VIII SA/Wa 245/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. 1. Decyzją z [...] stycznia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania M. J. (dalej: "skarżący" lub "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] października 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie M. J. i A. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. ([...]zł) oraz odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2014 r. od dochodów skarżącego z działalności gospodarczej. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że w 2014 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu (P.H.T.U. [...]) w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu. W zeznaniu podatkowym za 2014 r. (PIT – 36) złożonym wspólnie z żoną (A. J.) małżonkowie wykazali przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego w kwocie [...]zł, dochód w kwocie [...] zł i należny podatek w wysokości [...] zł. Zdaniem Naczelnika US, skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów rzekomo poniesione wydatki na zakup cementu oraz kruszywa drogowego wraz z transportem od 3 podmiotów ([...] A. Z. na podstawie 21 faktur, Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe [...] s. c. na podstawie 7 faktur, Przedsiębiorstwo Usługowe Instalacji i Pomiarów [...] G. F. także na podstawie 7 faktur). Zawyżył przez to koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł netto. Faktury VAT wystawione dla skarżącego przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym dokonania płatności w gotówce za towary i usługi, o których mowa w ich treści, na rzecz wystawców spornych faktur, które to wydatki można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. W konsekwencji, małżonkowie zaniżyli podstawę opodatkowania i podatek należny za 2014 r. Skarżący nie wpłacił nadto całości należnych zaliczek na podatek dochodowy za 7 miesięcy 2014 r. (I, II, II, V, VI, VII i XI) od dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej. Wystąpiła zatem konieczność wydania decyzji wymiarowej w trybie przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 oraz art. 53a § 1 Op, a także art. 22 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 i 6 updof. Naczelnik US w uzasadnieniu decyzji przedstawił stosowne ustalenia faktyczne, a także niezbędne obliczenia dokonane na podstawie szczegółowo wymienionych dowodów, w tym ze źródeł osobowych, potwierdzające zasadność powyższego stanowiska, a w konsekwencji zasadność określenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...] zł zamiast kwoty [...] zł jako podatku należnego, wykazanej w zeznaniu podatkowych na formularzu PIT – 36. Przedstawił przy tym sposób określenia skarżącemu odsetek od niezapłaconych zaliczek w trakcie 2014 r. (zob. s. 42 - 47, k. 736 – 739 akt podatkowych). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skarżący zarzucił Naczelnikowi US naruszenie art. 22 ust. 1 updof poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący nie nabył prawa do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków poniesionych na rzecz jego 3 kontrahentów, a także naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w wyniku zebrania niepełnego materiału dowodowego, czego konsekwencją było wadliwe uzasadnienie decyzji. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, zasadnicze ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US oraz zarzuty i argumentację odwołania. Przyjął, że skarżący zawyżył w 2014 r. koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z 35 faktur VAT wystawionych dla niego przez 3 ww. podmioty jako rzekomych dostawców dla skarżącego cementu i kruszywa wraz z usługami transportowymi. Powołał się przy tym na zeznania rzekomych kontrahentów skarżącego, którzy mieli znikome pojęcie o swojej działalności gospodarczej i okolicznościach rzekomo zawieranych transakcji ze skarżącym. Dyrektor IAS nie dał wiary wystawcom spornych faktur co do tego, że otrzymywali znaczne kwoty w formie gotówki od skarżącego tytułem zapłaty za rzekomo sprzedawane skarżącemu towary (cement i kruszywo) wraz z usługami transportowymi (zob. s. 3 – 7 zaskarżonej decyzji). Odnośnie do wystawcy największej ilości faktur dla skarżącego (21), opiewających na najwyższą kwotę ([...]zł) DIAS dodał, że z rachunku bankowego skarżącego nie wynika, aby wypłacał on kwoty zbliżone do tych, o których mowa w treści faktur. A. Z. nie przedstawił żadnych dokumentów podatkowych. Oświadczył, że zostały mu skradzione. Nie pamiętał swoich dostawców i okoliczności towarzyszących zawieraniu transakcji ze skarżącym. Kontakt z nim został nawiązany przez Policję Nadto nie wykazał do opodatkowania kwot wynikających z wystawionych dla skarżącego faktur. Właściwy organ podatkowy wydał dla niego stosowne decyzje, w tym w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z których wynika, że nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione w 2014 r. dla skarżącego przez A. Z.. Dyrektor IAS przyjął, że w świetle zeznań księgowej skarżącego, nie istniały w 2014 r. dowody WZ i KP załączone do pisma pełnomocnika skarżącego z [...] lutego 2017 r. Odnośnie do Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo–Handlowego [...]DIAS wskazał, że G. O. jako wspólnik składał sprzeczne zeznania z tym, co wynika z przedstawionych przez skarżącego dokumentów oraz jego wyjaśnień w zakresie okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym pomiędzy tymi podmiotami. Ostatecznie G. O. odmówił składania wyjaśnień dotyczących przedmiotowych faktur wystawionych dla skarżącego. Także dla tego podmiotu została wydana decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotycząca obowiązku zapłaty podatku wykazanego w treści faktur wystawionych dla skarżącego. G. F. przyznał zaś, że nie dostarczał cementu skarżącemu. Wystawiał tylko dla niego faktury. Zdaniem DIAS skarżący nie wykazał, że poniósł faktycznie wydatki, o których mowa w treści spornych faktur, w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu, czyli w okolicznościach, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Dyrektor IAS wywiódł, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez 3 podmioty ([...] A. Z., Przedsiębiorstwo Usługowe Instalacji i Pomiarów [...] G. F. i Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe [...]) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupów towarów i usług wymienionych w treści tych faktur (czyli zakupu cementu i kruszywa oraz usług transportowych) od ich wystawców. Powołał się przy tym na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności decyzje wydane dla rzekomych kontrahentów skarżącego oraz ich zeznania (wyjaśnienia), które to dowody zdaniem Dyrektora IAS potwierdzają zasadność stanowiska NUS odnośnie do zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto [...]zł (łącznie) wynikającą z treści sporych faktur. Wystawcy spornych faktur zaprzeczyli bowiem temu, co wynika z ich treści lub składali zeznania sprzeczne z tym, co wynika z załączonych dokumentów oraz z zeznań skarżącego. Nie mieli wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej i okoliczności towarzyszących rzekomym dostawom towarów. Za chybione Dyrektor IAS uznał zarzuty odwołania, gdyż Naczelnik US wykazał, że brak jest podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. kwoty netto [...] zł (łącznie) wynikającej z 35 faktur wystawionych dla skarżącego przez 3 ww. podmioty. Faktury te nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał, że poniósł sporne wydatki w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] marca 2019 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: - art. 22 ust. 1 updof poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z treści sporych faktur; - art. 187 § 1 Op poprzez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w niniejszej sprawie; - art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155 z 2007 r. poz. 1095 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami obligatoryjny jest obrót bezgotówkowy bez względu na wartość transakcji; - art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op oraz art. 7 Kpa; - art. 122 Op poprzez brak podjęcia przez organ skarbowy niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął poszczególne zarzuty powołując się na poglądy prawne z orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowane na tle przepisów Ordynacji podatkowej i poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące przepisów o podatku od towarów i usług (VAT). Wskazał na dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op (w spornym zakresie). Zdaniem Sądu, uchybienia procesowe Dyrektora IAS, który nie przedstawił stosownych rozważań na tle art. 53a § 1 Op, nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, gdyż kwestia odsetek nie była poruszana w odwołaniu, a z treści decyzji Naczelnika US wynika, że kwestia ta została należycie wyjaśniona i uzasadniona (zob. s. 44 – 46 decyzji NUS). 4.2. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. rzekomo poniesionych przez skarżącego wydatków na zakup cementu i kruszywa oraz związanych z tymi zakupami usług transportowych, na podstawie faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez 3 podmioty (. Istota sporu dotyczy ustaleń faktycznych, w szczególności kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w konsekwencji zastosowania art. 22 ust. 1 updof. Sporne faktury zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży skarżącemu wyżej wymienionych towarów i usług przez ich wystawców, a także poniesienia przez skarżącego wydatków (gotówka), o których mowa w ich treści. To zaś oznacza, że w świetle art. 22 ust. 1 updof brak było podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, skarżący wraz z żoną zawyżyli w zeznaniu podatkowym za rok 2014 (PIT – 36) koszty uzyskania przychodów. Zaniżyli zatem podstawę opodatkowania i podatek należny. Skarżący zaniżył nadto wartość zaliczek na poczet podatku dochodowego za 7 miesięcy 2014 r. (I, II, III, V, VI, VII i XI). Podkreślić należy, że skarżący całą swoją argumentację skupia na podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zmierzając do wykazania, że ustalenia te są wadliwe, tj. poczynione z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji dokonały wadliwych ustaleń faktycznych w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 5. Ramy prawne. 5.1. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. 5.2. Stosownie do treści art. 53a § 1 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nic zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. 5.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; ww. wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. 6.1. W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, które zasadnie przyjęły, że skarżący bezpodstawnie zaliczał w 2014 r. do kosztów uzyskania przychodów poszczególne kwoty wynikające z faktur VAT, wystawionych dla niego przez 3 podmioty ([...] A. Z. na podstawie 21 faktur, Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo – Handlowe [...] s. c. na podstawie 7 faktur, Przedsiębiorstwo Usługowe Instalacji i Pomiarów [...] G. F. także na podstawie 7 faktur). Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zdaniem Sądu tezę, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dokonania sprzedaży na rzecz skarżącego towarów (cementu i kruszywa) oraz usług transportowych przez wystawców spornych faktur. W konsekwencji, sporne faktury nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające poniesienie przez skarżącego wydatków (łącznie [...] zł netto) dokonanych na rzecz wystawców spornych faktur tytułem zapłaty za rzekomo zakupione od tych podmiotów towary i usług. Tym bardziej, że jedynym dowodem świadczącym o poniesieniu tych wydatków w formie gotówki, są sporne faktury. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał zarówno dokonania na jego rzecz w 2014 r. dostaw towarów i usług przez wystawców spornych faktur, jak i dokonania zapłaty kwoty [...]zł netto w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. 6.2. Powyższy wniosek należy uznać za trafny w świetle dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena ta została dokonana w sposób zgodny z art. 191 Op, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Skarżący nie przedstawił zaś wiarygodnych okoliczności mogących świadczyć o tym, że faktycznie kupował cement i kruszywo oraz związane z tymi zakupami usługi transportowe od wystawców spornych faktur, którzy nie posiadali wiedzy o prowadzonej działalności gospodarczej, a także o okolicznościach towarzyszących zawieranym rzekomo ze skarżącym transakcjom. G. F. jako jeden z wystawców spornych faktur wprost zaprzeczył zawieraniu transakcji gospodarczych ze skarżącym oraz dokonywaniu na jego rzecz dostaw towarów i usług. G.O. jako wspólnik [...]s. c. w istocie także zanegował wiarygodność tego, co wynika z treści faktur wystawionych dla skarżącego. A. Z. wystawiał tzw. puste faktur nie tylko dla skarżącego. Nie był w stanie wskazać podstawowych okoliczności towarzyszących zawieraniu ze skarżącym transakcji, o których mowa w treści spornych faktur. Nie wiedział skąd pochodził towar (cement i kruszywo), który rzekomo sprzedawał skarżącemu. Wystawiał tzw. puste faktury także wówczas, gdy wydany został dla niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej. W tym miejscu warto dodać, że bez konieczności badania przez biegłego daty faktycznego sporządzenia przedstawionych organowi podatkowemu w 2017 r. dokumentów (WZ i KP) rzekomo potwierdzających dostawy towarów i dokonanie płatności, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że dokumenty te nie istniały w 2014 r., skoro wiedzy o nich nie miała osoba zajmująca się dokumentacją księgową skarżącego. Pracownicy skarżącego i jego żona także nie posiadali stosownej wiedzy na temat transakcji zawieranych przez skarżącego z wystawcami spornych faktur. Naczelnik US w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał nadto na sprzeczności wynikające z treści spornych faktur oraz z zeznań świadków, przykładowo w zakresie źródła pochodzenia towarów (cementownie) oraz pór roku (miesięcy), w których skarżący faktycznie kupował towary, które wykorzystywał do produkcji wyrobów z betonu. 6.3. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, mając na uwadze zeznania (wyjaśnienia) skarżącego, okazał się wystarczający do tego, aby wydać decyzję wymiarową na podstawie art. 22 ust. 1 updof. Organy podatkowe ustaliły bowiem, korzystając z informacji udzielonych przez inne organy podatkowe, a także z dowodów zebranych w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do wystawców spornych faktur, że w rzeczywistości nie zawierali oni ze skarżącym transakcji, o których mowa w treści spornych faktur. 7.1. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi. Jej autor nie wykazał bowiem, że w realiach niniejszej sprawy dla jej rozstrzygnięcia konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego. Nie uprawdopodobnił, że organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Pomijając argumentację przedstawioną przez organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach decyzji wydanych dla skarżącego w sprawie niniejszej, postawił zarzuty dowolnej oceny dowodów bez wskazania na czym ta dowolność polega. Skarżący nie wykazał w ocenie Sądu, że uzupełnienie materiału dowodowego przez Dyrektora IAS było niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W realiach niniejszej sprawy istotne jest to, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że wystawcy spornych faktur dokonali na rzecz skarżącego dostaw towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur. Brak jest również wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że skarżący poniósł wydatki, o których mowa w treści spornych faktur, na rzecz ich wystawców tytułem zapłaty za towary (cement i kruszywo) oraz usługi transportowe związane z rzekomą dostawą tych towarów. Jeżeli nawet dokonywał jakichkolwiek płatności na rzecz wystawców spornych faktur, to płatności te nie dotyczyły zapłaty za towary i usługi, których skarżącemu nie dostarczali wystawcy spornych faktur. Bliżej nieokreślone wydatki ewentualnie ponoszone przez skarżącego na rzecz wystawców spornych faktur nie mogły zatem zostać uznane za wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Wydatki te mogły bowiem dotyczyć zapłaty za wystawienie faktur, a nie za towary i usługi, których dostaw na rzecz skarżącego nie dokonali wystawcy spornych faktur. 7.2. W związku z powyższym za chybione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, gdyż organy podatkowe orzekające w sprawie podjęły stosowne działania niezbędne do tego, aby ustalić jej stan faktyczny w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 updof. Brak wiarygodnych dokumentów świadczących o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a także dokonanie przez skarżącego wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, jest tylko jedną z wielu okoliczności świadczących o tym, ze zaskarżona decyzja zasadniczo odpowiada prawu. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że pracownicy skarżącego i jego żona nie potwierdzili dokonania na rzecz skarżącego dostaw towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, przez ich wystawców. Skoro z zeznań wystawców spornych faktur wynika, że nie posiadali oni stosownej wiedzy o towarach, które rzekomo sprzedawali skarżącemu, w tym o ich pochodzeniu, powoływali się na okoliczności sprzeczne z tym co wynika z wystawionych przez nich faktur, a także sprzeczne z tym, co wynika z zeznań skarżącego, to znaczy, że chybione są gołosłowne zarzuty skargi dotyczące braków dowodowych i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za oczywiście chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 7 Kpa, gdyż przepis ten nie był i nie mógł być stosowany przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. W realiach niniejszej sprawy, uwzględniając powyższe rozważania dotyczące przesłanek uzasadniających stwierdzenie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz nie dokumentują w sposób wiarygodny poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w treści spornych faktur, zgodzić należy się z organami podatkowymi co do tego, że nie mają one obowiązku prowadzenia w sposób nieograniczony postępowania dowodowego. Skoro organy podatkowe przedstawiły dowody świadczące o tym, że wystawcy spornych faktur nie dokonali na rzecz skarżącego dostaw towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur, które zdaniem Sądu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w ich treści, to z oczywistych względów na skarżącym spoczywa obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów świadczących co najmniej o konieczności kontynuowania postępowania w danej sprawie. Oczywiście chybiona jest argumentacja skargi dotycząca podatku od towarów i usług, gdyż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji orzekały w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przypuszczenia dotyczące teoretycznej możliwości dokonywania dostaw przez osoby, które nie mają wiedzy o towarach będących przedmiotem dostaw, nie mogą zostać uznane za argumenty świadczące o wadliwości zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, za gołosłowne należy uznać stanowisko wyrażone w skardze, że "Skarżący przedstawia inne dowody świadczące o wykonaniu dostawy". Dowodami takowymi nie są bowiem sporne faktury, a także dokumenty WZ i KP, o których istnieniu nie posiadała wiedzy osoba zajmująca się prowadzeniem księgowości skarżącego. Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że nie zasługują na wiarę twierdzenia A. Z. odnośnie do dokonywania dostaw towarów na rzecz skarżącego, skoro nie posiadał on żadnej wiedzy o tych dostawach. Brak wiarygodności tego świadka, który wystawiał tzw. puste faktury nie tylko dla skarżącego, wykazał Dyrektor IAS. Twierdzenia skarżącego oraz wystawców spornych faktur nie zasługują na wiarę odnośnie do dokonania na jego rzecz dostaw towarów wymienionych w treści spornych faktur przez ich wystawców. Powtórzyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. pkt. 5.3. uzasadnienia wyroku). Tym samym za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącego, że organy podatkowe miały obowiązek badać, czy skarżący nabył z innego źródła, od nieujawnionego podmiotu, towary, o których mowa w treści spornych faktur. Wbrew stanowisku autora skargi, Dyrektor IAS nie wyraził poglądu, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami obligatoryjny jest obrót bezgotówkowy bez względu na wartość transakcji. DIAS przyjął tylko, że dokonywanie płatności gotówkowych, niekiedy wbrew temu, co wynika z treści faktur, w dodatku o znacznej wartości, świadczy na niekorzyść skarżącego przy dokonywaniu oceny wiarygodności poniesienia przez skarżącego wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Z tym stanowiskiem zgadza się Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. 8. Skoro organy podatkowe wykazały, że skarżący nie nabył towarów oraz usług od wystawców spornych faktur, to znaczy, że zasadnie przyjęły, iż nie poniósł z tego tytułu wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Zarzut skargi dotyczący naruszenia tego przepisu jest prostą konsekwencją zarzutów procesowych, które Sąd uznał za chybione. Tym samym za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS art. 22 ust. 1 updof, który to przepis stanowił podstawę materialnoprawną decyzji wymiarowych wydanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji. W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, pomimo pewnych jej braków, zaś skargę Sąd uznał za niezasadną. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.