charakteru losowego" w grze. Zważywszy na brak w ustawie o grach hazardowych definicji legalnych ww. pojęć, w sytuacji braku ugruntowanego znaczenia w języku prawniczym (praktyki stosowania prawa i nauki prawa), należy ustalić ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (naturalnego). Odwołując się do internetowej wersji słownika języka polskiego (www.sjp.pl) zwroty "element" i "charakter", w znaczeniu mogącym mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, tłumaczone są odpowiednio jako: "część składowa jakiejś całości; składnik nadający czemuś odrębne/ cechę, właściwość; czynnik" oraz wespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku; wygląd, postać, forma". Zwrot "losowy" natomiast ma następujące znaczenie: " wybrany przez przypadek lub losowanie; zależny od losu, przeznaczenia; dotyczący losu". Dyrektor IC wyjaśnił, że w cytowanej już opinii biegłego sądowego R. R. umieszczono, m.in. następujące zapisy: "(...) Rozgrywane gry mają limit czasu zależny od zakredytowanej kwoty po upływie czasu automat staje się nieaktywny (...) Automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych ale gry mają charakter losowy (...) ", (...) Istnieje możliwość prowadzenia gry w formie automatycznej - trzymając cały czas przycisk START (...) Gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy - uzyskany wynik nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego". Organ odwoławczy podkreślił, że w opinii stwierdza się, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego. Stwierdzenie to jest kluczowe, ponieważ przesądza o zasadniczym charakterze (właściwości) tych gier. Jeżeli bowiem wynik jest niezależny od zręczności gracza, to zręczność gracza nie ma decydującego wpływu na wynik, a zatem wpływ zręczności na wynik kształtuje się poniżej 50%. Skoro jednocześnie twierdzi się, że wynik gry zależy od losowego wytypowania symboli przez program gry i gra ma charakter losowy, to należy przyjąć, że czynnikiem o przeważającym wpływie na wynik gry jest losowość (przypadek). Należy mieć także na uwadze fakt, że pojęcie "losowości" należy wykładać z punktu widzenia przewidywalności wyniku gry dla gracza (subiektywnego), w warunkach standardowych. Wobec powyższego stwierdził, że gra na przedmiotowych automatach wypełnia definicję gier na automatach wynikające z art. 2 ust. 5 u.g.h. Organ II instancji wskazał następnie, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika, że skarżąca nie posiadała koncesji na prowadzenia kasyna gry, ani innego zezwolenia, o którym mowa w ustawie o grach hazardowych. Urządzanie gier na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej zgodnie z zapisami Rozdziału 10 tejże ustawy. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2, tj. 12 000 zł od każdego automatu. Z treści umowy najmu powierzchni użytkowej, zawartej pomiędzy władającym lokalem, w którym ujawniono automaty, a spółką wynika, że dysponentem automatów odpowiedzialnym prawnie za zainstalowanie i eksploatację urządzeń do gier jest skarżąca. Wobec tego organ II instancji przyjął, że jest ona urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zakaz urządzania gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) wiąże się z samym faktem organizowania tej gry poza miejscem do tego wyznaczonym, czyli kasynem gry i stanowi lex specialis w stosunku do zakazu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). Wobec powyższego Dyrektor IC stwierdził, że strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu w tym do zarzutu nie uwzględnienia przez organ I instancji wniosków dowodowych strony Dyrektor IC wyjaśnił, że Naczelnik UC włączył w poczet materiału dowodowego dowody przedstawione przez stronę i odniósł się do nich w wydanym rozstrzygnięciu, ponadto wyjaśnił dlaczego odmówił im mocy dowodowej. W ocenie Dyrektora IC zebrany materiał w postaci m.in. dokumentów z kontroli i opinii biegłego sądowego został rozpatrzony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. W szczególności ta właśnie opinia pozwoliła na ustalenie, że przedmiotowe automaty umożliwiają prowadzenie gier o charakterze komercyjnym, gdyż możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych oraz gier o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności, umiejętności gracza. Podkreślił, że opinia wydana na potrzeby postępowania karnego skarbowego, przez osobę uprawnioną biegłego sądowego R. R. ustanowionego przy Sądzie Okręgowym w C. dowodzi, że gry na opiniowanych automatach są grami na urządzeniach elektronicznych (komputerowych), o charakterze losowym i grami komercyjnymi. Mając na uwadze fakt, że biegły, którego opinia została wykorzystana w sprawie, dysponuje wiadomościami specjalnymi z poszczególnych dziedzin umożliwiającymi mu przeprowadzenie stosownych badań i sporządzenie opinii z zakresu funkcjonowania automatów, należało uznać, że opinia ta stanowi pełnoprawny materiał dowodowy w sprawie. Jednocześnie Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym zasadnym jest uznanie za dowody w niniejszym postępowaniu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego skarbowego. Podkreślił, że dokonano przeprowadzenia dowodu z dokumentu, jakimi jest opinia sporządzona przez biegłego, a nie dowodu z opinii biegłego. Przedmiotowa opinia jest czytelna, w pełni przekonująca w swych wnioskach. Organ II instancji zauważył, że Naczelnik UC słusznie argumentował, iż zgłoszone wnioski dowodowe przez skarżącą nie mają wpływu na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Podniósł, że sporządzone na zlecenie strony dokumenty w postaci: oceny technicznej nr [...] dot. automatu B. o numerze [...] oraz oceny technicznej nr [...] dot. automatu M. o numerze [...] przez mgr inż. D. C., jako dokumenty prywatne, stanowiły próbę uzasadnienia z góry postawionego założenia, że badane urządzenia nie są automatami do gier o charakterze losowym. Odnośnie odmowy przesłuchania wnioskowanych świadków, to organ nie znalazł uzasadnienia dla dokonania tej czynności, albowiem spółka nie wskazała nowych okoliczności, które miałyby zostać w ten sposób udowodnione. Okoliczności przeciwne, tj. że przedmiotowe urządzenia spełniają kryteria automatu do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, stwierdzono już bowiem wystarczająco innymi dowodem – opinią biegłego sądowego R. R. z [...] marca 2011 r. Opinia ta w ocenie organu była czytelna i w swych wnioskach przekonująca. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w rozstrzygnięciu podkreślił ponadto, iż prowadzone postępowanie ma na celu ustalenie stanu faktycznego na dzień ujawnienia ww. urządzeń do gier, tj. [...] września 2010 r., nie zaś na dzień wydania oceny technicznej automatu do gier nr [...] ([...] maja 2010r.) i nr [...] ([...] września 2010r.). Opinie techniczne przedłożone przez stronę sporządzone zostały znacznie wcześniej niż opinie wykonane na zlecenie organów celnych, w innym celu i nie rozstrzygają o charakterze gry. W okolicznościach przedmiotowej sprawy żaden z wniosków dowodowych przedłożonych przez skarżącą w ww. postaci nie jest dokumentem urzędowym, który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Nie jest ani opinią z badania sprawdzającego przeprowadzonego w trybie art. 23b u.g.h. przez upoważnioną jednostkę badającą, ani decyzją rozstrzygającą Ministra Finansów wydaną w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Zgłoszone przez stronę dowody nie mają ponadto przymiotu opinii biegłego, powołanego w tym bądź innym postępowaniu. Dyrektor IC za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła do tutejszego sądu skargę, w której zarzuciła : 1) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a §§ 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h, poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora IC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem następujących kluczowych okoliczności niniejszej sprawy: a) czy urządzenia o nazwach M. oraz B. umożliwiają grę o charakterze losowym czy grę zawierającą wyłącznie element losowości, b) czy czas gry na ww. urządzeniach jest stały - tym samym funkcjonalności przedmiotowych urządzeń, iż odpowiednio: - w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje kolejne gry po wciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry"; - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; c) funkcjonalności spornych urządzeń polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tych urządzeniach jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowych urządzeniach poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry. Skarżąca podniosła, że w tym zakresie nie wypowiadał się, w swym opracowaniu, świadek R. R., na jakim to opracowaniu oparł się wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IC, jednocześnie bezpodstawnie pomijając twierdzenia strony, jej wnioski dowodowe oraz pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w postaci opinii sporządzonych przez mgr inż. M. S., potwierdzających wskazane zasady działania przedmiotowych urządzeń. 2) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a §§ 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej: a) o przeprowadzenie rozprawy bowiem zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych i przede wszystkim spornych okoliczności stanu faktycznego sprawy - iż nie polegają na prawdzie opracowania świadka R. R. oraz - że gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego - jakkolwiek może zawierać element losowości, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, natomiast wynik gry po upływie wykupionego czasu gry nie może być inny aniżeli 0 punktów: - gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry; - w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje kolejne gry po wciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry"; - po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu gry; - wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty; - automaty oznakowane CE, posiadają napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wypłat wygranych i wyniku końcowym gry; - po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, kończy się ona wynikiem 0 punktów; - automaty nie posiadają banku, nie wypłacają wygranych rzeczowych ani pieniężnych, - sporne automaty do gier zręcznościowych nie wypłacają wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu; - uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego; - w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy. b) o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego obejmującego przeprowadzenie następujących dowodów: - z oświadczenia strony w trybie art. 180 § 2 O.p., do czego konieczne jest uprzedzenie strony przez organ prowadzący postępowanie o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; - z zeznań świadka mgr inż. D. C., R. R., M. S.; - z oględzin spornych urządzeń; - z przesłuchania strony, reprezentowanej przez Prezesa Zarządu – A. R.; - z opinii biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p., - z opinii dotyczących przedmiotowych urządzeń sporządzonych przez biegłego sądowego z listy Prezesa Sądu Okręgowego w S. mgr inż. M. S. W ocenie strony brak przeprowadzenia dowodów miał istotny wpływ wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkował nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 skargi. Skarżąca zarzuciła przeprowadzenie postępowanie przez Dyrektora IC, w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Organ gromadził tylko i wyłącznie materiały przybliżające wskazany cel, pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w tym przede wszystkim występowania w grze na przedmiotowych urządzeniach wyłącznie elementu losowości, a nie charakteru losowego - skarżąca zaskarża tym samym wszelkie rozstrzygnięcia organu odmawiające przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów; 3) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 §§ 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, bowiem: a) skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora IC za udowodnione zasad działania przedmiotowych urządzeń wynikających z opracowania sporządzonego przez występującego w niniejszym postępowaniu wyłącznie w charakterze świadka R. R., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań temuż świadkowi odnośnie sporządzonego przez niego opracowania, stanowiącego podstawę dla decyzji organów I oraz II instancji. Pomimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie ze strony skarżącej wobec zakwestionowania jego rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej, czego konsekwencją jest niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowania, jakie zostało sporządzone na zlecenie Naczelnika UC, bez jakiegokolwiek udziału strony, który, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej prawa zadawania pytań zarówno świadkom; b) skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi; c) stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na faktycznym uniemożliwieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu, które to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 4) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż: a) sporne urządzenia umożliwiają grę o charakterze losowym (s. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), b) stały i z góry znany wynik gry nie dowodzi braku charakteru losowego gry (s. 13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 5) rażące naruszenie przepisów art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a §§2-3 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o SC w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu 22 września 2010 r., w lokalu użytkowym w Z. Ignorując fakt, że przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych: a) w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki, b) z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia. 6) rażącą obrazę przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez zaniechanie wyjaśnienia dlaczego organ nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - pozbawiając skarżącą ustawowego prawa zadawania pytań świadkowi, którego opracowanie stanowiło podstawę do wydawania decyzji przez organy obydwu instancji. 7) rażącą obrazę przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na spornych urządzeniach stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h., jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor IC uznał i przyjął, że: "gry na przedmiotowych automatach wypełniają definicję gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust 5 u.g.h."- tym samym, że gra na spornych urządzeniach jest grą na automacie, o jakiej mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. (s. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 O.p., co stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. 8) z najdalej posuniętej ostrożności procesowej - naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h., skutkującą ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na spornych urządzeniach nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tych urządzeniach - zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z danego urządzenia - zakomunikowane przez informację znajdujące się na danym urządzeniu, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW". 9) z najdalej posuniętej ostrożności procesowej - naruszenie prawa materialnego - poprzez niedopuszczalne zastosowanie wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 u.g.h. oraz art. 91 u.g.h. - stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., który stanowi, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm., dalej: dyrektywa 98/34/WE), co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864). Powyższe zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11 i C-217/11 - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w G. Skarżąca wskazała, że Trybunał orzekł już, iż przepisy zakazujące prowadzenia gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych w jakichkolwiek miejscach publicznych i prywatnych z wyjątkiem kasyn należy uznać za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (wyrok z 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja przeciwko Grecji, Zb. Orz. s. 1-10341, pkt 61). "W związku z powyższym przepis w rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34." Wskazując na powyższe rażące uchybienia, skarżąca wniosła o : 1. stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC z [...] stycznia 2013 r. z powodu rażącego naruszenia prawa na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 ust. 2 p.p.s.a., ewentualnie 2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC z [...] stycznia 2013r. na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i 6 O.p. oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a., 3. zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Powyższa kwestia była już przedmiotem licznych wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 września 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 932/15, I SA/Gd 942-948/15), z 14 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 812/15), 13 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 540-542/15), 25 listopada 2015 r., (sygn. akt. I SA/Gd 910/15), wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 9 grudnia 2015 r. I SA/Bk 560/15 i I SA/Bk 627/15, czy też tutejszego sądu z 8 grudnia 2015 r. V SA/Wa 648/15 i z 17 grudnia 2015 r. V SA/Wa 1652/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach wyżej przywołanych orzeczeń. Podstawę prawną działania organów stanowią dyspozycje art. 89 i art. 90 u.g.h. Z mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (por. definicję legalną użytego pojęcia "kasyno gry" zawartą w art. 4 ust. 1a u.g.h.). Artykuł 90 ust. 1 u.g.h. stanowi z kolei, że kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Pierwszą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w postępowaniu prowadzonym w zakresie podstawy prawnej, o jakiej mowa wyżej, wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie postępowania? Zarzut skargi w tym zakresie zmierza do wykazania rażącego naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 201 § 1 O.p. i art. 235 O.p. oraz art. 91 w zw. z art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania, gdy tymczasem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Zdaniem skarżącej, spornym zagadnieniem wstępnym jest rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów, w formie decyzji wydanej w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., czy gra na oznaczonych automatach do gry stanowi grę na automacie w rozumieniu tejże ustawy. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W piśmiennictwie przyjmuje się, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia wówczas, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawnej jest to zatem zagadnienie, które nie było przedmiotem prawomocnie przesądzonym w innej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada1997 r. sygn. akt I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663; i z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, LEX nr 577778). Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 września 2009 r. sygn. akt lII SA/Gl 798/09, LEX nr 524650). W wyroku z 16 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 536/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że zagadnienie wstępne (prejudycjalne) dotyczy z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Innymi słowy, z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Jeżeli zatem zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 970/03, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy jako takiej, to zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji administracyjnej. W myśl art. 2 ust. 6 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Przypomnieć należy, że również na gruncie obowiązującej uprzednio ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej jako "u.g.z.w."), zgodnie z art. 2 ust. 3 Minister Finansów rozstrzygał, w drodze decyzji, czy gra losowa, zakład wzajemny, gra na automacie lub gra na automacie o niskich wygranych posiadająca cechy wymienione w ust. 1, 2, 2a, 2b art. 2 u.g.z.w. jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą na automacie albo grą na automacie o niskich wygranych w rozumieniu ustawy. Dodatkowo ust. 7 art. 2 u.g.h. (wprowadzonym ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. nr 134, poz. 779) i obowiązującym od dnia 14 lipca 2011r. (zatem norma ta obowiązywała także w trakcie prowadzonego przez organy postępowania w tej sprawie)-stanowi, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h. należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W zdaniu drugim art. 2 ust. 7 u.g.h. ustawodawca, nie ograniczając kompetencji Ministra Finansów wyrażoną w art. 2 ust. 6 u.g.h. zasadą działania na wniosek strony postanowił, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Zatem literalna wykładnia art. 2 ust. 6 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. prowadzi do wniosku, że Minister Finansów rozstrzyga w drodze decyzji o charakterze gry lub zakładu na wniosek lub z urzędu. Pomijając, że strona w toku postępowania nie złożyła wniosku o jego zawieszenie z przyczyny wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., wskazać należy, że nie istniały okoliczności, które nakazywałyby w tej kwestii organom zawieszenie postępowania podatkowego z urzędu. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie organy celne władne były samodzielnie, to jest bez uzyskania wcześniej decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., ustalić, że zakwestionowane urządzenia są automatami do gier hazardowych. Po pierwsze zauważyć należy, że decyzja na podstawie tego przepisu może być wydana na wniosek strony bądź z urzędu (ust. 7), a organy celne nie są uprawnione ani do złożenia wniosku ani do też wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Co więcej ustalono, że sama skarżąca nie wystąpiła o wydanie takiej decyzji (na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia). W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartych w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15). Co więcej w tym wyroku NSA zasadnie wskazał, że "w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej organ, aby zastosować sankcję, nie jest zobligowany do uzyskania decyzji Ministra Finansów wydanej na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h., a brak takiej decyzji nie stanowi o naruszeniu powołanego przepisu". Wypad także wskazać na wyrok NSA z 1 października 2015r., II GSK 688/15 w którym sąd kasacyjny jednoznacznie wskazał, że nie tylko żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidzianego art. 2 ust. 6 ale i brak jest regulacji obligujących ministra do wszczęcia z urzędu postępowania na wniosek innego organu, w tym właściwego organu celnego. Po drugie z przepisów ustawy o SC wynika, że w zadaniach tej Służby mieści się wykonywanie całościowej kontroli w dziedzinie dotyczącej gier hazardowych, w tym w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Zauważyć także należy, że stosownie do art.181 O.p. dowodami mogą być miedzy innymi także materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe. W niniejszej sprawie jednym z tak wykorzystanych do ustalenia stanu faktycznego dowodem była opinia sporządzona przez biegłego sądowego R. R. Opinia ta w całości potwierdza wyniki przeprowadzonego eksperymentu, a więc, że zakwestionowane automaty należące do skarżącej są automatami do gier hazardowych. Zauważyć należy, że zarówno w oparciu o przeprowadzony eksperyment jak i opinię biegłego organy zakwalifikowały gry do gier z art. 2 ust. 5 u.g.h. Reasumując skoro urządzający gry na automatach nie skorzysta z uprawnienia wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 ustawy. Przechodząc do kwestii merytorycznych wskazać należy raz jeszcze, że przedmiotem kontroli sądu jest decyzja organu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania poza kasynem gier na automatach. Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W podstawach faktycznych rozstrzygnięcia Dyrektor IC wskazał, że na automatach do gier o nazwach: M., B. w lokalu w miejscowości Z. urządzane są gry. Przedmiotowe automaty do urządzania gier należące do strony zostały poddane ekspertyzie biegłego Sądu Okręgowego w C R. R. w toku postępowania karnego skarbowego. Z opinii biegłego wynika, że czas gry na automatach, ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza, czas gry zależy tylko od wysokości wpłat pieniężnych do automatu. O wyniku gry decyduje algorytm realizowanej gry, program komputerowy, przypadek, los, nie grający. Co więcej biegły sądowy wskazał na niezgodności jego ustaleń z ocenami technicznymi nr [...] i [...] załączonymi przez stronę. Mianowicie wskazał w odniesieniu do oceny technicznej nr [...] (automat B.), że wbrew twierdzeniom tej oceny, iż po zakończeniu gry punktacja obrazująca przebieg gry powinna być kasowana automatycznie, to nie następuje kasowanie punktacji. W badanym automacie po zakończeniu gry kasuje się licznik czasu ale nie kasują się punkty zdobyte w grach losowych. Ponadto wskazał, że po uruchomieniu czasu gry, wygrane punktowe uzyskane w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier do momentu zakończenia limitu czasowego. Natomiast w odniesieniu do oceny technicznej nr [...] (M.) wg której w przypadku utraty wszystkich kredytów, gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po naciśnięciu przycisku "Kontynuacja gry", stwierdził, że w badanym automacie nie ma tak oznaczonego przycisku (karty 27-28 akt administracyjnych). Organ odwoławczy zasadnie odnotował, że urządzającym gry była skarżąca nieposiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Ponadto odwołując się do informacji znanych z urzędu wskazano, że strona skarżąca nie posiada, i nie posiadała wcześniej, koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h. Należy wobec tego dokonać wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym - wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć - należy przeprowadzić wykładnię literalną uzupełnioną wykładnią systemową wewnętrzną oraz wykładnią celowościową dyspozycji art. 2 ust. 3, art. 2 ust. 5 u.g.h.; użytym pojęciom nie nadano również - w języku prawniczym - jednoznacznego znaczenia. Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; zob. również M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Zestawienie użytych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy - dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry; elementy zręczności, wiedzy bądź umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne, mają bowiem cechować i dominować w niej losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu oceniana z perspektywy grającego. Mając na względzie słowniki języka polskiego, należy stwierdzić, że jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, PWN, Warszawa, 1969, s. 350; M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak, Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol, Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396). Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (por. E. Sobol (red.), Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664). Natomiast w słowniku frazeologicznym współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (por. S. Bąba, J. Liberek, Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346). W Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera i R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność". Z kolei zwrot "charakter" w słownikach języka polskiego tłumaczony jest jako "zespół cech właściwych danej osobie, przedmiotowi lub zjawisku" (por. S. Skorupka, H. Auderska, Z. Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1969, s. 72; M. Bańko, Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 1, s. 199). Wykładnia językowa zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 u.g.h., prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie (por. M. Pawłowski, Gry losowe i zakłady wzajemne, Prawo Spółek 1997, nr 7-8, s. 78). Pod pojęciem "nieprzewidywalność" rozumieć należy nieprzewidywalność w normalnych (typowych), nie zaś w szczególnych (wyjątkowych, ekstremalnych) warunkach. W wyroku z 18 maja 1999 r. sygn. akt II SA 453/99 (LEX nr 46205) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pojęcie "losowości" należy rozumieć jako niemożliwość przewidzenia rezultatu, odnosić należy do normalnych, nie zaś ekstremalnych warunków. W uzasadnieniu tego wyroku dodatkowo akcentowano, że inne podejście do tego zagadnienia byłoby nielogiczne, skoro w istocie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, to tylko kwestia czasu i kosztów (wyrok ten zapadł co prawda na gruncie przepisów u.g.z.w., jednak zawarte w nim uwagi zachowują nadal swoją aktualność, w zakresie, w jakim dotyczą pojęcia "losowość" oraz akcentują konieczność odnoszenia tego pojęcia do normalnych, nie zaś wyjątkowych warunków, w jakich znajduje się osoba grająca). Z kolei w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt II GSK 763/10 (LEX nr 1068860) oraz w wyroku WSA w Warszawie z 25 września 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1000/06 (LEX nr 247553), wskazywano, że dla uznania gry za losową nie ma znaczenia fakt, iż wybór wygrywających liczb dokonywany jest za pomocą algorytmu (komputerowe wyłanianie nagradzanych liczb za pomocą odpowiedniego programu). Orzeczenia te również odnosiły się do stanów faktycznych zaistniałych w okresie obowiązywania u.g.z.w., jednak zawarte w nich uwagi dotyczące pojęcia "losowość" uznać należy za uniwersalne, a tym samym nie straciły one aktualności także de lege lata. Tę ocenę użytych pojęć w ustawie o grach hazardowych podziela Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 7 maja 2012 r. sygn. akt V KK 420/11 (OSNKW 2012/8/85). Sąd Najwyższy wskazał, że art. 2 ust. 1 u.g.h. definiuje pojęcie gier losowych, wskazując, że: "są to gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin". Tak więc definicje sformułowane w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. należy traktować, ze względu na specyficzny przedmiot regulacji tych przepisów, jako autonomiczne wobec definicji gier losowych zamieszczonej w art. 2 ust. 1 u.g.h. Z akt sprawy a w szczególności z opinii biegłego i protokołu oględzin, notatki służbowej z [...] września 2011r. jasno wynikało, że gry urządzane na tych automatach w okresie wykupionego czasu gry miały charakter losowy. Nie możliwym było przewidzenie kombinacji symboli. Za grę natomiast należało uznać grę pojedynczą, a nie jak się zdaje wskazuje strona grę w okresie wykupionego czasu gry. W okresie bowiem wykupionego czasu gry grający mógł zagrać wielokrotnie i każda pojedyncza gra kończyła się wygraną lub przegraną. Wskazywanie przez skarżącą na określone informacje znajdujące się na automacie, np. "automat do zabawy", "symulator czasowy", "każda gra kończy się po upływie wykupionego czasu wynikiem "0" punktów" itp. nie jest równoznaczne z tym, że takie urządzenie nie spełnia definicji gry na automatach zamieszczonej w ustawie o grach hazardowych. Są to tylko określone informacje nie istotne z punktu widzenia rzeczywistego funkcjonowania automatu, który w sposób prawidłowy został ustalony w toku postępowania. Dyspozycja art. 2 ust. 5 u.g.h. dodatkowo wskazuje, że gry, o jakich mowa w tym przepisie, winny być organizowane w celach "komercyjnych", przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Podkreślić należy za organem II instancji, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż gra udostępniana była publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, za grę należało uiścić określoną opłatę. Także wynajmujący z tego tytułu czerpał określone korzyści w tym przede wszystkim czynsz, ale również pozyskiwał do lokalu znajdującego się obok (zakłady bukmacherskie – karta 15 akt administracyjnych) dodatkowych klientów, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, zasadnie przyjęto, że strona urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniającym przesłanki art. 2 ust. 5 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz treść dokumentu w postaci opinii biegłego sądowego. A zatem, wbrew stanowisku spółki, stan faktyczny sprawy podlega subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Należy wskazać, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś stosownie do ust. 2 pkt 2 tego przepisu wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 u.g.h. stosuje się odpowiednio, na mocy art. 91 O.p., w związku z czym podmiotowi, wobec którego decyzją ostateczną orzeczono karę, przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 6 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Bk 871/11 (Lex nr 1138371) z przepisu art. 89 ust. 1 u.g.h. wynika, iż "każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej. Wynika stąd, że każdy, kto urządzi grę hazardową bez legitymowania się koncesją lub zezwoleniem, bez względu na formę prawną urządzającego tę grę (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają podmiotowość prawną) i miejsce urządzenia tej gry podlegać będzie karze pieniężnej. Natomiast karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej". Przechodząc do dalszej analizy sporawy to należy wskazać, że sąd nie podziela pozostałych zarzutów skargi. Autor skargi zarzucił skarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora IC wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucono również naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 i art. 200 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, dokonanie wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, ponadto organy bezpodstawnie przyjęły, że wnioski wynikające z opinii M. S. (biegły), jako niezgodne z opinią sporządzoną przez biegłego R. R., są niewiarygodne. Wskazano, że naruszenie art. 210 § 4 O.p. wynika z braku wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opiniami sporządzonymi przez M. S. i R. R., a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dokonując oceny tej partii zarzutów sąd wskazuje, że organy oparły się na dokumentach stanowiących opinię biegłego sądowego R. R. Jest kwestią oczywistą, że organ nie jest związany opinią biegłego, organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy, nie jest więc nią skrępowany. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy; biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest więc dla organu jedynie materiałem, który powinien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Mając na uwadze treść odwołania i skargi wskazać w tym miejscu należy, że nie można odrzucać wiarygodności dowodu tylko z tego powodu, że został on sporządzony w trakcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty strony, że organ nie poddał swojej ocenie tej opinii. Wbrew twierdzeniu skarżącej orzekające w sprawie organy nie ograniczyły się w uzasadnieniu swoich decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz sprawdziły, na jakich przesłankach biegły oparł swoje wnioski, kontrolując tym samym prawidłowość jego rozumowania. Odnosząc się do argumentu spółki, że w aktach sprawy znajduje się również opinie techniczne badania automatów do gier będących własnością strony, sporządzone przez M. S. (opinie podpisane są przez dwie osoby tj. M. S. lub D. C. i M. S.), podkreślić należy, że badania stanowiące podstawę powyższych opinii wykonane zostały [...] maja 2010r. (automat M. nr [...]) i [...] września 2010 r. (automat B. nr [...]) a więc przed wszczęciem postępowania w rozpoznawanej sprawie i to na zlecenie innego podmiotu gospodarczego, a więc dotyczy sytuacji przeszłej - a nie aktualnej na dzień dokonania badania automatu w ramach toczącego się postępowania. Trudno zarzucić organowi II instancji przeprowadzenia wadliwej oceny ww. opinii, a więc wartości dowodowej opinii M. S. a treścią wydanej w toku postępowania opinii, a to wobec logicznie wywodzonego stanowiska organu zawartego w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Zresztą sam rzeczoznawca M. S. wskazuje, że jego ocena stwierdza stan techniczny automatu do gier na dzień jej sporządzenia. Stan ten na dzień badania automatu przez biegłego sądowego był inny, co również wynika z opinii R. R., w których odnosi się do tych ocen technicznych i wskazuje na różnice w tych ocenach a jego ustaleniach (patrz także wyżej – strona 20-21 uzasadnienia). Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy art. 121 O.p. albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Należy podkreślić, że ze sformułowanej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym, a jeśli okaże się to niemożliwe - ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap, to przeprowadzenie tych dowodów z urzędu oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie sądu nie można uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów; organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; czy z 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Należy również zauważyć, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie sądu, dokonanej przez organ odwoławczy ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób również zarzucić dowolności. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IC opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Tym samym, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania strona brała czynny udział. Strona miała również prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Okoliczność odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę została należycie uzasadniona przez organy. Odmowa jest zasadna zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a O.p. Rozprawa, w rozumieniu tego przepisu, jest zabiegiem organizacyjnym, przy pomocy którego organ prowadzący postępowanie administracyjne może osiągnąć koncentrację postępowania wyjaśniającego w określonym miejscu i czasie. Możliwość odbycia rozprawy uregulowanej w Ordynacji podatkowej została ograniczona tylko do toku postępowania przed odwoławczymi organami podatkowymi (takiego uprawnienia do wszczęcia i przeprowadzenia rozprawy nie otrzymały organy podatkowe pierwszej instancji). Zasadą jest, że organ odwoławczy przeprowadzi rozprawę z urzędu albo na wniosek strony. Przy obu sposobach odbycia rozprawy ustawodawca zakreślił przesłanki, zaistnienie których determinuje przeprowadzenie rozprawy (art. 200a § 1 pkt 1 O.p.). Nie mamy tu do czynienia z uznaniowością odwoławczych organów podatkowych; element uznaniowy, i to w okrojonym zakresie, pojawia się jedynie przy odmowie przeprowadzenia rozprawy (art. 200a § 3 O.p.), organ odwoławczy jest bowiem zobligowany do przeprowadzenia rozprawy z urzędu, jeżeli pojawiłaby się chociażby jedna z następujących okoliczności: (1) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub (2) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale biegłych, lub (3) zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy w drodze oględzin, lub (4) zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy, w wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 200a O.p. postanowieniem z 8 kwietnia 2014r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał na brak przesłanek ustawowych, o jakich mowa w art. 200a O.p., obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy. Zdaniem sądu, stan faktyczny i stan prawny sprawy nie budzą wątpliwości uzasadniających przeprowadzenie rozprawy. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h. w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o SC w zw. z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów pochodzących z nielegalnych czynności kontrolnych. Jak słusznie wskazał Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji, przedmiotowa kontrola odbyła się w trybie przewidzianym dla przypadków niecierpiących zwłoki, zgodnie z procedurą karną stosowaną subsydiarnie w postępowaniu przygotowawczym w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe. Słusznie organ odwoławczy posiłkując się notatką urzędową sporządzoną w dniu [...] września 2010 r. przez funkcjonariuszy Służby Celnej Urzędu Celnego [...] w W., zauważył, że w dniu [...] września 2010 r. funkcjonariusze dokonywali w miejscowości Z. czynności rozpoznawania, wykrywania, zapobiegania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ścigania ich sprawców w zakresie gier na automatach, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o SC. A więc dokonane przez funkcjonariuszy czynności miały umocowanie w przepisach. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga kwestia, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia. Zgodnie z zapisami preambuły dyrektywy 98/34/WE wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla zapewnienia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W preambule dyrektywy 98/34/WE zawarto zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w tej dyrektywie. W preambule dyrektywy 98/34/WE wskazano również, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych ((3) preambuły). Jak wskazano w (4) preambuły bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez jakiekolwiek państwo członkowskie ((6) preambuły). Natomiast pojęcie przepisu technicznego zawarte jest w art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Przyjmuje ona, że przepisy techniczne obejmują de facto: - "przepisy techniczne", specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. W dyrektywie 98/34/WE wskazano, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Analiza art. 8 tej dyrektywy pozwala także przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Państwa członkowskie przekazują także Komisji podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Co do zasady państwo dokonujące notyfikacji zobowiązane jest do obowiązkowego wstrzymania procedury legislacyjnej na okres 3 miesięcy. Jest to konieczne, aby Komisja Europejska i inne państwa członkowskie mogły wyrazić opinię, czy projektowane przepisy stanowią barierę w swobodzie zakładania przedsiębiorstw, świadczenia usług i przepływu towarów. Zgodnie z art. 12 dyrektywy 98/34/WE przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do tej dyrektywy. Odnotować należy, że w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13 (LEX nr 1568290) o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP wyrażony został pogląd, że przedmiotem zaskarżenia w tym pytaniu prawnym są przepisy, które stanowiły podstawę (wzorzec) kontroli legalności decyzji, tj. zarówno przepis sankcjonowany (art. 14 ust. 1 u.g.h.), jak i przepis sankcjonujący (art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Treść normy zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynami jest punktem odniesienia kontroli sądu w zakresie zastosowania kary pieniężnej. Formułując przedmiot zaskarżenia Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2008 r. sygn. akt P 16/08 (OTK-A 2008/10/181). Z wyroku tego wynika, że w postepowaniu sądowym, którego przedmiotem jest wymierzenie kary za naruszenia zakazu prawnego, dopuszczalne jest pytanie prawne dotyczące nie tylko przepisu sankcjonującego, lecz także przepisu sankcjonowanego, określającego treść zakazu (por. też M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 170). Postępowanie dotyczy kary nałożonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. natomiast zakaz, którego naruszenie stanowiło podstawę do nałożenia tej kary, wynika z art. 14 ust. 1 tej ustawy stanowiącego, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za stanowiskiem, że zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Co do art. 14 ust. 1 ww. ustawy teza taka wynika wprost z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W pkt 25 uzasadnienia tego wyroku TSUE stwierdził, że "przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34" (zob. też A. Kisielewicz, Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, ZNSA 2013, nr 5, s. 13). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi - wraz z art. 14 ust. 1 tej ustawy - element jednej normy, gdyż potwierdza zakaz urządzania gier na automatach, zabezpieczając go sankcją. Wskazano, że skoro zakaz wyrażony w art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, to taki sam charakter ma przepis wyrażający sankcję za naruszenie tego zakazu. Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w wyroku TSUE z 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej. W wyroku tym TSUE odniósł obowiązek notyfikacji - wynikający z dyrektywy 98/34/WE - zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania (poza kasynami) gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, jak też do sankcji karnych i administracyjnych, będących konsekwencją naruszenia tego zakazu. Obie grupy przepisów - tak sankcjonowane, jak i sankcjonujące - zostały w tym wyroku uznane przez TSUE za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Podobne wnioski płyną z wyroku TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 Berlington Hungary Tanácsadó és Szolgáltató kft i inni przeciwko Magyar Állam. A zatem, orzeczenie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry oparte jest zarówno na art. 14 ust. 1, jak i na art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. traktowanych łącznie jako źródło jednej normy, tym samym istnieją podstawy, aby oba przepisy ocenić jako przepisy o charakterze technicznym. Wyrokiem z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 TSUE, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez WSA w Gdańsku dokonał interpretacji art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Trybunał orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Przedmiotem oceny, zgodnej z wyrokiem TSUE, jest to, czy przepisy ustawie o grach hazardowych wywarły kwalifikowany - "istotny" wpływ na właściwości lub sprzedaż specyficznego produktu, jakim jest automat o niskich wygranych. O tym, że wpływ taki co do zasady istnieje, TSUE w wyroku przesądził, a zatem konieczna jest jedynie ocena, czy wpływ ten ma charakter istotny czy nieistotny. Ocena przepisów ustawy z punktu widzenia tego, czy stanowią one przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE musi mieć charakter jurydyczny. Prawodawca oceny takiej dokonać powinien w trakcie prac legislacyjnych na podstawie logicznej analizy istniejącego stanu faktycznego, obowiązujących przepisów i przewidywanych skutków wprowadzenia przepisów nowych. Zgodnie z wyrokiem TSUE przedmiotem rozważań jest w istocie to, czy obowiązkiem prawodawcy tworzącego nową ustawę - ustawę o grach hazardowych, było notyfikowanie jej w całości lub w części w Komisji Europejskiej, w trakcie prac legislacyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gd 785/13, LEX nr 1539455, w którego uzasadnieniu zawarta została wyżej powołana wypowiedź odnośnie do art. 14 ust. 1 u.g.h.). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14 (Dz. U. z 2015 r. poz. 369) wypowiedział się, że TSUE orzekając w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie mógł rozstrzygnąć, czy przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny, kompetencja w tym zakresie należy bowiem do sądów krajowych. To sądy krajowe dokonują interpretacji prawa krajowego. Stąd też za nieuprawnione należy uznać wszelkie wypowiedzi TSUE, w których kategorycznie oceniał przepisy u.g.h. Podkreślono, że TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych. Przywołany wyżej wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. został wydany w trybie prejudycjalnym wobec zadanych przez WSA w Gdańsku pytań, a mianowicie czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który: zakazuje zmiany zezwoleń na działalność polegającą na instalowaniu automatów do gier o niskich wygranych w zakresie miejsca urządzania gry (w sprawie C-213/11), zakazuje przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -214/11), zakazuje wydawania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (w sprawie C -217/11). Pytania prejudycjalne dotyczyły zatem przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, tj. art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 oraz 129 ust. 2. Należy wyraźnie podkreślić, że żaden z tych przepisów nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Podkreślić należy, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma charakter techniczny jedynie jako odnoszący się do art. 14 tej ustawy, samodzielnie bowiem nie wprowadza regulacji dotyczącej działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, zatem samodzielnie nie powoduje ograniczenia lub stopniowego uniemożliwienia prowadzenia tego typu działalności poza kasynami i salonami gry. W postanowieniu z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że "naruszenie wynikającego z Dyrektywy 98/34 (...) obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postepowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym". Zdaniem Sądu Najwyższego "z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisu techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowane właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego", przy czym jedynym organem, który ma kompetencje, aby o takim naruszeniu orzec jest Trybunał Konstytucyjny. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14 stwierdził, że stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z 28 listopada 2013 r. I KZP 15/13 jest reprezentatywne. Trybunał stwierdził, że "sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową, rangą procedury notyfikacji". Wskazał, że "dyrektywy nie mają zatem z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z Dyrektywy 98/34 nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej". Istotny w sprawie jest problem, czy sąd państwa członkowskiego (sąd krajowy) jest władny odmówić zastosowania przepisów sprzecznych z prawem unijnym, gdy sprzeczność sprowadza się do zaniedbania obowiązku notyfikacji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w akceptowanym przez Trybunał Konstytucyjny postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13, potwierdzonym wyrokiem Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt IV KK 183/13, że TSUE nie jest właściwy do wykonywania wykładni prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a tym bardziej do stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego nie obowiązują, nawet jeżeli to prawo zostało ustanowione w celu wykonywania przez państwo zobowiązań unijnych. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyzmem wnioskowania, że przepis techniczny, odnośnie którego zaniechano notyfikacji, nie może być stosowany, albowiem wykładnia przychylna prawu europejskiemu nie może prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Również w wyroku z 28 lutego 2014 r. w sprawie III KK 447/13 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych, nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania. Należy zauważyć, że postanowieniem z 14 października 2015 r. sygn. akt I KZP 10/15 skład siedmiu sędziów Sądu Najwyższego postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu wydania przez TSUE orzeczenia w sprawie skierowanej przez Sąd Okręgowy w Łodzi, a dotyczącej interpretacji przepisów Dyrektywy 98/34. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie ma obecnie jednolitości w orzecznictwie sądów krajowych. Istotną okolicznością, którą trzeba uwzględnić przy ocenie skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Dopuszczalność wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego oraz ich przesłanki rozpatrywać należy w świetle podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat Rzymski; wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z dnia 9 maja 2008 r.). W konsekwencji chodzi więc o ograniczenia o tzw. wymiarze wspólnotowym. Pierwszym z istotnych orzeczeń w sprawach hazardowych - w orzeczeniu w sprawie C-275/92 TSUE uznał, że szczególna natura rynku hazardu w pełni uzasadnia ograniczenia (reglamentację), włącznie z całkowitym zakazem, wprowadzane przez państwa członkowskie. Państwa w przedmiocie decydowania o tym, jakie ograniczenia i o jakim zakresie wprowadzać, winny cieszyć się określoną swobodą. Ogólnie wprowadzanie ograniczeń w sektorze hazardowym uzasadnione jest przeważającymi przesłankami w interesie publicznym, w tym przede wszystkim potrzebą ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego. Uzasadniając twierdzenie, że sektor hazardowy ma szczególny charakter, wyróżniający go spośród innych sektorów gospodarki, TSUE uznał, że nie sposób w podejściu do sektora hazardowego "nie brać pod uwagę moralnego, religijnego bądź kulturowego aspektu loterii lub innych rodzajów hazardu". TSUE nadto podniósł, że hazard z natury niesie z sobą zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości oraz że stanowi niebezpieczeństwo - tak dla poszczególnych jednostek, jak i osób im bliskich. To z kolei rodzić może szereg dalszych, niepożądanych konsekwencji społecznych. Jednocześnie TSUE uznał za słuszne i możliwe do przyjęcia przeznaczenie środków uzyskanych z ewentualnych państwowych monopoli hazardowych na cele dobroczynne czy cele użyteczności publicznej. Na powyższe przesłanki interwencji w tym sektorze zwrócił uwagę Rzecznik Generalny Claus Christian Gulmann w swej Opinii dla Trybunału w sprawie C-275/92, pisząc m.in., że uzasadnieniem dla ograniczania podaży hazardu jest "ochrona konsumentów przed niebezpieczeństwami z natury wiążącymi się z nadmiernym uczestnictwem w hazardzie przez jednostki (gorączka hazardu)". Wszystkie przytoczone argumenty zostały następnie podniesione przez TSUE w kolejnych orzeczeniach w sprawach: C-124/97, C-67/98, C-243/01, w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 i w sprawie C-42/07. Wyrokiem z 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Z kolei w wyroku z 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12 (Dz. U. z 2015 r. poz. 1742) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 K.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Z komunikatu wydanego po ogłoszeniu ww. wyroku wynika, że Trybunał Konstytucyjnego podkreślił, iż rynek gier hazardowych nie może być postrzegany jako zwykły rynek gospodarczy, a działalność w tym zakresie jako zwykła działalność gospodarcza. Zdaniem Trybunału, nie ulega wątpliwości, że organizowanie i prowadzenie gier hazardowych jest wysoce specyficznym rodzajem działalności, która przynosi wysoki zysk dla osób, które ją organizują i prowadzą, a z uwagi na wykorzystywanie skłonności do hazardu, prowadzi niejednokrotnie do uzależnienia, które zostało uznane za jednostkę chorobową. Działalność ta wiąże się też z wysokim ryzykiem wystąpienia negatywnych zjawisk w postaci prania brudnych pieniędzy, penetracji ze strony zorganizowanych grup przestępczych, oszustw. Ponadto nielegalne, sprzeczne z przepisami ustawy o grach hazardowych prowadzenie działalności hazardowej powoduje znaczne zmniejszenie wpływów do budżetu państwa z tytułu nieuiszczonych podatków od hazardu. Wskazane cechy gier hazardowych uzasadniają obowiązek państwa reglamentowania i kontroli tej sfery działalności, a także określania i bezwzględnego stosowania sankcji za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Ochrona interesu publicznego wymaga zatem wprowadzenia do systemu prawnego skutecznych, proporcjonalnych i odstraszających sankcji prawnych za naruszenie realizujących interes publiczny obowiązków prawnych, takich jak obowiązek urządzenia gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Podkreślono, że ustanowienie sankcji prawnych za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o grach hazardowych jest konieczne, ponieważ nie ma innego, alternatywnego środka prawnego, który zapewniałby skuteczną realizację legitymizowanych konstytucyjnie celów ustawy. Realizacja wskazanych celów, a przez to ochrona interesu publicznego, wymaga bowiem nie tylko ustanowienia sankcji administracyjnych za naruszenie obowiązku wynikającego z ustawy o funkcji głównie prewencyjnej, takich jak administracyjna kara pieniężna, ale także - ze względu na wagę i znaczenie chronionych dóbr, wartości i zasad - sankcji karnych o funkcji głównie odwetowej. Zwrócić także trzeba uwagę na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 września 2015 r. (np. sygn. akt II GSK 1599/15, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozróżniać i inaczej oceniać sytuacje, w których stan faktyczny dotyczył zastosowania art. 14 ust. 1 w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz sytuację, w której art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stosowany jest w związku z przepisami międzyczasowymi. Odmiennej oceny wymagają także sprawy, w których strona prowadzi działalność regulowaną przepisami ustawy o grach hazardowych pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie kasyna gry nigdy nie posiadała, a nawet się o nie ubiegała. Ze względu na różnorodność spraw rozstrzyganych na podstawie wskazanej regulacji, nie jest więc prawidłowe uogólnienie sprowadzające się do wniosku, że nienotyfikowanie technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h. skutkuje zawsze odmową zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W wyroku tym NSA zasadnie wskazał, że w wypadku gdy podmiot nie korzysta z ochrony praw nabytych, wynikającej z art. 141 u.g.h., np. nigdy nie ubiegał się o uzyskanie zezwolenia, sankcja przewidziana w art. 89 powinna również znaleźć zastosowanie. Sąd kasacyjny przywołał wyrok TSUE z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13, w którym Trybunał nawiązując do wcześniejszych wyroków z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (pkt 54), z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 (pkt 32), z 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 (pkt 26), z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (pkt 68, 69), a także z 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 (pkt 38) przypomniał o zasadzie, zgodnie z którą nikt nie może powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Trybunał w powołanym orzecznictwie wyraźnie opowiedział się za stanowiskiem, że nie można rozszerzać zakresu zastosowania norm prawa unijnego tak, aby objąć nim praktyki stanowiące nadużycie czy oszustwo. TSUE zwrócił przy tym uwagę, że krajowe organy i sądy czuwać powinny nad przestrzeganiem tej zasady. Wskazane orzeczenia nie dotyczyły wprawdzie gier hazardowych, jednakże tezy w nich zawarte, z uwagi na ogólny i uniwersalny charakter prezentowanych wartości, powinny mieć zastosowanie również i w tych sprawach. Nie jest bowiem dopuszczalne gratyfikowanie braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga reglamentacji i ścisłej kontroli ze strony państwa. Na tle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skutek niedopełnienia procedury notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych nie może odnosić się do całej ustawy. Nienotyfikowanie technicznego art. 14 ust. 1 u.g.h. nie powoduje więc, że nie można stosować "całej ustawy". Podsumowując powyższe rozważania przywołać należy stanowisko wyrażone w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2015 r. II GSK 183/14, w której odnosząc się do treści wyroku TSUE wskazano: "Podkreślając, że istota stanowiska Trybunału Sprawiedliwości wiązała się z potrzebą dokonania oceny charakteru – jako "potencjalnie technicznych" - przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a mianowicie przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 tej ustawy, brak jest podstaw, aby zasadnie można było kwestionować stanowisko odnośnie do "nietechnicznego" charakteru, stanowiących podstawę wydania kontrolowanej decyzji, przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 wymienionej ustawy, a tym samym odnośnie do braku podstaw do odmowy ich zastosowania. Zwłaszcza, że stanowiska tego nie podważa i ten argument, który brak stosowalności wymienionych przepisów w rozpatrywanej sprawie wiąże z ich funkcjonalnym sprzężeniem z art. 14 ustawy o grach hazardowych. Ocena charakteru związku art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 z art. 14 ustawy o grach hazardowych, nie może nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych, a przez to również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby, jako samoistne." W powyższym wyroku NSA zasadnie wskazał także, że realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są w samym prawie unijnym. Jest ona bowiem, między innymi, wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-80/86, Postępowanie karne przeciwko Kolpinghuis Nijmegen B.V). Tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy - miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w wymienionych przykładowo stanach faktycznych. Podejściu temu, sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodne z "duchem" ostatnich ww. wyroków NSA (m.in. II GSK 183/14) pozostają późniejsze wyroki NSA (vide wyroki w sprawach: II GSK 250/14, II GSK 2030/15, II GSK 303/14, z 9 grudnia 2015 r., czy II GSK 2046/15 z 8 grudnia 2015 r.). W pełni podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny należy wskazać, że w kontrolowanej sprawie spółka nie posiadając koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach urządzała poza kasynem gry na automatach, które - jak ustalono - były automatami do gier hazardowych. Przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. Sąd doszedł do przekonania, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu, którego stosowania sąd winien odmówić, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.