VIII SA/Wa 1083/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 20 października 2021 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania M. B. (dalej także: "skarżąca", "strona", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 26 kwietnia 2021r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 838.984,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 16 listopada 2009 r. pod nazwą: Firma Handlowo-Usługowa M. B. W 2015 r. faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej był odzysk surowców z materiałów segregowanych, skup katalizatorów, sprzedaż złomu, handel detaliczny biżuterią i zegarkami, w tym biżuterią ze złota i srebra oraz skup złomu srebra i złota. W 2015 r. skarżąca korzystała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") oraz była podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. (PIT-36L) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wykazała: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 9.030.741,90 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 8.919.904,05 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 110.837,85 zł, należną zaliczkę w kwocie 11.904,00 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 110.837,85 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 110.838,00 zł, obliczony podatek (zgodnie z art. 30c ust. 1 updof - stawka 19%) w kwocie 21.059,22 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.435,85 zł, podatek należny w kwocie 19.623,00 zł. W toku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie, wykazanych w księdze podatkowej i zeznaniu podatkowym, przychodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ I instancji ustalił, że skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów: o kwotę 3.150,00 zł poprzez pomyłkowe podsumowanie zestawień sporządzanych na podstawie zawartych umów kupna sprzedaży (kwota 1.805,00 zł) oraz pomyłkowe zsumowanie wydatków poniesionych w miesiącu wrześniu dotyczących zakupu towaru do sklepu (kwota 1.344,60 zł), o kwotę 5.994,85 zł poprzez nieuzasadnione wyksięgowanie w grudniu wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi. Organ I instancji ustalił także, iż skarżąca zawyżyła pozostałe wydatki o kwotę 22.766,00 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, który nie został zapłacony oraz o wydatki związane z zakupem katalizatorów o kwotę 4.303.460,00 zł poprzez zaliczenie do zakupów transakcji, które nie miały miejsca w 2015 r. Postanowieniem z 26 maja 2020 r. (doręczonym 27 maja 2020 r.) Naczelnik US wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z 26 kwietnia 2021 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 838.984,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.150,00 zł poprzez pomyłkowe podsumowanie zestawień sporządzanych na podstawie zawartych umów kupna sprzedaży (kwota 1.805,40 zł) oraz pomyłkowe zsumowanie wydatków poniesionych w miesiącu wrześniu dotyczących zakupu towaru do sklepu (kwota 1.344,60 zł) oraz o kwotę 5.994,85 zł poprzez nieuzasadnione wyksięgowanie w grudniu wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi. Organ I instancji ustalił jednocześnie, iż strona zawyżyła wydatki o kwotę 22.766,60 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, który nie został zapłacony. W toku prowadzonego postępowania nie uznał za wydatki związane z zakupem katalizatorów w 2015 r. kwoty 4.303.460,00 zł wynikającej z: formularzy przyjęcia odpadów metali/umów kupna sprzedaży, których zawarcie nie zostało potwierdzone przez osoby fizyczne z terytorium kraju na kwotę 12.500,00 zł oraz z formularzy przyjęcia odpadów metali/umów kupna sprzedaży obywateli Białorusi i Ukrainy, gdyż osoby te w dacie sporządzenia umowy nie przebywały na terytorium Polski na kwotę 4.290.960,00 zł. W związku w powyższymi nieprawidłowościami organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez skarżącą księga rachunkowa za 2015 r. po stronie wykazanych kosztów uzyskania przychodów jest nierzetelna i na podstawie art. 193 § 4 Op, nie uznał jej za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, że na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Op odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca, działaniem pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń. Zdaniem skarżącej organ podatkowy z subiektywnych przesłanek odmówił uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup katalizatorów, biżuterii oraz złomu srebra i złota udokumentowanych rzetelnymi dokumentami i bezpodstawnie dokonał zmian zobowiązania podatkowego, wykazanego w złożonym zeznaniu PIT 36L za 2015 r. Autor odwołania wskazał, iż działanie organu podatkowego oparte jest na nieuzasadnionych i dowolnych wnioskach, a także wynika z braku jakiejkolwiek wiedzy o działalności gospodarczej podatnika. Ponadto organ podatkowy ocenił całą sytuację w sposób dowolny. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisów postępowania podatkowego: art. 121 Op, art. 122 Op, art. 181 Op, art. 187 Op oraz art. 191 Op i 210 § 4 Op, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu skarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także pominięto przedstawienie uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia. Decyzja zatem rażąco narusza przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności dotyczące dowodów oraz art. 210 Op, poprzez brak uzasadnienia faktycznego dla wydanej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 20 października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, w tym zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał następnie na obowiązki organu odwoławczego rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, w tym również zarzutów postawionych na etapie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy przytoczył art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1 updof, art. 181, art. 193 § 1, § 2 i § 3 Op. Wskazał również na ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Przypomniał, iż organ I instancji stwierdził, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem katalizatorów, które - jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - faktycznie nie miały miejsca w 2015 r. Organ I instancji zakwestionował m. in. zaewidencjonowane w księdze rachunkowej wydatki na nabycie katalizatorów w łącznej kwocie 4.303.460,00 zł, w tym: w kwocie 12.500,00 zł - wydatki wynikające z formularzy przyjęcia odpadów metali/umów kupna sprzedaży, których zawarcie nie zostało potwierdzone przez osoby fizyczne i rolników z terytorium kraju, w kwocie 4.290.960,00 zł - wydatki wynikające z formularzy przyjęcia odpadów metali/umów kupna sprzedaży obywateli Białorusi, Ukrainy i Rosji, których zawarcie nie zostało potwierdzone lub osoby w dacie sporządzenia umowy nie przebywały na terytorium Polski. Podniósł, iż wbrew zarzutowi sformułowanemu w odwołaniu wśród zakwestionowanych przez organ podatkowy kosztów nie ma wydatków poniesionych na zakup biżuterii oraz złomu srebra i złota. Dyrektor IAS przytoczył następnie art. 22 ust. 1 updof, po czym wskazał, iż definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w tym przepisie ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek został poniesiony. Wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie będzie zatem traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu, ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Stąd, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, iż dowody dokumentujące poniesienie kosztu muszą być potwierdzone realnym zdarzeniem gospodarczym, co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odzwierciedlające stan faktyczny dowody księgowe, którymi są m.in. faktury bądź inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Zatem, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące przesłanki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, musi być właściwie udokumentowany. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż warunki te muszą być spełnione łącznie. Dodał także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy dane zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Oznacza to, że prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu dotyczy jedynie faktur (innych dowodów) stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności. W przypadku, gdy faktura lub inny dowód nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, nie daje uprawnienia do zaliczenia wskazanego w niej wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę towaru lub usługi fakturą lub dokumentem stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W przypadku zatem powzięcia wątpliwości co do tego, czy przedłożony przez podatnika dokument odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Wydatek uznawany jest zatem za koszt uzyskania przychodów, gdy jest faktyczny, dokonany między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą oraz udokumentowany we właściwy sposób. W oparciu o dyspozycje powołanych przepisów oraz obowiązującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych zdaniem organu odwoławczego można sformułować wniosek, iż domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym, a prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu daje nie tylko faktura (inny dokument) poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura (inny dowód) dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem na fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dany dowód odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Dyrektor IAS podniósł, iż z akt sprawy wynika, że Starosta K. na podstawie art. 28 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz. U z 2010 r., Nr 185, poz.1243) wydał Firmie Handlowo-Usługowej M. B., G. [...],[...] G. [...]: w dniu 15 marca 2011 r. decyzję Nr [...]- ważną do 14 marca 2021 r. - zezwalającą na transportowanie odpadów innych niż niebezpieczne na obszarze całej Polski. Powyższe dotyczyło n/w odpadów: a) odpad o kodzie 160801 - zużyte katalizatory zawierające złoto, srebro, ren, rod, pallad, iryd lub platynę (z wyłączeniem 160807), b) odpad o kodzie 160803 - zużyte katalizatory zawierające metale przejściowe lub ich związki inne niż wymienione w 160802. W decyzji zawarto warunki, że odpady z miejsca wytworzenia, zbierania do miejsca odzysku będą dowożone samochodami dostawczymi stanowiącymi własność firmy M. B.; załadunek, wyładunek i transport odpadu będzie odbywał się w sposób uniemożliwiający przedostanie się odpadów do środowiska oraz, że transport odpadów odbywać się będzie z zachowaniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Starosta K. w decyzji nałożył na skarżącą obowiązek prowadzenia jakościowej i ilościowej ewidencji odpadów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 14.02.2006 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów (Dz. U. z 2006r. Nr 30, poz. 213), w dniu 16 marca 2012 r. decyzję Nr [...], na wniosek strony, którą rozszerzył listę odpadów o (191202 - metale żelazne; 191203 - metale nieżelazne; 191212 - inne odpady z mechanicznej obróbki odpadów) - podlegających zezwoleniu na transportowanie na obszarze Polski, w dniu 4 kwietnia 2013 r. decyzję Nr [...] (ważną do 3 kwietnia 2023 r.), którą - na podstawie art. 41 i art. 43 ustawy z dnia 14.12.2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21) zezwolił Firmie Handlowo-Usługowej M. B. na zbieranie odpadów (wskazanych w powyższych decyzjach) - na terenie działki nr ewid. [...] obręb G., do której Przedsiębiorca posiada tytuł prawny. Określono, że odpady będą zbierane i magazynowane w sposób selektywny - w specjalnie do tego celu przeznaczonej hali przemysłowej, która posiada zabezpieczenia przed przedostaniem się odpadów do środowiska naturalnego oraz przed dostępem osób trzecich, w dniu 19 kwietnia 2013 r. Nr [...] (ważną do 18.04.2023 r.), którą zezwolił Firmie skarżącej na przetwarzanie odpadów o kodach: 160801 i 160803 - w G., na działce Nr ewid. [...] - metody określono w decyzji. W ww. decyzjach nałożony został na stronę obowiązek prowadzenia jakościowej i ilościowej ewidencji odpadów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska w sprawie wzorów dokumentów stosowanych na potrzeby ewidencji odpadów obowiązującym w dniu wydania decyzji. Dyrektor IAS wskazał, iż na okoliczność zakupu odpadów (katalizatorów) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, rolników oraz obywateli z Ukrainy, Białorusi, Rosji i Czech skarżąca sporządzała dowody w postaci formularzy przyjęcia odpadów metali/umowa kupna sprzedaży, natomiast zakup odpadów od podmiotów gospodarczych udokumentowany został fakturami VAT. W celu potwierdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji związanych z zakupem katalizatorów zawartych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej i rolnikami z terytorium kraju organ I instancji wystosował zapytania do 224 osób, których dane widniały na formularzach jako osoby przekazujące odpady metali/sprzedawcy - o zawarte w 2015 r. ze stroną transakcje. Pisma odebrało 205 osób, a 130 udzieliło informacji, przy czym 37 zapytanych nie potwierdziło transakcji zawartych z firmą skarżącej. Organ odwoławczy przytoczył następnie fragmenty udzielonych odpowiedzi (str. 12 – 15 zaskarżonej decyzji). Wskazał, iż łączna wartość niepotwierdzonych w 2015 r. transakcji przez ww. osoby, których dane widnieją na formularzach przyjęcia odpadów metali/umowach kupna sprzedaży stanowi kwotę 12.500,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji ustalił, że w księdze rachunkowej skarżąca zaewidencjonowała wydatki na zakup odpadów w postaci katalizatorów od obcokrajowców w łącznej kwocie 10.008.261,11 zł. Mając na uwadze okazane przez stronę formularze przyjęcia odpadów metali/umowy kupna sprzedaży zawarte z obcokrajowcami dotyczące zakupu złomu katalizatorów, które były podstawą zapisów w księdze podatkowej Naczelnik US wystąpił w sprawie 53 obcokrajowców (obywateli Ukrainy i Republiki Białorusi) do Urzędu do Spraw Cudzoziemców Wydział Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców w Warszawie z wnioskami o udostępnienie danych przetwarzalnych w krajowym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu w sprawach cudzoziemców oraz do Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w Warszawie z wnioskami o udostępnienie informacji granicznej - przedział czasowy podlegający sprawdzeniu dotyczył 2015 r. Organ pierwszej instancji porównał dane oraz daty sprzedaży z formularzy przyjęcia odpadów metali/umowa kupna sprzedaży z dowodami (informacjami) przesłanymi przez Urząd do Spraw Cudzoziemców Wydział Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców w Warszawie oraz przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej, informującymi o przekraczaniu granicy RP przez obcokrajowców - osoby widniejące na formularzach przyjęcia odpadów. Z dokumentów tych wynika, że nie wszystkie wymienione w umowach osoby z terytorium Ukrainy, Białorusi w dniu sporządzania umowy (zawarcia transakcji) przebywały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2015 r., co oznacza, że nie mogły być z nimi zawarte umowy kupna sprzedaży katalizatorów. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że nigdy nie dokonywano zakupów poza terytorium Unii Europejskiej. Dyrektor KIS wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. I rozporządzenia (WE) Nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14.06.2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L 190 z dnia 12.07.2006 r., s. 1 z późn. zm.) rozporządzenie ma zastosowanie do przemieszczania odpadów: pomiędzy Państwami członkowskimi, na terytorium wspólnoty lub z tranzytem przez państwa trzecie, przywożonych do Wspólnoty z państw trzecich, wywożonych ze Wspólnoty do państw trzecich, przewożonych w ramach tranzytu przez terytorium Wspólnoty, na trasie oraz do państw trzecich. Procedura przemieszczania odpadów w obrębie krajów członkowskich należących do UE zależy od rodzaju odpadów oraz miejsca ich przeznaczenia. Do przemieszczania odpadów z tzw. zielonej listy określonej w załączniku III do rozporządzenia 1013/2006 (zużyte katalizatory zaliczane są do listy zielonej) stosuje się procedurę ogólnych obowiązków w zakresie informowania, o której mowa w art. 18 rozporządzenia 1013/2006. Przemieszczanie odpadów z tzw. listy zielonej (zużytych katalizatorów) nie wymaga uzyskania żadnej zgody, natomiast obie strony biorące udział w tym przemieszczeniu (podmiot organizujący wysyłkę oraz odbiorca odpadów) zobowiązane są do podpisania przed wysyłką umowy zawierającej zobowiązanie, że w przypadku gdy przemieszczanie odpadów lub ich odzysk nie zostaną zrealizowane zgodnie z planem albo też w przypadku, gdy przemieszczanie będzie nielegalne, osoba, która organizuje przemieszczanie lub odbiorca, w przypadku gdy osoba ta nie ma możliwości zakończenia przemieszczenia odpadów lub ich odzysku, odbierze odpady z powrotem lub zapewni ich odzysk w inny sposób oraz w razie potrzeby zapewni ich składowanie w tym czasie. Podmiot organizujący wysyłkę oraz odbiorca odpadów mają obowiązek przedstawienia kopii takiej umowy na żądanie zainteresowanego właściwego organu, w tym organów kontrolujących transport odpadów, służb celnych, Policji, w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Oprócz umowy, do każdego transportu odpadów należy wypełnić dokument z załącznika VII do rozporządzenia 1013/2006 (Informacja Dołączona do Przemieszczanych Odpadów zgodnie z art. 3 ust. 2 i 4). Dokument powinien być podpisany przed dokonaniem przemieszczenia przez osobę, która je organizuje oraz przez prowadzącego instalację odzysku i przez odbiorcę po otrzymaniu odpadów. Głównym elementem dokumentu jest informacja o umowie zawartej pomiędzy osobą, która organizuje przemieszczanie, a odbiorcą odpadów przeznaczonych do odzysku. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie skarżąca nie przedłożyła dokumentów, o których mowa w powyższym rozporządzeniu. Przytoczył następnie zeznania świadka T. B. podnosząc, iż jego zeznaniom, że każdorazowo poddawane były sprawdzaniu dokumenty czy jest pieczęć przejścia granicznego przeczą materiały przesłane przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej, informujące o przekraczaniu granicy RP przez obcokrajowców. Z dowodów tych niejednokrotnie wynika, iż w dniu "zawarcia transakcji" w kraju - obcokrajowiec nie przebywał na terenie RP. Przywołał także treści zawarte w piśmie Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska włączonego do akt postępowania postanowieniem z 17 lutego 2021 r. w zakresie wyjaśnień złożonych przez T. B. w toku kontroli prowadzonej przez ww. instytucję. Podsumowując dokonane ustalenia organ odwoławczy podniósł, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca nie nabyła katalizatorów od obywateli Białorusi i Ukrainy, którzy zostali przez stronę wskazani w okazanych formularzach przyjęcia odpadów metali. Osoby te w dacie sporządzenia umowy - nie przebywały na terytorium Polski, zatem nie mogły być z nimi sporządzone umowy kupna sprzedaży - jak to wynika z okazanych formularzy przyjęcia odpadów. Oznacza to, że w zakresie transakcji z obywatelami ww. państw w księdze rachunkowej za 2015 r. skarżąca zewidencjonowała nierzetelne dokumenty na łączną kwotę 4.290.960,00 zł. Pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji w kosztach uzyskania przychodu wydatków dotyczących: podatku od czynności cywilnoprawnych, pomyłkowego podsumowania zestawień sporządzanych na podstawie zawartych umów kupna sprzedaży, pomyłkowego zsumowania wydatków poniesionych w miesiącu wrześniu dotyczących zakupu towaru do sklepu, nieuzasadnionego wyksięgowania w grudniu wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi, które nie zostały zakwestionowane w odwołaniu - organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Powołując się na art. 22 ust. 1 updof oraz art. 193 § 1, § 2, i § 4 Op wskazał, iż skarżąca nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia księgi, ponieważ za podstawę wpisów m.in. przyjęła dokumenty, które nie przedstawiły rzeczywistych transakcji gospodarczych. W sposób zamierzony dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Dokonane w sprawie ustalenia uzasadniają odmowę uznania prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 23 Op, jak i art. 120, 121, 122, 187, 191, i 210 Op. Podniósł, iż przeanalizował treść zaskarżonej decyzji oraz zgromadzone dowody i uznał, że wnioski wyciągnięte przez Naczelnika US są spójne, logiczne i przekonywujące. Natomiast strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o odmiennych ustaleniach niż dokonane przez organ podatkowy. Okoliczność, że ocena prawna organu podatkowego jest odmienna od oceny skarżącej, nie jest równoznaczna z tym, że organ działał niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznać należy wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Op, dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego. Dodał jednocześnie, iż wyrażona w art. 2a Op zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Art. 22 ust. 1 updof jest zaś jasny w swej treści i nie nastręcza wątpliwości interpretacyjnych. Nie zachodzi także sytuacja nierównego traktowania interesu podatnika i Skarbu Państwa, albowiem w wielu przypadkach organ I instancji dał wiarę wyjaśnieniom składanym. W przypadku bowiem braku "miejsca wystawienia" (puste miejsce) na formularzu, organ I instancji uznał, że transakcja mogła być zawarta na terenie Polski, jeżeli obcokrajowiec (sprzedawca) przebywał na terytorium RP w dacie wynikającej z formularza przyjęcia odpadów metali lub nie mogła mieć miejsca - gdy sprzedawca nie przebywał na terytorium RP w dniu wskazanym na formularzu przyjęcia odpadów metali. Powyższe dotyczy także tych dowodów, których miejscem zawarcia transakcji była miejscowość G., tj. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Obecność obcokrajowca na terenie RP, bądź jego brak w dacie zawarcia transakcji - ustalona została na podstawie informacji przesłanych z Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej. Dyrektor IAS podniósł także, iż udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu, ale koniecznym wymogiem jest, aby dokument odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Natomiast w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowych katalizatorów od podmiotu wskazanego na zakwestionowanych dokumentach. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła M. B. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na bezpodstawność dokonanych ustaleń. wskazała, iż organ podatkowy wbrew rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, dowolnie interpretuje stan faktyczny oraz rażąco narusza prawo materialne. Z subiektywnych przesłanek organy podatkowe odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup katalizatorów, udokumentowanych rzetelnymi dokumentami wyłącznie w celu naliczenia wysokich i nienależnych zobowiązań podatkowych, a także bezpodstawnie dokonano zmian zobowiązania podatkowego, wykazanego w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2015 r.. Zdaniem skarżącej działanie organu podatkowego oparte jest na nieuzasadnionych i dowolnych wnioskach, a także wynika z braku jakiejkolwiek wiedzy o działalności gospodarczej podatnika. Ponadto organ podatkowy ocenia całą sytuację w sposób dowolny. Wydanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Wskazała także, iż przy wydawaniu skarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także pominięto przedstawienie uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej decyzja rażąco narusza przepisy Ordynacji podatkowej w szczególności dotyczące dowodów oraz art. 210 tej ustawy poprzez brak uzasadnienia faktycznego dla wydanej decyzji. Skarżąca wskazała też, że niniejszą skargę składa z ostrożności, pomimo braku doręczenia decyzji organu drugiej instancji. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi umocowanemu do udziału jedynie w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w K. i dlatego wydana decyzja nie powinna wywołać skutków prawnych, przyporządkowanych do prawidłowego aktu administracyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż nie zgadza się z wyprowadzonymi przez organy podatkowe wnioskami o braku poniesionych wydatków na zakup katalizatorów w związku z brakiem przekroczenia granicy RP przez sprzedawców zagranicznych na kwotę 4.290.960 zł oraz nieuznaniem zakupu katalizatorów od dostawców z Polski na kwotę 12.500 zł. Wskazała, iż wszystkie wydatki wykazane w dokumentach przyjęcia odpadów metali, będących jednocześnie umowami kupna-sprzedaży, zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodu i były rzeczywiście rozliczone. Zawarte transakcje mają potwierdzenie w dokumentach źródłowych, a zawarcie umów dostawy odpadów poświadczają osoby podpisujące umowy kupna-sprzedaży. Pracownik podatnika, każdorazowo po zawarciu umowy, dokonywał wypłaty umówionej kwoty na rzecz dostawcy. Przywożący odpady metalowe (głównie katalizatory), niejednokrotnie byli znani dla osób zawierających z nimi umowy. Dane tych osób były spisywane z okazywanych paszportów, przy czym częstym zjawiskiem było posiadanie jednocześnie kilku paszportów na własne nazwisko. Wynikało to najczęściej z faktu uzyskania wizy wpisanej do jednego z dokumentów, gdzie później wobec braku miejsca na kolejne potwierdzenia przekroczenia granicy, pieczętowano kolejno posiadane paszporty. Częstymi przypadkami było też niepotwierdzenie wjazdu i wyjazdu z Polski, o czym informowali nas cudzoziemcy. Przyjazdy do Polski cudzoziemców wiązały się z przekroczeniem innych granic państw Unii Europejskiej, w tym Słowacji i Litwy, oraz z przekroczeniem granic drogą powietrzną. Dla firmy kontrolowanej pozostawało to bez znaczenia, gdyż przy zakupie towaru interesowało nas dostarczenie przedmiotu umowy, obecność dostawcy i rozliczenie za dostawcę wg stawek oficjalnie przez nas podawanych. Jeśli zdarzały się odchylenia od cen przez nas ogłaszanych to takie sytuacje miały najczęściej związek z jakością dostarczanego produktu, jego stanem oraz ilością dostawy. Nasi kontrahenci dostarczali odpady metalowe na terytorium Unii Europejskiej, przy czym najczęściej dostawa była realizowana w Polsce. Nigdy nie prowadziliśmy zakupów na terytorium Ukrainy, Białorusi czy innych państw spoza Unii Europejskiej. Jeśli na dokumencie pojawił się wpis związany z Białorusią czy Ukrainą lub brak miejsca zakupu, to każdorazowo była to omyłka pisarska, gdyż zakup miał miejsce w Polsce. Zauważyła przy tym, że jeśli był wpis z oznaczeniem UK, to dotyczył Wielkiej Brytanii i nie dotyczył Ukrainy, co wynika też z faktu braku zakupów poza granicami Unii Europejskiej. Skarżąca wskazała jednocześnie na pełną zgodność sprzedanych ilości metali z nabyciem odpadów. Skoro podatnik sprzedał materiały odzyskane z katalizatorów, logiczne jest to, że wcześniej musiały być zakupione. Ustalenia zawarte w decyzji są zatem dowolne i niepoparte dowodami. Zwróciła także uwagę, na art. 2a Ordynacji podatkowej, wskazując, iż niniejszej sprawie, działania organu podjęte zostały w oparciu o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które zgodnie z zapowiadanymi zmianami - powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Organ podatkowy nie podaje bowiem konkretnej podstawy prawnej, która uzasadniałaby jego działanie, a opiera się jedynie na swoich domysłach, co do możliwych nieprawidłowości w przedmiotowym zakresie. W trakcie kontroli podatkowej kontrolujący nie przeprowadzili wielu dowodów oczywistych do wykonania w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści dokumentu. Takimi dowodami są zeznania świadków, w tym pracowników i osób bezpośrednio uczestniczących w dostawie towaru. Zaniechano przesłuchania strony umowy, nie przesłuchano osoby wypłacającej należność, nie zwracano się do dostawcy odpadu o potwierdzenie wykonania dostawy. Po częściowym uzupełnieniu materiału dowodowego odmówiono wiary dla wyżej wymienionych dowodów, wyłącznie z tego powodu, że potwierdzały racje podatnika. Skarżąca zażądała więc przeprowadzenia tych dowodów po raz kolejny. Dodała, iż organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach. W prowadzonym postępowaniu nierówno został potraktowany interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika. Zwróciła też uwagę na oczywisty brak logiki i doświadczenia życiowego przedstawiony w wydanej decyzji, gdzie organ podatkowy uznał rzetelność deklarowanych przychodów, w tym wielkość sprzedaży w ujęciu ilościowym, a pominął bezpodstawnie zakup tej ilości towaru, która została sprzedana. Wskazała, iż w takim przypadku, nawet przy kwestionowaniu dokumentów poświadczających nabycie organ podatkowy powinien dokonać oszacowania kosztów zakupu sprzedanego towaru, co oznaczałoby elementarną uczciwość i przyzwoitość postępowania podatkowego. Dodała także, iż z wezwania wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23.07.2021 r. wynika, że pełnomocnictwo dla K. K. w niniejszej sprawie jest nieważne, gdyż organ podatkowy uznał, że nie wynika z niego upoważnienie do podejmowania czynności w toku postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, a jedynie do wniesienia odwołania, która to czynność dokonywana jest za pośrednictwem organu pierwszej instancji, a w konsekwencji dalsza korespondencja w sprawie powinna być kierowana bezpośrednio do strony. Skarżąca wskazała, iż w związku z powyższym była przekonana o ważności przedmiotowego wezwania. Skoro zatem K. K. nie został uznany za pełnomocnika w niniejszej sprawie a skarżącej nie została doręczona decyzja, tzn. że nie ma jej w obrocie prawnym i nie powinna wywołać żadnych skutków prawnych przyporządkowanych do prawidłowego aktu administracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącej przez organy podatkowe uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na nabycie katalizatorów w łącznej kwocie 4.303.460, 00 zł, w tym: w kwocie 12.500,00 zł - wydatki wynikające z formularzy przyjęcia odpadów metali/umów kupna sprzedaży, których zawarcie nie zostało potwierdzone przez osoby fizyczne i rolników z terytorium kraju, w kwocie 4.290.960,00 zł - wydatki wynikające z formularzy przyjęcia odpadów metali/umów kupna sprzedaży obywateli Białorusi i Ukrainy, którzy w dacie sporządzenia umowy nie przebywali na terytorium Polski. W ocenie organów podatkowych, w świetle oświadczeń trzydziestu siedmiu osób z terytorium kraju, widniejących w formularzach jako osoby przekazujące odpady metali/sprzedawcy w 2015 r., które nie potwierdziły transakcji zawartych ze skarżącą należy uznać, że brak jest podstaw do uznania wynikających z nich wydatków za koszty podatkowe. Odnośnie wydatków zaewidencjonowanych w księdze rachunkowej jako wydatki na zakup odpadów w postaci katalizatorów od obcokrajowców (obywateli Ukrainy i Białorusi) organy wskazały, iż skarżąca nie nabyła katalizatorów od tych osób, albowiem osoby te w dacie sporządzenia umowy nie przebywały na terytorium Polski i z tego powodu nie mogły być z nimi sporządzone umowy kupna-sprzedaży, jak to wynika z okazanych formularzy przyjęcia odpadów. Ustalenie o braku obecności tych osób na terenie Polski organy oparły o informacje udzielone przez Urząd do Spraw Cudzoziemców Wydział Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców w Warszawie oraz przez Zarząd Graniczny Komendy Głównej Straży Granicznej, z których wynika, że nie wszystkie wymienione w umowach osoby z terytorium Ukrainy i Białorusi w dniu sporządzania umowy (zawarcia transakcji) przebywały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w 2015 r. Skarżąca kwestionując prawidłowość tych ustaleń, wskazuje na wadliwość ustalonego stanu faktycznego podnosząc, iż wszystkie wydatki wykazane w dokumentach przyjęcia odpadów metali, będących jednocześnie umowami kupna-sprzedaży, zostały poniesione w celu uzyskiwania przychodu i były rzeczywiście rozliczone, o czym świadczy w szczególności pełna zgodność ilości sprzedanych metali w stosunku do ilości zakupionego złomu katalizatorów. W sprawie organy podatkowe uznały także, że skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.150,00 zł poprzez pomyłkowe podsumowanie zestawień sporządzanych na podstawie zawartych umów kupna sprzedaży (kwota 1.805,40 zł) oraz pomyłkowe zsumowanie wydatków poniesionych w miesiącu wrześniu dotyczących zakupu towaru do sklepu (kwota 1.344,60 zł) oraz o kwotę 5.994,85 zł poprzez nieuzasadnione wyksięgowanie w grudniu wydatków związanych z odpisami amortyzacyjnymi. Wskazały także, iż strona zawyżyła wydatki o kwotę 22.766,60 zł poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, który nie został zapłacony. Powyższe ustalenia i ich ocena oraz wpływ na wysokość określonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie są przez skarżącą kwestionowane. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny prawidłowości zakwestionowania zaewidencjonowanych przez skarżącą wydatków na zakup katalizatorów w łącznej kwocie 4.303.460,00 zł jako kosztów podatkowych. Biorąc pod uwagę spór zaistniały w niniejszej sprawie, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż dokumenty mające potwierdzać dokonane wydatki nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane w niniejszej sprawie Formularze przyjęcia odpadów metali/Umowy kupna-sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym wynikające z nich wydatki z tytułu rzekomego zakupu odpadów (katalizatorów) nie mogą stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącej. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17). W realiach niniejszej sprawy zarzuty skargi zasadniczo koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, które w ocenie skarżącej wobec braku jakiejkolwiek wiedzy o działalności gospodarczej skarżącej, w dowolny sposób oceniły jej działania. Tymczasem w ocenie Sądu w sposób niewątpliwy wykazano w sprawie, że skarżąca jako koszty uzyskania przychodu w roku 2015 r. uwzględniała dokumenty, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego i wyprowadzone z nich wnioski oparły o domniemania. Powyższe twierdzenia skarżącej pomijają podjęte przez organ I instancji czynności dowodowe, w wyniku których w oparciu o oświadczenia krajowych kontrahentów organy ustaliły, iż 37 kontrahentów nie potwierdziło zawarcia transakcji na łączną kwotę 12.500,00 zł, jak również uzyskanych z Urzędu do Spraw Cudzoziemców i Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej informacji, z których wynika, iż Formularze przyjęcia odpadów/Umowy kupna-sprzedaży sporządzone z obywatelami Ukrainy i Białorusi na łączną kwotę 4.290.960,00 zł zostały sporządzone w datach, w których osoby te nie przebywały na terenie Polski. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które podważałyby powyższe ustalenia, tak wynikające z oświadczeń krajowych kontrahentów, o których mowa wyżej, jak i informacji przekazanych przez ww. organy. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli (str. 3 zastrzeżeń), autor tego pisma wskazuje na zamiar dołączenia dowodów na rzetelność zakwestionowanych przez organ podatkowych transakcji, jak wskazano – po ich potwierdzeniu u zagranicznych dostawców, jednak z akt podatkowych nie wynika, aby dowody takie zostały przedstawione. Twierdzenia o słuszności racji skarżącej są zatem gołosłowne. Argumentacja skargi także zawiera ogólne twierdzenia, nie wskazując jakich konkretnie dowodów organy podatkowe nie przeprowadziły, które to dowody wywarłyby wpływ na dokonane ustalenia i wyprowadzone z nich wnioski o nierzetelności dokumentów, na podstawie których skarżąca uwzględniła w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. wydatki na łączną kwotę 4.303.460,00 zł, jako poniesione na nabycie katalizatorów. Jak wynika z wcześniejszych rozważań, dla uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu nie stanowi skutecznego argumentu dla podważenia zasadności zaskarżonej decyzji wskazanie, iż porównanie ilości sprzedanych metali pozostaje w pełnej zgodności z ilością nabytych przez skarżącą odpadów. Obowiązkiem podatnika jest przy tym posiadanie wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesione koszty podatkowe. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że nie są zasadne zarzuty odwołania, powtórzone w skardze, iż wadliwością postępowania podatkowego jest zaniechanie przesłuchania strony umowy, nie przesłuchanie osoby wypłacającej należność, nie zwrócenie się do dostawcy odpadu o potwierdzenie wykonania dostawy. W postępowaniu podatkowym przesłuchano bowiem w charakterze świadka T. B. (męża skarżącej), który zeznał, iż zajmował się zakupem zużytych katalizatorów i nadzorował tą część firmy, zajmował się osobiście skupem katalizatorów od osób wskazanych na dokumentach kupna-sprzedaży i dokumentach dostawy dokonywał razem z pracownikami odbioru zakupionego towaru i wypłaty należności dla osób wskazanych na dokumentach dostawy i umowach sprzedaży. Zeznania te jednak nie dają podstaw do skutecznego zakwestionowania dowodów, o których mowa wyżej, które to dowody dają podstawy do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatkowego, będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Trzydziestu siedmiu kontrahentów krajowych po zwróceniu się o potwierdzenie transakcji, transakcji nie potwierdziło. Trafnie także organ I instancji, odnosząc się do oświadczenia obywatela Ukrainy O. K. wskazuje, iż nie może być jedynym dowodem mającym stanowić podstawę do uznania kosztów podatkowych w określonej wysokości ogólne oświadczenie kontrahenta. Dodatkowo zauważyć należy, iż oświadczenie to (karta 20/2 akt podatkowych) wskazuje O. K. podał, iż nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie transakcji. Z oświadczenia tego wynika także, iż sprzedaż odbywała się na terenie Polski, a składający oświadczenie nigdy nie był w Niemczech. Z ustaleń organu I instancji zawartych na stronie 25 decyzji (poz. 16 tabeli) wynika, iż w dwóch przypadkach nabycie od tej osoby zostało dokonane na terenie Niemiec. Z powyższego wynika, że treść oświadczenia, o którym mowa nie tylko nie potwierdza poniesienia przez skarżącą spornych kosztów podatkowych, ale także mija się z treścią posiadanych przez skarżącą dokumentów. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż zakwestionowane przez organy podatkowe dokumenty uwzględnione jako podstawa do rozliczenia wydatków w nich wskazanych jako koszty podatkowe nie są rzetelne. Wbrew twierdzeniom skarżącej organy podatkowe nie są zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Op nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia dały tym organom podstawę do uznania prowadzonej przez skarżącą księgi rachunkowej za 2015 r. za nierzetelną i nie uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym w części stwierdzonych nieprawidłowości, w myśl art. 193 § 4 Op. Zasadnie przy tym organy odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem w myśl art. 23 § 2 pkt 2 Op dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Podzielić zatem wypada wywody i argumentację organu odwoławczego zawartą w zaskarżonej decyzji. Brak też jest podstaw do uznania, iż wątpliwości w sprawie rozstrzygano na niekorzyść podatnika. Trafnie organ odwoławczy na stronie 24-25 zaskarżonej decyzji przywołuje wywody organu I instancji, z których wynika, iż organ dał wiarę wyjaśnieniom, że transakcje zawarte w Niemczech mogły mieć miejsce, w przypadku zaś braku wskazania w formularzu miejsca wystawienia, że transakcja mogła być zawarta na terenie Polski, o ile obcokrajowiec (sprzedawca) przebywał na terytorium RP w dacie wynikającej z formularza. W sprawie nie miał zastosowania art. 2a Op, zgodnie z którym na korzyść podatnika rozstrzyga się niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Przepis ten nie ma zatem zastosowania do ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe. Mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, w szczególności art. 22 ust. 1 updof wobec jasnej treści nie tworzą stanu niedających się usunąć wątpliwości. Tym samym, zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy na podstawie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 Op, art. 181,art. 187, art. 188 Op pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 191 Op. Wbrew twierdzeniom skargi nie został w sprawie naruszony także art. 240 § 4 Op, jak i art. 210 § 1 pkt 4 Op. Organy prawidłowo przywołały podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz fakty, które organy uznały za udowodnione, wraz z jednoczesnym wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Decyzja organu odwoławczego została prawidłowo doręczona ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. Jak bowiem wynika z treści pełnomocnictw szczególnych, które wpłynęły do organu I instancji w dniach 30 czerwca 2020 r. i 6 lipca 2020 r., K. K. został umocowany do prowadzenia wszystkich spraw związanych z postępowaniem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Udzielone pełnomocnictwo obejmuje zatem umocowanie do działania zarówno przez organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż postępowanie przed organem odwoławczym jest także postępowaniem podatkowym, w toku którego wskutek wniesienia odwołania organ odwoławczy w myśl art. 220 Op rozpoznaje ponownie sprawę w jej całokształcie. Wezwanie z dnia 23 lipca 2021 r. do przedłożenia pełnomocnictwa do działania przed organem odwoławczym było zatem zbędne, zaś doręczenie decyzji organu odwoławczego ww. pełnomocnikowi, mimo braku odpowiedzi na to wezwanie - było prawidłowe. Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 updof. Stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku, ale jest koniecznym wymogiem, aby dokument ten odzwierciedlał rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyrok NSA z 6.03.2019 r., II FSK 904/17 i powołane tam orzeczenia). Z uwagi na powyższe, wobec braku podstaw do podzielenia zarzutów skargi oraz braku podstaw do dopatrywania się innych naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, także w niespornym zakresie, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.