VIII SA/Wa 216/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w G. na uchwałę Rady Miasta i Gminy B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie poboru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w drodze inkasa oraz określenie inkasentów i wynagrodzenia za inkaso stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości. 1. Rada Miasta i Gminy B., powołując się na art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej: "u.s.g.") w związku z art. 6b ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.; dalej: "u.p.r."), art. 6 ust. 12 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 6 ust. 8 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 ze zm.; dalej: "u.p.l."), a także art. 47 § 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), podjęła 21 lutego 2012 r. uchwałę (nr XIV/103/12) w sprawie inkasa podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości. 2. Pismem z [...] lutego 2019 r. Prokurator Rejonowy w G. (dalej: "Prokurator" lub "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd") na opisaną wyżej uchwałę. Występując o stwierdzenie jej nieważności w całości, postawił zarzuty istotnego naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja RP") oraz przepisów art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6 ust. 8 u.p.l. i art. 6b u.p.r. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. poprzez ustalenie w § 3 uchwały, iż na inkasentów podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości wyznacza się sołtysów poszczególnych sołectw, podczas gdy treść powołanych wyżej przepisów ustaw podatkowych wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, tj. wyznaczenia (określenia) z imienia i nazwiska osoby fizycznej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony. 2.1. W uzasadnieniu skargi Prokurator podniósł, iż zaskarżona uchwała stanowi akt prawa miejscowego. Z jej § 2 wynika, że zarządza się pobór w drodze inkasa podatków rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości. W § 3 uchwały stwierdzono zaś, że na inkasentów podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od nieruchomości wyznacza się sołtysów poszczególnych sołectw. Uchwała nie jest jednak adresowana wyłącznie do inkasentów, którzy wykonują swoje obowiązki w odniesieniu do danego terenu, lecz stanowi wskazanie dla mieszkańców gminy, do czyich rąk mają płacić podatki i kto ma obowiązek przyjmować te wpłaty. Zawiera zatem nomy o charakterze ogólnym adresowane do osób trzecich i podlega regułom zawartym w ustawie z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. Nr 62, poz. 718). Terminy "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów" obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Bardzo istotną kwestią jest także wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że określony ogólnie inkasent dla obszaru jego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwala organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter umowa z określoną (wyznaczoną) na inkasenta osobą. Stąd określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody (por wyroki: NSA z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01; NSA z 11 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 7526/06; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1102/12). 2.2. Zdaniem Prokuratora, zaskarżona uchwała winna zostać zatem uznana za nieważną. Przedstawione wyżej naruszenia mają bowiem charakter istotny w rozumieniu art. 91 ust. 3 u.s.g. (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 listopada 2017 r., sygn. II SA/Go 988/17; wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. II GSK 1650/16). Usunięcie samych tylko wadliwych zapisów będzie niemożliwie, gdyż bez nich zaskarżony akt będzie niepełny i straci swój sens. Nadto będzie powodowało wątpliwości co do zakresu obowiązywania tego aktu, zaś taka sytuacja jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. II OSK 1805/15). 3. W odpowiedzi na skargę Rada Miasta i Gminy B. uznała zasadność podniesionych zarzutów. Wystąpiła przy tym o umorzenie postępowania sądowego, gdyż kadencja sołtysów dobiegła końca i planowane jest uchylenie zaskarżonej uchwały oraz uchwalenie nowej, uwzgledniającej zarzuty Prokuratora Rejonowego w G.. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "uppsa"), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym przyjmuje się, że do istotnych wad uchwały, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności, zalicza się naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do podejmowania uchwał, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 452/17 i przywołane tam wyroki i pozycje z doktryny: wyrok NSA z 8 lutego 1996 r., SA/Gd 327/95, OwSS z 1996 r., nr 3, poz. 90; wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., II SA/Wr 1459/97, OwSS 1998/3/79, wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2007 r., IV SA/Wa 2296/06, CBOSA; Z. Kmieciak, M. Stahl, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, Samorząd terytorialny 2001/1-2, s. 102). Wyroki sądów administracyjnych przywołane wyżej i niżej dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 4.2. Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Według art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 40 ust. 1 u.s.p. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w art. 156 § 1 Kpa. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 uppsa, prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 uppsa, obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. 5.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały Sąd stwierdził, że istotnie narusza ona prawo. Utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych są już poglądy prawne, w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie osoby wskazanej w sposób konkretny. Nie bez znaczenia jest także argument, że podatnik ma prawo do tego, żeby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa. Uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego. Uchwała ta zawiera przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy i nie jest adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów a mieszkańcy gminy z jej treści powinni wiedzieć, kto konkretnie jest uprawniony do pobierania podatków (por. wyroki NSA: z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01; z 2 lutego 2017 r., II FSK 1691/15; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., I SA/Go 1102/12). W wyroku z 11 stycznia 2008 r. (II FSK 1526/06) NSA wyraził zaś pogląd, że sposób unormowania instytucji inkasa w przywołanych wyżej przepisach ustaw podatkowych (art. 6b ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 12 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 8 u.p.l.) wymaga, by wyznaczenie (określenie) inkasentów nastąpiło wyłącznie przez zastosowanie wskazania konkretnej osoby fizycznej (z imienia i nazwiska) czy też konkretnego podmiotu (jego nazwy). 5.2. Skoro zaskarżona uchwała nie czyni zadość powyższym wymaganiom, to wystąpiła konieczność stwierdzenia jej nieważności w całości jako sprzecznej z przywołanymi wyżej przepisami art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6b ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym. Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. 6.1. Odnosząc się do stanowiska organu zajętego w odpowiedzi na skargę zwrócić trzeba uwagę na odmienne skutki uchylenia uchwały przez organ samorządu terytorialnego, od rozpoznania skargi przez sąd administracyjny, który posiada uprawnienie do stwierdzenia nieważność uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdzenia, że została ona wydane z naruszeniem prawa. Zastosowanie sankcji nieważności aktu prawa miejscowego ma tę konsekwencję, że akt prawa miejscowego jest niezdolny do wywołania skutku prawnego od samego początku. Nadto, zróżnicowanie skutków instytucji stwierdzenia nieważności uchwały od instytucji stwierdzenia niezgodności z prawem, czy uchylenia uchwały, ma konsekwencje prawne dla oceny bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego. Uchylenie uchwały nie czyni bowiem bezprzedmiotowym postępowania sądowego, w którym sąd administracyjny władny jest wobec aktu prawa miejscowego stwierdzić nieważność aktu, co powoduje, że od samego początku uchwalenia nie był zdolny do wywołania skutku prawnego, a zatem do kształtowania uprawnień czy obowiązków. Uchylenie uchwały przerywa skutek prawny z dniem jej uchylenia, pozostawiając w mocy skutki powstałe na podstawie uchylonej uchwały od wejścia jej do obrotu prawnego do dnia jej uchylenia (por. wyrok NSA z 27 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 344/08; wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II OSK 1046/07, publ. w CBOSA i w bazie LEX nr 384291). 6.2. Uchylenie uchwały organu jednostki samorządu terytorialnego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego skargą na tą uchwałę, albowiem Sąd ten posiada uprawnienie do stwierdzenia nieważności takiego aktu, a więc orzeczeniu o jego wadliwości od chwili jego podjęcia (ex tunc). Wówczas uchwałę tą należy potraktować tak jakby nigdy nie została podjęta, co może mieć znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie tego aktu. 6.3. Skoro zatem w realiach rozpoznawanej sprawy Prokurator wniósł skargę na zaskarżoną uchwałę żądając stwierdzenia jej nieważności w całości w związku z postawionymi zarzutami, które Sąd uznał za zasadne, to planowane przez Radę Gminy uchylenie kwestionowanej uchwały nie może stanowić podstawy do umorzenia postępowania sądowego (nie może być uznane za uwzględnienie skargi w trybie autokontroli). 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 147 § 1 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości.