V SA/Wa 713/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. - Julia Murawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Wa. z [...] maja 2014 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10 028 zł (dziesięć tysięcy dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżoną decyzją z [...] października 2014 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) - po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) – uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] maja 2014 r. (nr [...]) i orzekł o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej w wysokości 281.042,00 zł, w związku z urządzaniem gier na automacie o niskich wygranych bez zezwolenia w maju 2013r. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z [...] grudnia 2008 r. udzielił spółce zezwolenia na okres 6 lat na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 190 punktach gier. W dniu [...] kwietnia 2010r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w G. przy ul. [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr [...] z [...] kwietnia 2010 r. W trakcie kontroli został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Do prowadzonego postępowania włączono jako materiał dowodowy dokument w postaci opinii z badań sprawdzających Jednostki Badającej nr [...] z [...] listopada 2012r. W wyniku kontroli postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] grudnia 2008 r. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z [...] marca 2013 r., cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] grudnia 2008r. udzielone R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 190 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu ww. decyzji cofającej wyjaśnił, iż w trakcie kontroli w punkcie gier na automacie o niskich wygranych zlokalizowanym w G. przy ul. [...], stwierdzono poprzez przeprowadzenie eksperymentów gry na automatach o niskich wygranych, że nie spełniają one wymogów jakie przewidziała dla nich ustawodawca w ustawie o grach hazardowych. W związku z powyższym, decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z [...] marca 2013 r. cofająca w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] grudnia 2008r. jest wykonalna od [...] marca 2013 r., a zatem Spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych ww. zezwoleniem. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] grudnia 2008 r. udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 190 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Pomimo ww. decyzji (skutecznie doręczonej spółce w dniu 18 marca 2013r.) strona nie zaprzestała urządzania gier na automatach, a Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania decyzją nr [...] z [...] maja 2014r. wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 2 198 041,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w maju 2013 r. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu MAJ 2013 r." ustalił, iż Spółka urządzała gry na 83 automatach o niskich wygranych na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w 32 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie ww. cofniętego w całości zezwolenia w okresie maj 2013 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 2 198 041,00 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. specyfika organizowanych przez Spółkę gier na automatach o niskich wygranych polega na tym, że aby skorzystać z usługi i zagrać na automacie, należy uprzednio dokonać wpłaty, która uruchamia grę. Charakter tej wpłaty wskazuje, że stanowi ona należne wynagrodzenie dla podmiotu organizującego grę na automatach. Bez tej wpłaty gracz nie będzie miał możliwości przystąpienia do gry. Spółka w zamian za dopuszczenie gracza do gry uzyskiwała bowiem wynagrodzenie, które niewątpliwie stanowiło przysporzenie majątkowe. A wplata ta stanowiła przychód dla podmiotu organizującego gry na automatach o niskich wygranych. Organ podatkowy podkreślił, że Spółka świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania w 83 punktach we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym należy wskazać, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Dyrektor IC wskazał, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji przychodu, która w następstwie przeniesiona mogłaby być w celu realizacji dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Przy tym organ odwoławczy nie zaakceptował stanowiska organu podatkowego I instancji, który stwierdził, że skoro brak w ustawie o grach hazardowych legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", to należy posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora IC gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych dotyczącej wysokości przychodu było posiłkowanie się innym przepisem zastosowałby stosowne odesłanie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. skoro ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to należy dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy u grach hazardowych przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu jako zarobku otrzymanego w związku z urządzeniem gry. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor IC uznał, że Spółka wobec cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nadal prowadziła działalność w 83 punktach we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, dlatego też, istnieje podstawa do zastosowania przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych, którego konsekwencją jest wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 291 548,00 zł z tytułu urządzania gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. W ocenie organu odwoławczego – dla ustalenia wysokości przychodu -wiarygodnym źródłem danych jest dokumentacja przedstawiona przez Stronę m.in. miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w maju 2013 r. oraz deklaracja dla podatku od gier POG-4 za ten sam okres. Organ odwoławczy podkreślił, że podmiot, który utracił prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, który nadal ją prowadzi, działa bowiem nielegalnie, z naruszeniem ustawy o grach hazardowych i ponosi odpowiedzialność karno-skarbową oraz odpowiedzialność administracyjną w zakresie kar pieniężnych. Dyrektor IC odniósł się m.in. do zarzutu odwołującego dotyczącego naruszenia prawa Unii Europejskiej, tj. naruszenia art. 89 i art. 90 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec spółki, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, a w konsekwencji, przy braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. Organ odwoławczy podał, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, Trybunał jednoznacznie wypowiedział się jedynie na temat art. 14 ust. 1 u.g.h., wskazując na jego techniczny charakter (w rozumieniu ww. dyrektywy). Podniósł, że TSUE wyraził także pogląd, że przepisy przejściowe u.g.h. nakładają warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych oraz że te przepisy przejściowe to: art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. Zauważył, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie został oceniony w tym orzeczeniu i że - poza tym - przepis ten znajduje się w rozdziale 10 u.g.h., zatytułowanym "Kary pieniężne" - nie jest zatem także przepisem przejściowym, gdyż te znajdują się w rozdziale 12. Nie tego przepisu dotyczył zatem - zdaniem organu - analizowany wyrok TSUE. Organ podkreślił, że pytania prejudycjalne, inicjujące wydanie omawianego wyroku, dotyczyły rzeczywiście przepisów przejściowych, tj. art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 135 ust. 2 u.g.h. oraz że rozszerzające traktowanie znaczenia omawianego orzeczenia TSUE (tu: odnoszone do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) wydaje się być nieuprawnione. Organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby pominąć powyższą argumentację, uznając, że analizowany wyrok dotyczy także art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to należy zauważyć, w orzeczeniu TSUE nie przesądził jednoznacznie kwestii, czy przepisy tam wskazane (faktycznie art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1 i art. 129 ust. 2 u.g.h.) mają charakter "przepisów technicznych'', wskazując jedynie, że taki ich charakter jest potencjalnie możliwy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IC w całości. - Zarzuciła jej naruszenie - I. przepisów postępowania, w postaci obrazy: a) art. 128 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowej zasady trwałości decyzji administracyjnych i zignorowanie przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej udzielającej Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gry na automatach o niskich wygranych oraz praw nabytych przez stronę wynikających z tej decyzji, w skutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to nie istnieje wobec uchylenia go nieostateczną decyzją; b) art. 220 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, może prowadzić do uznania, iż skarżący nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności, podczas gdy skarżący w sposób skuteczny wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, a to spowodowało, iż decyzja organu I instancji nie jest wykonalna, i nie wywołuje skutków wobec skarżącego w odniesieniu do prowadzenia przez niego działalności w zakresie objętym zezwoleniem; c) art. 239a, 239e oraz 128 ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, iż decyzja cofająca zezwolenie wydana przez organ I instancji, której nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, skutkuje tym, iż skarżący nie posiada ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych; d) art. 239a ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż z decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych nie wynika dla skarżącego żaden skonkretyzowany obowiązek prawny, który podlegałby wykonaniu; e) art. 120 ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo, iż wcześniejsze działanie organów podatkowych w postaci zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktów gier, których dotyczy zezwolenie, wskazywały, iż decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie nie stanowi przeszkody do prowadzenia działalności przez Skarżącego; f) art. 121 § 1 oraz art. 124 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania i wydanie postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu rozstrzygnięcia, które stanowi zaprzeczenie wcześniej wydanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć, oraz wywodzenie na potrzeby niniejszego postępowania, iż decyzja organu I instancji powoduje, iż skarżący nie posiada ważnego zezwolenia, podczas gdy wcześniej organy podatkowe swoim działaniem potwierdzały, iż skarżący mimo wydania decyzji przez organ I instancji posiada w dalszym ciągu ważne zezwolenie, oraz II. naruszenie prawa materialnego, w postaci obrazy: g) art. 89 i art. 90 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie pomimo braku notyfikacji przepisów zgodnie z art. art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE; h) art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej poprzez jego pośrednie zastosowanie pomimo braku notyfikacji tego przepisu zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE; i) art. 8 i art. 9 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego zmienionej Dyrektywą, nr 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 20 lipca 1998 r. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach ustawy hazardowej, której projekt, wbrew obowiązkom przewidzianym w art. 8 i art. 9 Dyrektywy nr 98/34/WE nie został notyfikowany Komisji Europejskiej; j) art. 2 Konstytucji RP, tj. zasady ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych przez nagłą i nie dającą się przewidzieć istotną zmianę zasad prowadzenia działalności gospodarczej na automatach o niskich wygranych; k) art. 6, 8, 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zezwoleniu do końca ważności zezwolenia; l) art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ograniczenie swobody świadczenia usług polegające na wprowadzeniu ograniczenia w postaci nakazu urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: 1) uchylenie w całości skarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika UC, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. M.in. wskazała, że zagadnieniem głównym w jej ocenie pozostaje kwestia skutków wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2013r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja o cofnięciu, jak podkreśliła strona nie może wywołać skutków prawnych w postaci pozbawienia prawa wykonywania działalności na podstawie zezwolenia do chwili kiedy nie stanie się ostateczna. Autor skargi wskazał również, że ustawa o grach hazardowych w takiej części, w jakiej zawiera ona przepisy istotnie ograniczające, a nawet stopniowo uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, podlegała notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie przepisu z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. A to powoduje, jak zaznaczyła spółka, niedopuszczalność stosowania nienotyfikowanych krajowych przepisów tj. części ustawy hazardowej i nie może ona być zastosowana w odniesieniu do strony jako podstawa nałożenia sankcji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu maju 2013r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, gdyż posiadane przez stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora IC z [...] marca 2013r., działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce, co miało miejsce w dniu [...] marca 2013 r. Przy czym uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a O.p. W ocenie sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] grudnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 190 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie te zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) w dniu [...] marca 2013 r. i doręczona [...] marca 2013r. Jednakże na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] marca 2013r. została wydana dopiero w dniu [...] marca 2014r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w maju 2013r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier w 32 punktach gier na 83 automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z 18 grudnia 2014r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenie na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, co również prawidłowo wskazuje strona w skardze, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w maju 2013r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań przez NSA w powołanym wyżej wyroku z 18 grudnia 2014r., sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu maju 2012r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska. Słusznie twierdzi strona wnosząca skargę, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zbędne jest również odnoszenie się do zarzut skargi wskazującego, że przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które dotyczy innych rodzajów gier hazardowych (naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez adwokata. Na łączną kwotę 10.028 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sąd zaliczył 2.811 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 7.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (jak w punkcie drugim sentencji wyroku).