VIII SA/Wa 1026/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi H. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...]września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, w trybie wznowienia postępowania skargę oddala. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") postanowieniem z 16 września 2021 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu zażalenia H.T. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 15 czerwca 2021r. w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z 8 lipca 2019 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu R. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r., IV kwartał 2017 r. w wysokości 779.624,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 237.215,00 zł zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 60.810,97 zł. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 8 lipca 2019r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2014 r. oraz IV kwartał 2017 r. w wysokości 779.624,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 237.215,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 60.810,97 zł. Powyższa decyzja jest ostateczna. W dniu 14 maja 2021r. do organu I instancji wpłynął wniosek skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną organu I instancji na podstawie art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, iż w dniu 3 listopada 2014 r. dokonał zbycia udziałów w Spółce, a w dniu 10 listopada 2014 r. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Od następnego dnia nie był on członkiem Zarządu. Zaistniały zatem przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika US z dnia 8 lipca 2019 r. Zarówno rezygnacja skarżącego z funkcji członka zarządu, jak i poprzedzająca tę rezygnację sprzedaż udziałów Spółki zaistniały przed dniem wszczęcia postępowania podatkowego i nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji. We wniosku tym skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 8 lipca 2019 r. stwierdzając, że okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo jej uchylenia. Postanowieniem z 15 czerwca 2021 r. Naczelnik US odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z 8 lipca 2019 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia wskazał, iż w jego ocenie nie zachodzi prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 8 lipca 2019 r. Nie wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 246 § 1 Op. Wskazał w szczególności, iż z ustaleń organu podatkowego wynika, że w okresie gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. skarżący był członkiem zarządu Spółki. Złożona przez niego rezygnacja z tej funkcji z 10 listopada 2014r. jest bowiem nieskuteczna, gdyż nie została sporządzona w formie aktu notarialnego. Organ I instancji wskazał przy tym, iż na dzień wydania postanowienia, zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców (KRS) skarżący nadal jest jedynym wspólnikiem Spółki. Organ I instancji dodał, iż realne zaistnienie przesłanej, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 5 Op wiąże się z uprawdopodobnieniem uchylenia decyzji, wynikającym z art. 246 Op. Dla oceny przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Op będzie miała znaczenie ocena prawidłowości uznania skarżącego za członka zarządu Spółki w okresie gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz IV kwartał 2017 r., to jest w dniach 25.04.2014 r., 25.07.2014 r., 27.10.2014 r., 26.01.2015 oraz 25.01.2018 r. Tym samym, wobec sporządzenia przedstawionej rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki z dnia 10 listopada 2014 r. niezgodnie z przepisami, organ I instancji uznał, że brak jest podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op, a co za tym idzie zastosowania w sprawie treści art. 246 § 1 Op. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 246 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Op, m.in. nie godząc się z dokonaną przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu oceną, że nie zostały dotychczas uprawdopodobnione okoliczności wstrzymania wykonania decyzji z dnia 8 lipca 2019 r. Podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację utrzymując, że stan faktyczny niniejszej sprawy może stwarzać prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej, której wzruszenia się domaga, co w stopniu wystarczającym wykazał w niniejszym postępowaniu. Wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z 16 września 2021r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 15 czerwca 2021r. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał przy tym, iż Naczelnik US decyzją z dnia 4 sierpnia 2021 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 lipca 2019 r. Dodał także, iż skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Podkreślił w szczególności znaczenie treści art. 128 Op, statuującego zasadę trwałości decyzji podatkowych. Następnie wyjaśnił, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 Op, stosownie do art. 246 § 1 tej ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Podniósł, iż w przedmiotowej sprawie pismem z 9 kwietnia 2021r. podatnik zwrócił się o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US, którą organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2014 r., IV kwartał 2017 r. w wysokości 779.624,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 237.215,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 60.810,97 zł powołując treść art. 240 § 1 pkt 5 Op. W ocenie skarżącego przesłanka ta w sprawie zaistniała, albowiem Naczelnik US błędnie uznał, że skarżący jest stroną postępowania na podstawie art. 116 Op, gdyż w całym okresie I, II, III, IV kwartału 2014r. był prezesem Spółki. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że 3 listopada 2014 r. skarżący dokonał zbycia udziałów w ww. Spółce, a 10 listopada 2014 r. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji prezesa jej zarządu, ujawnioną w Rejestrze Przedsiębiorców dopiero po dacie wydania przedmiotowej decyzji. Sąd uznał rezygnację i na jej podstawie dokonał wpisu o wykreśleniu skarżącego z rejestru jako osoby reprezentującej Spółkę. Dyrektor IAS stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy mamy do czynienia ze stanem faktycznym, w którym na wniosek skarżącego z 9 kwietnia 2021r. Naczelnik US postanowieniem z 1 czerwca 2021 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 8 lipca 2019 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem 4 sierpnia 2021r. decyzji tego organu odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej. Postępowanie odwoławcze jest w toku. W związku z tym, organ odwoławczy przyjął, że kwestią sporną o charakterze merytorycznym, w zakresie postępowania incydentalnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z 8 lipca 2019 r. jest to, czy organ podatkowy I instancji wydając zaskarżone postanowienie w toku wznowionego postępowania zasadnie uznał, że brak jest przesłanek do wstrzymania wykonania ww. decyzji w trybie art. 246 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Powołując następnie treść tego przepisu organ odwoławczy wywiódł, że w ramach postępowania incydentalnego, o którym mowa w tym przepisie, przedmiotem badania są wyłącznie przesłanki do wstrzymania wykonania decyzji wskazane przez ustawodawcę w jego treści. Istotne zatem jest, że w postępowaniu tym nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania oraz konieczności ewentualnego jej wyeliminowania z obrotu prawnego, gdyż taki zakres oceny stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 7 lutego 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1065/17 oraz NSA z 18 sierpnia 2020r., sygn. akt I FSK 1872/17). Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Organ zasadnie bowiem przyjął, że w sprawie nie zachodzi prawdopodobieństwo wystąpienia okoliczności, które wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Odnosząc treść wskazanych wyżej wywodów organ odwoławczy wskazał, że skoro organ podatkowy jedynie wstępnie bada akta w celu oceny występowania w sprawie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji, to w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ ten nie bada merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania, jak też konieczności ewentualnego jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Dyrektor IAS podkreślił przy tym (na co słusznie zwrócił również uwagę organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu), że jedyną przesłanką, którą w świetle powołanego przepisu prawa powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Natomiast w celu uprawdopodobnienia, że decyzja zostanie uchylona istotne jest nie tyle przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia danego faktu. Zatem w postępowaniu, którego przedmiotem jest omawiane wstrzymanie wykonania nie przeprowadza się zupełnego i pełnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego, tak jak ma to miejsce w typowym, np. wymiarowym postępowaniu podatkowym. Zbadanie zaś występowania prawdopodobieństwa jest zwolnione od przeprowadzania i badania klasycznych środków dowodowych (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Go 1122/10; NSA z 8 lutego 2017 r., II FSK 3618/14; wyrok WSA w Warszawie z 7 lipca 2014 r., III SA/Wa 162/14 oraz wyroki: WSA we Wrocławiu z 7 października 2008 r., I SA/Wr 801/08, WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/Bd 812/10). Za utrwalony również uznał pogląd, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (zob. wyroki: WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2007 r. I SA/Wr 1531/07; WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1293/10; WSA w Poznaniu z 21 listopada 2013 r., I SA/Po 285/13; NSA z 25 maja 2016 r., II FSK 1016/14). Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy za zasadne uznał również wskazanie na treść poglądów prawnych zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 169/17). W ich świetle organ odwoławczy stwierdził następnie, że w zakresie możliwości realizacji wstrzymania wykonania decyzji niezbędnym jest wystąpienie prawdopodobieństwa, że w wyniku wznowienia postępowania decyzja zostanie uchylona, czyli jeżeli okoliczności sprawy na to wskazują, wraz z tym, że na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o możliwości uchylenia decyzji. Dodał, że w niniejszej sprawie strona składając wniosek z 9 kwietnia 2021r. o wznowienie postępowania podatkowego oraz wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji wskazała, że w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem Naczelnik US uznał, że skarżący jest stroną postępowania prowadzonego wobec niego w trybie art. 116 Op, gdyż w całym okresie I, II, III, IV kwartału 2014 r. był Prezesem Spółki, gdy tymczasem w dniu 3 listopada 2014 r. skarżący dokonał zbycia udziałów Spółki, a w dniu 10 listopada 2014 r. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji prezesa jej zarządu, która to okoliczność została ujawniona w KRS dopiero po dacie wydania przedmiotowej decyzji, gdy sąd uznał rezygnację i na jej podstawie dokonał wykreślenia skarżącego w rejestrze, jako osoby reprezentującej Spółkę. Dokonując oceny własnej zaistniałego stanu faktycznego Dyrektor IAS stwierdził, że zarówno zakres przedstawionej przez skarżącego argumentacji, jak i jej treść, w konfrontacji z aktami sprawy nie wskazuje na wystąpienie prawdopodobieństwa uchylenia w wyniku wznowienia ostatecznej decyzji Naczelnika US, której wzruszenia domaga się skarżący. Podobnie, wskazane przez skarżącego okoliczności nie wywołują u organu odwoławczego przekonania o możliwości uchylenia decyzji, a w efekcie, ponieważ organ takiego przekonania nie ma, nie świadczą o zasadności uchylenia zaskarżonego postanowienia i wstrzymania wykonania tej decyzji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 531/11). Dyrektor IAS dodał przy tym, że powoływana przez skarżącego argumentacja wymaga głębszej merytorycznej analizy i jej dokonanie w niniejszym postępowaniu wykracza poza granice postępowania prowadzonego na postawie art. 246 § 1 Op. Zdaniem organu odwoławczego, jej merytoryczne rozpatrzenie w istocie prowadziłoby bowiem do przesądzenia o zasadności uchylenia decyzji wskutek wznowienia postępowania. Organ zaś, działając w granicach zakreślonych powołanym przepisem prawa nie jest władny do przesądzenia o zasadności uchylenia decyzji. W tym zakresie niezbędne bowiem jest wydanie odrębnej decyzji. Z tych wszystkich przyczyn, wszystkie zarzuty zażalenia uznał za nieuzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia, skarżący postawił zarzuty naruszenia: - art. 246 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię skutkującą ustaleniem przez organ, że w niniejszej sprawie nie zostały uprawdopodobnione okoliczności wstrzymania wykonania decyzji z 8 lipca 2019 r. Naczelnika US; - art. 10 i art. 173 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500, dalej: "UKRS"), poprzez przyjęcie, iż to organy administracji skarbowej są właściwe do oceny skutków czynności ujawnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym, podczas gdy KRS prowadzą sądy rejonowe (sądy gospodarcze), a do postępowania przed nimi stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania nieprocesowego; - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 2 w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż organy podatkowe w żadnym miejscu nie sprzeniewierzyły się obowiązującej je procedurze; - art. 121 § 1 Op, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 Op, na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 124 Op, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Jednocześnie uzupełniając swoją argumentację dodał, że zagadnienie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki i skuteczności złożonej rezygnacji z jej pełnienia było już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 669/20, dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 10-12/2017. Sąd w nieprawomocnym wyroku z 17 grudnia 2020r. oddalając skargę zaakceptował wyrażone w tym względzie stanowisko organów podatkowych. Dyrektor IAS wskazał, iż z uwagi na argumentację skarżącego postanowieniem z dnia 15 września 2021 r. włączył do akt sprawy wezwanie skierowane do skarżącego w innych postępowaniach prowadzonych na jego wniosek i odpowiedź na nie, w której skarżący wskazał, że oryginał umowy z dnia 3 listopada 2014 r. sprzedaży udziałów w R. Sp. z o.o. oraz dokument rezygnacji z funkcji członka zarządu tej Spółki znajdują się w aktach rejestrowych znajdujących się w rejestrze przedsiębiorców KRS prowadzonym przez Sąd Rejonowy dla [...] Wydział IV Gospodarczy KRS nr [...], co mając na uwadze organ odwoławczy zapoznał się z ww. dokumentami rejestrowymi i stwierdził, że nie znajduje się w nich taki dokument. Zauważył, że zgodnie z aktami rejestrowymi, 25 marca 2019 r. wpłynęło do Sądu Rejonowego zawiadomienie skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 10 listopada 2014 r. w związku z którym Sąd, postanowieniem z 11 lipca 2019 r. stwierdził brak podstaw do wszczęcia postępowania przymuszającego o zobowiązanie Spółki do uzupełnienia danych. W motywach uzasadnienia ww. postanowienia Sąd wskazał, że złożenie skutecznej rezygnacji skarżącego z pełnionej funkcji, z uwagi na posiadanie 100 % udziałów w Spółce, wymagało zachowania formy aktu notarialnego. W konsekwencji, Sąd wbrew wywodom skarżącego nie dokonał wykreślenia skarżącego na jego wniosek z tego rejestru. Zatem twierdzenia podatnika w tym zakresie organ odwoławczy uznał za gołosłowne. Równocześnie wskazał, że w tak ukształtowanych okolicznościach sprawy, nie można mówić o wygaśnięciu mandatu członka zarządu, czyli skarżącego, w chwili złożenia rezygnacji. Jak wskazano powyżej z ww. akt rejestrowych Spółki wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że zarówno po dniu dokonania rzekomej sprzedaży udziałów w Spółce, jak i po dniu złożenia rzekomej rezygnacji z pełnionej przez skarżącego w tej Spółce funkcji członka zarządu, skarżący działał dalej aktywnie jednoosobowo zarówno jako jedyny udziałowiec Spółki, jak i organ uprawniony do jej reprezentacji, o czym świadczą wymienione przez organ odwoławczy dokonane przez skarżącego czynności (str. 13 – 14 odpowiedzi na skargę). Dyrektor IAS dostrzegł nadto, że z ww. akt rejestrowych Spółki wynika, iż 2 października 2019 r. do Sądu wpłynęło ponowne zawiadomienie skarżącego o rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 10 listopada 2014 r. oraz informacja o zbyciu udziałów w Spółce. Załączono tą samą kopię potwierdzenia sprzedaży udziałów w Spółce, którą przedłożono do organów podatkowych, w związku z którym Sąd postanowieniem z 29 października 2019r. wszczął z urzędu postępowanie na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o KRS i wezwał Spółkę do przedłożenia szeregu dokumentów, w tym m.in. dokumentu stanowiącego podstawę zmian w składzie zarządu (uchwały zgromadzenia wspólników, rezygnacji). Korespondencja zawierająca ww. postanowienie została, po dwukrotnej awizacji jako nieodebrana zwrócona do Sądu, co spowodowało, że Sąd nałożył na Spółkę karę. Następnie, z uwagi na brak uiszczenia przez Spółkę nałożonej kary, 4 czerwca 2020 r. Sąd działając z urzędu z uwagi na niezgodność danych w rejestrze z rzeczywistym stanem rzeczy, postanowił o zmianie danych w KRS i wykreślił skarżącego z KRS dział 2 rubryka 1. Zdaniem Dyrektora IAS okoliczności te stanowią o tym, że skarżący formalnie figurował w KRS jako członek zarządu w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Twierdzenie skarżącego, że został wykreślony przez Sąd Rejonowy ze skutkiem na dzień 10.11.2014 r., albowiem podstawą faktyczną wykreślenia była rezygnacja z pełnienia obowiązków prezesa zarządu, jest sprzeczne z danymi wynikającymi z Krajowego Rejestru Sądowego oraz dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy. Późniejsze wykreślenie z tego rejestru (na skutek bezskutecznego postępowania przymuszającego wobec Spółki) nie stanowi zaś okoliczności uwalniającej go od rzeczonej odpowiedzialności, tj. nie stanowi w konsekwencji o tym, że w sprawie wystąpiły okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Okoliczność, że skarżący nie pełni już funkcji w ww. Spółce nie powinna być, w ocenie Dyrektora IAS oceniana ze skutkiem ex tunc, jak domaga się skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi istnienie prawdopodobieństwa uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z 8 lipca 2019 r. w wyniku wznowienia postępowania. Zgodnie z art. 246 § 1 Op, który stanowi podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Wskazać w tym miejscu wypada, iż przyjmuje się, że wznowienie postępowania ma konstrukcję względnie suspensywną. Wykonanie decyzji nie zostaje bowiem wstrzymane z mocy prawa. Ze względu jednak na to, że wykonanie decyzji może prowadzić do stanu prawnego lub faktycznego, który powoduje negatywne skutki dla interesu strony lub interesu publicznego, na organ został nałożony obowiązek rozważenia - z urzędu lub na wniosek strony - wstrzymania wykonania decyzji. Podstawą wstrzymania wykonania decyzji jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji, a zatem gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o uchyleniu decyzji (tak: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1008). Podkreśla się również, że jedyną przesłanką, którą w świetle przepisu art. 246 § 1 Op powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Przepis nie uzależnia natomiast zastosowania tej instytucji od ważnego interesu strony (tak: B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2007, s. 748). Z kolei w judykaturze akcentuje się, że organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy (por. wyroki: WSA w Warszawie z 20 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2592/15; WSA w Gdańsku z 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 765/14; WSA w Łodzi z 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 641/14; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, treść powołanego przepisu wskazuje, że przyznanie stronie postępowania podatkowego środka ochrony tymczasowej uzależnione jest od zaistnienia prawdopodobieństwa uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji kończącej postępowanie, które zostało następnie wznowione, powinno zostać wydane po wstępnym zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących tą decyzję ostateczną do jej uchylenia, które to badanie winno nastąpić z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o wstrzymanie wykonania tejże decyzji. W rozpatrywanej sprawie skarżący, jako podstawę wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z 8 lipca 2019 r. w trybie wznowienia postępowania, wskazał na art. 240 § 1 pkt 5 Op, zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jako okoliczności i dowody uzasadniające wznowienie ww. postępowania skarżący wskazał błędne uznanie przez Naczelnika US, że skarżący był stroną postępowania prowadzonego w trybie art. 116 Op, gdyż w całym okresie I, II, III, IV kwartału 2014r. był Prezesem Spółki. Skarżący podniósł, iż 3 listopada 2014 r. dokonał zbycia udziałów w ww. Spółce, a 10 listopada 2014 r. złożył skuteczną rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa jej Zarządu. Dodał, że okoliczności te zostały ujawnione w Rejestrze Przedsiębiorców właściwym dla Spółki dopiero po dacie wydania przedmiotowej decyzji, jednak Sąd rejestrowy przyjął ją i uznał za podstawę dokonania wpisu o wykreśleniu skarżącego z rejestru. Do wniosku o wznowienie postępowania skarżący dołączył kopie: zawiadomienia o rezygnacji z członka zarządu z dnia 27 września 2019 r., koperty, pisma z dnia 10 listopada 2014 r. zawierającego oświadczenie o rezygnacji z Zarządu, częściowo nieczytelną kopię dokumentu w języku angielskim, o której, jak wynika z pisma z dnia 9 kwietnia 2021 r. zawierającego wniosek o wznowienie postępowania skarżący wskazuje, iż jest to kopia umowy sprzedaży udziałów z dnia 3 listopada 2014 r., umowy potwierdzającej sprzedaż udziałów w dniu 3 listopada 2014 r. i odpis aktualny z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący Spółki. Organ I instancji odmawiając wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 8 lipca 2019 r. podniósł, iż analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zachodzi w sprawie wysokie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowionego postępowania, albowiem w okresie, gdy upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. skarżący był członkiem Zarządu Spółki. Organ I instancji powołał się na art. 210 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych wskazując, iż gdy wspólnik, o którym mowa w art. 173 § 1 jest zarazem jedynym członkiem zarządu, przepisu § 1 nie stosuje się. Czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. O każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Organ I instancji wskazał jednocześnie, iż złożona przez skarżącego rezygnacja z dnia 10 listopada 2014 r. jest nieskuteczna, gdyż nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, a na dzień wydania postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 8 lipca 2019 r., zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców (KRS), skarżący nadal jest jedynym wspólnikiem Spółki. W dalszej części uzasadnienia powyższego postanowienia organ I instancji wskazał, iż na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji będzie zasadność powoływania się na wskazaną przez skarżącego przesłankę wznowieniową, dla oceny której znaczenie będzie miała ocena prawidłowości uznania skarżącego za członka zarządu Spółki w okresie gdy upływały terminy płatności zobowiązania w podarku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz IV kwartał 2017 r., to jest w dniach 25.04.2014 r., 25.07.2014 r., 27.10.2014 r., 26.01.2015 oraz 25.01.2018 r. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji co do braku okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Wskazał jednocześnie, iż argumentacja skarżącego przywoływana dla wykazania zasadności uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania wymaga głębszej merytorycznej analizy, której dokonywanie wykracza poza granice postępowania prowadzonego na podstawie art. 246 § 1 Op. Merytoryczne rozpatrzenie tej argumentacji w istocie prowadziłoby bowiem do przesądzenia zasadności uchylenia decyzji, a w tym zakresie niezbędne jest wydanie decyzji odrębnej. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że decyzja ostateczna, której wzruszenia domaga się skarżący została wydana w trybie przepisów art. 116 Op. Naczelnik US decyzją z dnia 8 lipca 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za I, II, III, i IV kwartał 2014 r. oraz IV kwartał 2017 r. w wysokości 779.624,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 237.215,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 60.810,97 zł. Na gruncie argumentacji wniosku o wznowienie postępowania zakończonej wydaniem tej decyzji sporna zatem jest skuteczność rezygnacji skarżącego z członkowska w Zarządzie Spółki z dniem 10 listopada 2014 r., z uwagi na formę jej dokonania, oceniana w kontekście tego czy doszło do zbycia z dniem 3 listopada 2014 r. udziałów tej Spółki. Ocena ta jest dokonywana przy uwzględnieniu treści odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika, iż skarżący w dacie wydawania postanowienia przez organ I instancji był jedynym wspólnikiem Spółki, posiadającym całość udziałów. Taka informacja wynika także z informacji odpowiadającej odpisowi z Rejestru Przedsiębiorców (KRS) według stanu na dzień 27 marca 2021 r., dołączonym przez skarżącego do wniosku o wznowienie postępowania. W świetle tych okoliczności, w ocenie Sądu orzekające w sprawie organy słusznie wywiodły, iż brak jest podstaw do uznania, że powyższe okoliczności wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania decyzji. Mimo twierdzeń skarżącego o zbyciu udziałów i wykazaniu powyższego przed sądem rejestrowym, skarżący nadal figuruje w rejestrze jako jedyny wspólnik i posiadacz wszystkich udziałów. Trafnie zatem Dyrektor IAS powołując się na treść art. 246 § 1 Op wskazuje, iż ocena powyższych okoliczności wymaga głębszej merytorycznej analizy i wykracza poza granice postępowania prowadzonego na podstawie art. 246 § 1 Op. W postępowaniu incydentalnym prowadzonym w trybie powołanego wyżej przepisu przedmiotem badania są bowiem wyłącznie przesłanki zawarte w tym przepisie. Postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji kończącej postępowanie, które zostało następnie wznowione, powinno zaś zostać wydane po wstępnym zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad kwalifikujących tą decyzję ostateczną do jej uchylenia, które to badanie winno nastąpić z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej we wniosku o wznowienie postępowania oraz we wniosku o wstrzymanie wykonania tejże decyzji. Wstępne badanie powyższych okoliczności, w ocenie Sądu słusznie doprowadziło orzekające w sprawie organy do wniosków o braku prawdopodobieństwa uchylenia decyzji. Trafnie także wskazuje organ odwoławczy, iż ocena argumnetacji skarżącego wymaga głębszej merytorycznej analizy, która wykracza poza wstępne badanie w trybie art. 246 § 1 Op. Powyższa ocena i wyprowadzane z niej wnioski powinny stać się przedmiotem odrębnej decyzji, wydawanej po wznowieniu postępowania. Sąd ocenę organów podatkowych zawartą w zaskarżonych postanowieniach podziela i uznaje za wystarczającą do przyjęcia, że w sprawie wykazany został brak ziszczenia się przesłanek warunkujących wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika US z 8 lipca 2019r. Jak już była o tym mowa, w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Op nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania. Brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia w sprawie z wniosku o wstrzymanie na podstawie art. 246 § 1 Op wykonania decyzji ostatecznej następowało w oparciu o te same reguły, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Trafnie bowiem organy obu instancji uznały, iż w oparciu o wstępne badanie okoliczności sprawy brak jest prawdopodobieństwa uchylenia decyzji. Dyrektor IAS działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, a tym samym zgodnie z normą wyrażoną w art. 120 Op. Nie naruszono też zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Op. To, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 Op zasady zaufania do organów podatkowych. Rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o wystarczający materiał dowodowy zgodnie z przepisem art. 122 Op. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, a jego uzasadnienie daje poznać tok rozumowania organu i wyprowadzone z niego wnioski. Nie mogą być zatem uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 124 Op, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op, jak i art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP formułowane w punkcie 4 skargi, jak i zarzuty naruszenia art. 10 i art. 173 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1500) wskazane w punkcie 2. Z tych względów, stosownie do art. 119 pkt 3 ppsa rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, działając na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.