VIII SA/Wa 27/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. S., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] października 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. i R. S. (dalej: "skarżący", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było: 1) określenie rozwiązanej Spółce Cywilnej [...] R. S., M. K. (dalej: "Spółka") kwot podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2015r. (IX, X, XI) w wysokości "[...]" zł, a także 2) orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2015r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł; za październik 2015r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz listopad 2015r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Podstawę prawną decyzji stanowiły między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), art. 115 § 1 i § 4 – 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 oraz § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 118 § 2, art. 23 § 2 pkt 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 53 § 1, § 3 i § 5 oraz art. 70 § 1, a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że Spółka została zawarta umową z dnia [...] maja 2015 r. pomiędzy D. B.- [...], R. S. oraz M. K.. Głównym celem jej zawiązania był zakup i wynajęcie budynku na cele oświatowe (szkoła [...]). Wskazując na oświadczenia wspólników Spółki, organ I instancji podniósł, iż wynika z nich, że z uwagi na trudności z zakupem nieruchomości Spółka zaczęła szukać innych kierunków biznesowych i zaczęła zakup różnego rodzaju towarów u różnych dostawców w ilościach hurtowych, a następnie sprzedaż ich z zyskiem do odbiorców w krajach unijnych. Stan osobowy Spółki od dnia [...] lipca 2015 r. zmienił się i dotyczy dwóch wspólników z udziałem po 50%, to jest R. S. i M. K.. R. S. i M. K. do czasu likwidacji Spółki, to jest do dnia [...] grudnia 2016 r. pozostawali jej wspólnikami. W okresie objętym postępowaniem podatkowym przedmiotem działalności Spółki był zakup i sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych, tj. kawy i jajka niespodzianki, udokumentowanych wyłącznie fakturami VAT. Spółka nie posiadała w okresie prowadzonej działalności gospodarczej zaplecza technicznego w postaci magazynów czy środków transportu, ani nie zatrudniała pracowników. Organ I instancji ustalił, iż w okresie tym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wystąpił z tytułu sprzedaży art. spożywczych tj. kawy i jajka niespodzianki opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0% (WDT) do zagranicznych podmiotów: podmiot c. [...] s.r.o., podmiot c. [...] s.r.o. J., podmiot c. [...]s.r.o. (nowa nazwa: [...]s.r.o.). Całość dostaw udokumentowana jest fakturami VAT. Wszystkie przedłożone dowody sprzedaży zostały zaewidencjonowane w ewidencji dostaw VAT. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług pozostałych, udokumentowanych fakturami VAT, przedmiotem których są przede wszystkim towary handlowe tj. artykuły spożywcze (jajko niespodzianka i kawa) nabyte od [...] N. S., [...] M. N. oraz zakup usług transportowych od [...] J. Ś. i F.H.U. [...] M. S.. Nabycia te miały miejsce w okresach od września do listopada 2015 r. Organ I instancji stwierdził, że Spółka dopuściła się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT za wskazane miesiące 2015 r. (IX – XI 2015 r.), związanych z wystawianiem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przeprowadzonych dowodów wynika bowiem, iż [...] – N. [...] oraz [...] M. N. w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie dokonywały faktycznej sprzedaży na podstawie wystawionych faktur VAT na rzecz Spółki, ponieważ nie będąc właścicielem tych towarów nie mogli przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na nabywcę wykazanego na fakturach VAT, bo takiego prawa nie posiadali. Organ I instancji wskazał także, iż towar handlowy będący na dalszym etapie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), nabyty od [...] N. [...] i [...] M. N. i nie był rzeczywiście dostarczony i nie był faktycznie "sprzedany" do c. firm. Z przedstawionych schematów transakcji (str. 38 – 42 decyzji organu I instancji) wynika, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy (WDT) Spółki wracają z powrotem do Polski tj. do podmiotu [...] S. H., [...] S. A. i [...] Spółka z o.o. Powyższe w ocenie tego organu oznacza, iż zasadne jest stwierdzenie, że faktury wystawione przez Spółkę i jej c. kontrahentów dokumentują czynności, które nigdy nie zostały dokonane. W ocenie organu I instancji Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Faktury wystawione przez kolejnych dostawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ podmioty te faktycznie nie posiadały towaru, żadnego towaru nie nabyły, a więc też nie mogły go sprzedać. Tym samym Spółka wprowadzała do obrotu prawnego faktury sprzedaży, które dokumentowały nierzetelne transakcje. Organ I instancji uznał, że wspólnicy zlikwidowanej Spółki [...] s.c. nie działali w dobrej wierze. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u nich co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Naczelnik US uznał zatem, iż wspólnicy byłej Spółki zawyżyli kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika wykazaną w deklaracjach VAT – 7 o ogólną kwotę [...]zł, w tym za miesiące: wrzesień 2015 r. o kwotę [...]zł, październik 2015 r. o kwotę [...]zł i listopad 2015 r. o kwotę [...]zł. Organ I instancji wydał zatem [...] kwietnia 2018 r. powołaną wyżej decyzję dla zlikwidowanej Spółki oraz jej byłych wspólników, w której określił dla Spółki Cywilnej [...] R. S. M. K. kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni za miesiące wrzesień, październik i listopad po [...] zł, orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. S. i M. K., jako byłych wspólników Spółki Cywilnej [...] R. S. M. K. (rozwiązanej z dniem [...] grudnia 2016 r.) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł, za miesiąc październik 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł oraz za miesiąc listopad 2015 r. kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł. W obszernym odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie i przekazanie, na podstawie art. 233 § 2 Op sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ewentualnie jej uchylenie i określenie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące IX – XI 2015r., a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym przez skarżących zakresie (zob. str. 4 – 6 zaskarżonej decyzji), pełnomocnik skarżących postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, skutkujące wadliwym w jego ocenie ustaleniem stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, w szczególności naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 Op, a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 193 Op w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, jak również art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim (Dz.U. Nr 90, poz.999 ze zm.), która reguluje używanie języka polskiego, ale tylko w obrocie na terytorium RP, poprzez nieprzetłumaczenie dokumentów znajdujących się na kartach od 4 do 21 oraz 257-245 akt postępowania na język polski, a tym samym uniemożliwienie podatnikom zapoznanie się z ich treścią. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...] października 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, następnie zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne. Uznał, że Naczelnik US dokonał ustaleń, które wskazują na wystąpienie przesłanek potwierdzających zasadność wydania decyzji wymiarowej oraz obciążenia skarżących solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania (zaległości) podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i za inne należności, o których mowa w sentencji zaskarżonej decyzji (art. 115 Op). Za bezsporne uznał, że skarżący pozostawali wspólnikami Spółki od dnia jej zawiązania w dniu [...] maja 2015 r. do dnia jej rozwiązania w dniu [...] grudnia 2016 r., tj. w terminie płatności zobowiązań, o których mowa w tej decyzji. Zasadnie zatem organ I instancji przyjął, iż skarżący ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r., gdyż terminy płatności tych zobowiązań przypadały w okresie kiedy skarżący pozostawali wspólnikami Spółki. Zasadne było zatem zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 Op. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują na prawidłowość stanowiska Naczelnika US co do tego, że skarżący w kontrolowanym okresie dopuścili się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, gdyż Spółka wprowadzała do obrotu prawnego faktury sprzedaży dokumentujące nierzetelne transakcje. W ocenie organu odwoławczego działalność podjęta przez Spółkę Cywilną [...] nie wypełnia dyspozycji art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829), w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzonego postępowania podatkowego, zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Dyrektor IAS zauważył, że działalność Spółki Cywilnej [...] nie była zarobkowa, nie była również wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, choćby z tego powodu, że sprowadziła się jedynie do wystawiania i ewidencjonowania faktur VAT, które nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Tym samym kwota obrotu wykazanego przez Spółkę w poszczególnych transakcjach VAT-7 za miesiące od IX do XI 2015r. nie stanowiła sprzedaży w rozumieniu podatku od towarów i usług i nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało bowiem, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego celem było uzyskanie m.in. nienależnego zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, który stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności faktyczne dają podstawę do stwierdzenia, że [...] N. [...] i [...] M. N. w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym nie dokonywały faktycznej sprzedaży na podstawie wystawionych faktur VAT na rzecz Spółki Cywilnej [...], ponieważ nie będąc właścicielem tych towarów nie mogli przenieść prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na nabywcę wykazanego na fakturach VAT, bo takiego prawa nie posiadali. Zauważył również, że z ustaleń i zebranych w sprawie dowodów wynika, że towar handlowy będący na dalszym etapie przedmiotem – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), nabyty od [...] N. [...] oraz [...] M. N. nie był rzeczywiście dostarczony i nie był faktycznie "sprzedany" do c. firmy. Fikcyjność transakcji została zobrazowana w przedstawionych zestawieniach i schematach (str. 42 – 46 zaskarżonej decyzji). Wskazał na następujące cechy przedmiotowych transakcji: - rodzaj towaru (towary znajdujące się w grupie ryzyka w transakcjach wewnątrzwspólnotowych), - bardzo szybka realizacja zamówień, transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową, - kapitał zakładowy Spółki to jedynie [...] zł, - brak jakiegokolwiek majątku Spółki, - uczestnictwo wielu podmiotów (korzystanie z wielu ogniw pośredniczących - buforów), - zapłata została dokonana z rachunku płaconego przez [...] Bank, - znaczne rozmiary transakcji - towary oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - data zapłaty za faktury przez wszystkich kontrahentów występujących w łańcuchu nastąpiła tego samego dnia za pośrednictwem przelewów bankowych, - otrzymanie zapłaty od kontrahentów (nabywców) przed dostawą towaru, bądź w dniu dostawy, - za transport odpowiadały firmy zewnętrzne, - transportu dokonywał polski przewoźnik, - faktury VAT wystawione są w tym samym dniu w identycznych ilościach (powtarzalny charakter) i asortymencie z naliczeniem niewielkiej marży przez kolejnych uczestników łańcucha, - brak umów handlowych z dostawcami, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco), - brak ubezpieczenia towarów, - źródło finansowania towarów stanowią środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru, - "odwrócony łańcuch obrotu" - na normalnie funkcjonującym rynku, zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, następnie w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - występowanie tych samych podmiotów w łańcuchu nabyć i dostaw w przedmiotowych transakcjach, - brak problemów z rozpoczęciem działalności - Spółka Cywilna [...] uczestnicząc w oszustwie podatkowym nie musiała zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku ryzyka handlowego nie było w ogóle, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy, - każdorazowo Spółka, dostawcy oraz odbiorcy sporządzali dokumentację fotograficzną mającą dokumentować realizację poszczególnych dostaw i nabyć w celu gromadzenia kompletności dowodów na okoliczność wiarygodności dostaw. W ocenie organu odwoławczego okoliczności te wskazują na udział Spółki Cywilnej [...] w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji posiada najczęściej ten sam komplet dokumentów dotyczących danej transakcji, tj. faktury VAT, potwierdzenie odbioru towarów (pieczątka na fakturze), dokumenty transportowe CMR oraz podpięty pod każdą fakturę dowód zapłaty. Tym samym w ocenie Dyrektora IAS, należy stwierdzić, że Spółka Cywilna [...] "dokonała WDT", tj. jajka niespodzianki i kawy na rzecz [...]s.r.o., [...] s.r.o., [...]s.r.o. nabytych od [...] M. N.i [...] N. [...], a następnie odsprzedanych do polskich kontrahentów: [...] S. A., [...] S. H. oraz Spółka [...], co oznacza, że uczestniczyła w łańcuchu transakcji "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszym postępowaniu cechy znikającego podatnika posiada m.in. S. H., buforami są m.in. [...] N. [...] i [...] M. N., zaś rolę brokera należy przypisać Spółce Cywilnej [...] R. S., M. K.. Rolę podmiotu wiodącego, zdaniem organu odwoławczego można zaś przypisać podmiotom [...] s.r.o. i [...]s.r.o. Organ odwoławczy uznał, że wskazane powyżej okoliczności mogły i powinny wzbudzić czujność strony co do udziału w transakcjach o oszukańczym charakterze, gdyż "gołym okiem" nosiły symptomy oszustwa, zaś oparcie systemu weryfikacji kontrahentów wyłącznie na sprawdzeniu dokumentów rejestrowych dostawców, nie mogło świadczyć o dołożeniu należytej staranności przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora IAS, Spółka [...] świadomie brała udział w przedmiotowym procederze. Wskazał przy tym na brak zainteresowania ze strony byłych wspólników Spółki Cywilnej [...] w prowadzonych przez inne organy podatkowe czynnościach związanych z zebraniem dodatkowych materiałów dowodowych, które potwierdziłyby rzetelność transakcji byłej Spółki Cywilnej [...], tj. przesłuchania świadków: kontrahentów N. [...], M. N. (obecne nazwisko K.), właścicieli firm transportowych, kierowców. którzy wykonywali transport "rzekomych" towarów, "uśpienie" działalności gospodarczej w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego a następnie jej zlikwidowanie - nie są zachowaniami typowymi dla rzetelnego przedsiębiorcy, który działalność gospodarczą zamierza rozwijać i prowadzić w dłuższym okresie czasu w sposób przejrzysty i zgodny z prawem. Zdaniem DIAS, nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego sprzedaż towaru z Polski do C., a następnie jego odsprzedaż do Polski. Fakt uczestniczenia Spółki Cywilnej [...] oraz opisanych podmiotów w badanym łańcuchu transakcji potwierdzony został całym zebranym materiałem dowodowym w szczególności zeznaniami świadków, informacjami od kontrahentów oraz innych organów podatkowych i dochodzeniowych. W związku z tym, że Spółka Cywilna [...], jak i jej kontrahenci dbali, aby działalność od strony formalnej, papierowej wyglądała na działalność prowadzoną legalnie i wiarygodnie, dlatego też, w ramach niniejszego postępowania nie ograniczono się jedynie do weryfikacji przedstawionych dokumentów, ale podjęto działania mające na celu ustalenie czy Spółka Cywilna [...] prowadziła legalną działalność gospodarczą. Istotą działalności gospodarczej jest osiąganie zysków, przynoszenie dochodów, pomnażanie posiadanego majątku. W przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę Cywilną [...] przedmiotem tej działalności stało się zaś jej pozorowanie w celu takiego ułożenia zdarzeń gospodarczych, aby podmioty pozostające w relacjach z nią mogły uzyskiwać określone korzyści finansowe. Zdaniem DIAS, Naczelnik US zasadnie zatem zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów Spółki. Wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na uznanie, że Spółce nie przysługuje na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w deklaracjach VAT za miesiące: wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. Faktury te nie dokumentują bowiem faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Kontrahenci strony nie dysponowali żadnym towarem jak właściciel, a zatem nie mogli i nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz strony. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, ale umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Zdaniem Dyrektora IAS wystąpiły okoliczności do wydania dla Spółki decyzji wymiarowej, odmówienia skarżącym zwrotu VAT za IX - XI i obciążenia ich solidarną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu VAT za wskazane wyżej miesiące 2015 r. Spółka nie nabyła również usług transportowych od podmiotów P.W. [...] J. Ś. oraz F.H.U. [...] M. S., powiązanych z wymienionymi wyżej nierzetelnymi transakcjami. Zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za niezasadne. Pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. M. K. i R. S. wnieśli, działaniem pełnomocnika, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Pełnomocnik skarżących zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenia prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 188 Op, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzeprowadzenie poniższych dowodów: a) z projektu umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; b) projektu budowlanego przyłącza wodociągowego dla inwestycji przy ul. Z. [...] w R. na okoliczność celu powołania spółki i prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; c) dokumentu obliczenia opłaty z [...] września 2015 r., zn. kancelaryjny [...], dowód KP [...]i dowód KP [...]na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; d) pisma z [...] maja 2015 r., zn. [...]od Wodociągów Miejskich w R. sp. z o. o. na okoliczność celu powołania spółki i prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; e) pisma z [...] maja 2015 r., zn. [...]od Wodociągów Miejskich w R. sp. z o. o. na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; f) maila z [...] maja 2017 r., godz. [...], od D. B.- [...] na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; g) pisma z [...] maja 2015 r., zn. [...]od [...] Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej "[...]" S.A. na okoliczność celu powołania spółki i prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; h) maila z [...] maja 2015 r., z godz. [...] od I. Z. na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; i) PIT-36L 2015 r. M. K., PIT-36L 2016 r. M. K., PIT-36L 2015 r. R. S., PIT-36L 2016 r. R. S.; j) wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej N. [...] na okoliczność czynnego wykonywania działalności gospodarczej przez tego kontrahenta Spółki Cywilnej [...]; k) zdjęć z załadunku i rozładunku towaru sprzedawanych w kontrolowanych okresie na okoliczność dokonania przedmiotowych transakcji, osób biorących w nich udział, podmiotu wykonującego przewóz; l) wyciągu z rachunku bankowego Spółki [...], w tym potwierdzeń dokonania transakcji i wyciągów bankowych na okoliczność dokonywania płatności, otrzymywania płatności za transakcje tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, m) protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach [...] i [...] listopada 2015 roku, których przedmiotem było sprawdzenie nabyć oraz dostaw towarów oraz wykazanej kwoty zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł w złożonej w dniu [...] października 2015 roku deklaracji podatkowej VAT za miesiąc wrzesień 2015 roku na okoliczność rzetelności ksiąg rachunkowych; n) przeprowadzenie dowodu z VAT VIES N. [...] na okoliczność wiarygodności biznesowej kontrahenta podatników, zarówno w chwili zawierania transakcji, jak i chwili złożenia przedmiotowego wniosku; o) przesłuchania świadka E. K., posiadającej PESEL [...], adres pracodawcy: [...] Szkoła Wyższa z siedzibą w R. ul. [...] roku [...], [...]-[...] R., na okoliczność prowadzenia negocjacji dotyczących sprzedaży nieruchomości przy ul. Z. [...] w R. oraz ich terminu jak również przyczyn nie zawarcia umowy sprzedaży; p) przesłuchania świadka D. B.-S[...], zamieszkałej ul. [...][...],[...]-[...] R. na okoliczność celów dla jakich została utworzona Spółka Cywilna [...]; q) przesłuchania jako świadków T. P. i J. G. pracowników firm P.W. [...]J. Ś., F.H.U. [...] M. S., adresy w aktach kontroli oraz właścicieli tychże firm, na okoliczność wykonania przewozu na rzecz Spółki Cywilnej [...] wykonania usługi, przewożonego towaru, realizacji przewozu, trasy, załadunku i wyglądu pojazdu, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w przypadku, gdy podatnicy wykazali związek dochodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania, a ponadto nieprzeprowadzenie przedmiotowych dowodów prowadzi do przeprowadzenia selektywnego postępowania dowodowego i zgromadzenie materiału tylko i wyłącznie na niekorzyść strony; 2) art. 120 Op, art. 122 Op, art. 187 § 1 Op, art. 191 Op, art. 123 § 1 Op w zw. z art. 188 Op, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badań audiowizualnych na okoliczność autentyczności załączonych zdjęć, o których mowa powyżej, braku ich modyfikacji, terminu i godziny ich wykonania przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, w przypadku gdy podatnicy wykazali związek dochodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania; 3) art. 188 Op w zw. z art. 123 Op, art. 121 Op, art. 122 Op poprzez nie przeprowadzenie bezpośrednio przed organem dowodu z zeznań świadków S. A. oraz M. N. w przypadku, gdy zeznania tych osób są kluczowe dla przedmiotowej sprawy, jak również sam organ mimo posiadanych protokołów z przesłuchania tychże osób uzyskanych z postępowania przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego, widział konieczność ich przeprowadzenia, co doprowadziło do nieustalenia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również poprzez ograniczenie czynnego udziału stron w postępowaniu; 4) art. 199 Op w zw. z art. 120 Op, art. 121 Op poprzez dołączenie do akt sprawy postanowieniem z [...] listopada 2017 roku protokołu z przesłuchania świadków sporządzonym w toku kontroli przed Naczelnikiem [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. M. K. i R. S. w przypadku, gdy osoby te są stroną niniejszego postępowania, a tym samym na włączenie tychże dokumentów konieczne jest wyrażenie zgody tychże osób, co doprowadziło również do działania organu niezgodnego z przepisami prawa oraz w sposób, który zaprzecza zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; 5) art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również poprzez przedstawienie wewnętrznie sprzecznych wniosków i twierdzeń, uzasadnienie dokonane przez organ utrudnia sprawdzenie i zakwestionowanie sformułowane tą decyzją ciążący na podatnikach obowiązek; 6) art. 122 Op w zw. z art. 123 Op poprzez nieprzeprowadzenie przez organ bezpośrednio dowodu na okoliczność dobrej wiary stron i dokonanie ustaleń w przedmiotowym zakresie na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora UKS w K., co doprowadziło do nieustalenia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również poprzez ograniczenie czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również przedmiotowe działanie doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7) art. 122 Op, 187 § 1 Op i art. 191 Op, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień stron, przedłożonych listów przewozowych, faktur VAT, potwierdzeń dokonania przelewów, historii rachunków bankowych Spółki Cywilnej [...] z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: transakcje dokonane w kontrolowanym okresie były transakcjami fikcyjnymi oraz, że w trakcie dokonywania przedmiotowych transakcji podatnicy posiadali złą wiarę-posiadali świadomość fikcyjności dokonywanych transakcji; podatnicy nie dokonali weryfikacji swoich kontrahentów; księgi podatkowe podatników są nierzetelne, w przypadku, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż transakcje objęte decyzją miały miejsce, a w trakcie dokonywania tychże transakcji podatnik działał w "dobrej wierze", jak również, iż podatnicy dokonali weryfikacji swoich kontrahentów, a tym samym prowadzone przez podatników księgi były rzetelne; 8) art. 122 Op, art. 120 Op w zw. z art. 191 Op poprzez dokonanie ocen materiału dowodowego zgromadzonego przez organy ochrony prawa - prokuraturę, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodu, w przypadku, gdy materiał ten może podlegać tylko i wyłączanie ocenie przez organy ochrony prawa jak również przez sądy powszechne; 9) art. 123 § 1 Op poprzez ograniczenie stronie czynnego udziału w postępowaniu i wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez strony dowodów w dniu wydania decyzji tj. [...] października 2018 roku, w przypadku, gdy tak wydane postanowienie ograniczyć mogło inicjatywę dowodową stron; 10) art. 122, art. 187 § 1 Op, art. 191 Op, art. 123 § 1 Op w zw. z art. 188 Op w zw. z art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.), poprzez niedokonanie tłumaczeń dokumentów znajdujących się na kartach od 4 do 21 oraz na kartach 257-245 akt postępowania, a tym samym uniemożliwienie zapoznania się stron z ich treścią, co ograniczyło czynny udział stron w postępowaniu, jak również uniemożliwiło ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy; oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 11) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że transakcje zostały zawarte z podmiotami nieistniejącymi, powstałymi dla pozoru, gdy zostały z podmiotami, które faktycznie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, a transakcje dokonane na podstawie faktur miały faktycznie miejsce, a tym samym podatnicy mieli podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 12) art. 193 Op w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie ksiąg podatników za nierzetelne, w przypadku gdy księgi te dokumentowały rzeczywiste transakcje handlowe, a tym samym były rzetelne oraz w sposób właściwy wskazywały przedmiot i podstawy opodatkowania. Wskazując na powyższe zarzuty autorka skargi wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, rozpatrzenie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych oraz przeprowadzenie na podstawie art. 133 ppsa dowodu uzupełniającego z dokumentów: a) z projektu umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; b) projektu budowlanego przyłącza wodociągowego dla inwestycji przy ul. [...][...],[...]-[...] R.na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolnowychowawczego wraz z internatem; c) dokumentu obliczenia opłaty z dnia [...].09.2015 r., zn. kancelaryjny [...], dowód KP [...]i dowód KP [...]na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; d) pisma z dnia [...] maja 2015 r., zn. [...]od Wodociągów Miejskich w R. sp. z o.o. na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; e) pisma z dnia [...] maja 2015 r., zn. [...] od Wodociągów Miejskich w R. sp. z o.o. na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; f) maila z dnia [...] maja 2017 roku, godz. [...], od D. B.- [...] na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; g) pisma z dnia [...] maja 2015 r., [...]od [...] Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej "[...]" S.A. na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; h) maila z dnia [...] maja 2015 r. z godz: [...] od I. Z. na okoliczność celu powołania spółki, prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem, i) PIT-36L 2015 rok M. K., PIT-36L 2016 rok M. K., PlT-36L 2015 rok R. S., PIT-36L 2016 rok R. S., na okoliczność posiadania środków finansowych przez strony na rozszerzenie działalności gospodarczej Spółki Cywilnej [...], j) wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej N. [...] na okoliczność czynnego wykonywania działalności gospodarczej przez kontrahenta Spółki Cywilnej [...], k) zdjęć z załadunku i rozładunku towarów sprzedawanych w kontrolowanym okresie na okoliczność dokonania przedmiotowych transakcji, osób biorących w nich udział, podmiotu wykonującego przewóz, l) wyciągu z rachunku bankowego Spółki [...], w tym potwierdzeń dokonania transakcji i wyciągów bankowych na okoliczność dokonywania płatności, otrzymywania płatności za transakcje tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego, m) protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach [...] i [...] listopada 2015 roku, których przedmiotem było sprawdzenie nabyć oraz dostaw towarów oraz wykazanej kwoty zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł w złożonej w dniu [...] października 2015 roku deklaracji podatkowej VAT za miesiąc wrzesień 2015 roku na okoliczność rzetelności ksiąg rachunkowych; n) przeprowadzenie dowodu z VAT VIES N. [...] na okoliczność wiarygodności biznesowej kontrahenta podatników, zarówno w chwili zawierania transakcji, jak i chwili złożenia przedmiotowego wniosku. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. W toku rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Sąd postanowieniem ogłoszonym na rozprawie oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 dalej: "ppsa") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Jak wynika z przedstawionych powyżej rozstrzygnięć organów podatkowych oraz skargi, sporem w sprawie objęta jest zasadność dokonania przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od [...] N. [...] oraz [...] M. N.(kawy i jajek niespodzianka), a także usług transportowych od P.W. [...] J. Ś. oraz F.H.U. [...] M. S., na podstawie spornych faktur VAT wystawionych przez te podmioty. W ocenie organów podatkowych Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur z uwagi na to, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organów podatkowych wszystkie faktury VAT wystawione przez dostawców Spółki nie dokumentują faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ czynności w nich ujęte nie zostały dokonane. Kontrahenci Spółki nie dysponowali żadnych towarem jak właściciel i nie mogli oraz nie dokonali jego odsprzedaży na rzecz strony. Celem ich działalności nie był obrót handlowy, lecz umożliwienie organizatorom procederu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Organy podatkowe uznały jednocześnie, iż towar handlowy będący na dalszym etapie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT do c. podmiotów [...] s.r.o., [...] s.r.o. i [...][...] s.r.o.), nabyty od [...]N. [...] i [...] M. N. nie był rzeczywiście dostarczony i nie był faktycznie "sprzedany" do c. firmy. W deklaracjach za okresy rozliczeniowe: wrzesień, październik i listopad 2015 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opodatkowane według stawki 0%) o wartościach odpowiednio [...] zł, [...]zł i [...]zł. Dokonała odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów handlowych (jajko niespodzianka, kawa) i usług transportowych. Mimo tego w ocenie Dyrektora IAS Spółka nie nabyła jednak prawa do zastosowania stawki 0% w zakresie dostaw towarów (WDT) wykazanych w deklaracjach VAT – 7 za ww. miesiące oraz usług transportowych, gdyż faktycznie nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ustalenia dokonane w postępowaniu wskazują zaś na to, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzanie VAT, mając tego świadomość. Działania wspólników zlikwidowanej Spółki (skarżących) wskazują nie na zachowanie należytej staranności w doborze kontrahentów, ale stworzenie pozorów jej zachowania, albowiem Spółka ograniczała się w czynnościach weryfikacyjnych jedynie do zebrania dokumentacji rejestrowej kontrahentów i potwierdzenia numerów VAT. W ocenie skarżących organy podatkowe dokonały wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy, opierając się na dowodach niekorzystnych dla strony. Nie zostały bowiem przeprowadzone dowody wykazujące cel powołania Spółki i podejmowane w związku z tym celem działania. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych skarżący działali w dobrej wierze, a ocena, iż transakcje dokonywane w kontrolowanym okresie były fikcyjne i skarżący posiadali świadomość ich fikcyjności, nie dokonywali weryfikacji kontrahentów, a księgi podatkowe podatników są nierzetelne należy uznać za dowolne. Brak jest zatem podstaw do uznania, że dokonane transakcje zostały przeprowadzone z podmiotami nieistniejącymi, powstałymi dla pozoru, podczas gdy podmioty te faktycznie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, a dokonane transakcje faktycznie miały miejsce, co sprawia, że podatnicy mieli podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a ich księgi podatkowe są rzetelne. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym a nie skarżącym. Spółka brała bowiem udział w karuzeli podatkowej (por. łańcuchy transakcji przedstawione na str. 42 – 46 decyzji organu odwoławczego), jej wspólnicy nie wykazali, iż nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że Spółka bierze udział w oszustwie podatkowym, a rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę ze wskazanymi w decyzji podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Element ten w żadnym razie nie stanowi jednak warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzele podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów. Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta z możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Podkreślić trzeba też, że Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10). Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy regulujące odpowiedzialność podatkową osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie zaś do art. 107 § 2 pkt 2 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z przepisów art. 108 § 1 Op wynika, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). W myśl art. 108 § 2 Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, 2) dniem doręczenia decyzji, a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Odpowiedzialność za zaległości spółek cywilnych uregulowana została w przepisach art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 Op, wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Op). W § 4 tego art. 115 Op postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 Op, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki cywilnej i dotyczy jej wspólników, którzy odpowiadają za wszystkie zaległości spółki cywilnej istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1965/13). Przepis art. 115 § 4 Op stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników ww. spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga zatem uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 Op, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Wydając decyzję, organ określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. Decyzja ta winna precyzyjnie określać zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią. Stosownie bowiem do przepisów art. 115 Op, wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, nie zaś za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 Op wspólnik ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji, to organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej musi również określić wysokość zobowiązania podatkowego. Dodać należy, że przepis art. 115 § 1 Op ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m. in. spółki cywilnej, a także samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 Op), przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z art. 115 Op nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisów art. 115 Op nie można wyprowadzić żadnych wniosków dotyczących przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony jako wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., I FSK 111/15, Lex nr 2048492). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż bezsporne jest, że Spółka istniała w spornym okresie, a jej wspólnikami do dnia rozwiązania z dniem [...] grudnia 2016 r. byli skarżący. W związku z tym, Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie, o którym mowa w art. 115 Op, wobec jej byłych wspólników oraz w przedmiocie rozliczenia zobowiązań Spółki z tytułu VAT za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Bezsporne jest zatem, że skarżący pozostawali wspólnikami Spółki w okresie, z którego pochodzą sporne zobowiązania, aż do dnia jej rozwiązania ([...] grudnia 2016 r.), tj. w terminie płatności zobowiązań, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Spór dotyczy zaś ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IAS, a także prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 Op. Istotę sporu stanowi prawidłowość odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] N. [...] i [...] M. N. (dokumentujących nabycie kawy i jajek niespodzianka) oraz P.W. [...]J. Ś. oraz F.H.U. [...] M. S. (dokumentujących nabycie usług transportowych). Rozstrzygnięcie tak zakreślonego sporu wymaga zatem dokonania oceny czy zakwestionowane transakcje zostały rzeczywiście dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Planowany cel zawiązania Spółki, w szczególności, iż nie wynika z twierdzeń skarżących, że miałby dotyczyć działalności handlowej, samodzielnie nie uwiarygadnia dokonywanych i zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji. Badaniu bowiem podlegają te transakcje z punktu widzenia ustalenia, iż skarżący w związku z ich dokonaniem mają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur te transakcje dokumentujących. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie przyjęły, że Spółka nie nabyła prawa do zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Wystawione dla Spółki faktury VAT przez [...] N. [...] i [...] M. N. nie dokumentowały bowiem zakupu przez Spółkę towarów wymienionych w treści tych faktur (jajko niespodzianka, kawa). Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, iż faktury dokumentujące zakup usług transportowych od P.W. [...] J. Ś. oraz F.H.U. [...] M. S. zostały wystawione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż transakcje dotyczące usługi transportowej były pozorowane i miały jedynie uprawdopodobnić rzekomy transport towarów. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący nie zakwestionowali dokonanych przez organy podatkowe ustaleń co do przepływu towarów w przedstawionych schematach, akcentując w szczególności cel powołania Spółki (otwarcie ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem), jako celu rzeczywistego i prowadzenia działań zmierzających do jego realizacji oraz dopełnienie aktów staranności w dokonywanych transakcjach, w tym dokonanie weryfikacji swoich kontrahentów oraz udokumentowanie dokonanych transakcji. Przedstawione przez organy podatkowe schematy przepływu towarów, wskazują zaś na udział Spółki (jej wspólników) w oszustwach podatkowych typu karuzelowego, w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści w postaci bezpodstawnego zwrotu VAT. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zawierają ustalenia przedstawiające łańcuch transakcji charakterystyczny dla oszustwa karuzelowego, w którym Spółka pełniła rolę "brokera". W szczegółowy sposób został bowiem przedstawiony obrót towarem oraz podmioty, które brały udział w tym obrocie. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom skarżących brak jest podstaw do przyjęcia, iż skarżący nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o fikcyjności dokonywanych transakcji, a tym samych przyjętej przez siebie roli. Zauważyć jednocześnie wypada, iż organy podatkowe prowadziły wobec skarżący także postępowanie podatkowe dotyczące prawidłowości rozliczenia w podatku VAT w grudniu 2015 i w styczniu 2016 r., wydając decyzję wymiarową. Decyzja ta była kontrolowana przez WSA w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 635/18, w której skarga skarżących wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r. została oddalona. Wyrok ten jest nieprawomocny. W postępowaniu tym ustalono, iż w spornych w sprawie VIII SA/Wa 635/18 okresach oprócz dostawców kawy i jajek niespodzianka w niniejszej sprawie, dostawcą Spółki był także [...] S. A., co do którego organy podatkowe także uznały, iż nie dysponował towarem jak właściciel. Na okoliczności dotyczące S. A., pełniącego w karuzeli podatkowej, w której brali udział skarżący rolę bufora, organy podatkowe powołują się także w niniejszym postępowaniu. W zeznaniach składanych w dniu [...] maja 2015 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w K. S. A. zeznał między innymi (karta 592 v akt podatkowych), iż decyzje o strukturze łańcuchów ustala [...] N. [...], do posiadanego towaru wyszukiwany jest kontrahent, który dysponuje środkami finansowymi i może pokryć wartość podatku VAT. Dodał także, iż N. [...] przekazuje informację o możliwościach transakcji wewnątrzwspólnotowych, ustala dzień takiej transakcji i jej wielkość. S. A. podał także, iż aby zrealizować założony grafik wspólnie z N. [...] wyszukuje kontrahentów i towar. Powyższe treści nie wskazują zatem na podejmowanie przez S. A. oraz N. [...] działań, będących elementem rzeczywistej działalności gospodarczej, ale poszukiwanie możliwości uzyskania nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług z wykorzystaniem jego konstrukcji. Powyższe wyjaśnienia korespondują z informacjami dotyczącymi sposobu działania N. [...], jaki wynika z akt podatkowych. Zauważyć w tym kontekście bowiem wypada, iż jak wynika z wydruku ze strony internetowej [...] (karta 409 akt podatkowych) N. [...] w dniu [...] stycznia 2015 r., to jest przed podjęciem współpracy z [...] N. [...] przez skarżących został umieszczony wpis o propozycji nawiązania współpracy "z firmami zajmującymi się eksportem towaru z Polski do innych krajów Unii Europejskich" oraz "z podmiotami mającymi nadwyżkę podatku VAT należnego w stosunku do VAT naliczonego (czyli mają VAT do zapłaty do US)". Znalazła się w tym miejscu także informacja o posiadaniu kilku partnerów zagranicznych, zainteresowanych importem towaru z Polski. Jak wynika z zeznań M.N. (karta 339 – 347 akt podatkowych) N. [...] był także jej kontrahentem, a kontakt ten nawiązała telefonicznie, po ogłoszeniu internetowym. Wskazała jednocześnie, że siedziba jej firmy mieści się w wirtualnym biurze, z czego też w pewnym okresie korzystał N. [...]. Oba te podmioty nie zatrudniały pracowników, nie miały środków transportu (poza samochodami osobowymi), wynajmowały magazyny. Według M. N. przez pierwsze 2 – 3 miesiące N. [...] wyszukiwał nabywców na towar, jaki M. N. miała w ofercie. Już tylko z tych okoliczności wynika, że zarówno S. A., M. N., jak i N. [...] to podmioty funkcjonujące w tożsamy sposób. Ich działania przeczą możliwości dysponowania towarem jak właściciel, które mogłoby został przekazane nabywcy. Okoliczności podjęcia współpracy przez skarżących z N. [...] i M. N. dają podstawy do twierdzenia o istnieniu u skarżących świadomości o charakterze, w jakim podmioty te występują na rynku. Powyższe wynika bowiem z twierdzeń samych skarżących. W wyjaśnieniach złożonych przez skarżących (M. K. z dnia 28 marca 2017 r. karta 258 – 262 akt podatkowych i R. S. z dnia [...] marca 2017 r. karta 227 – 231 akt podatkowych) brak jest wskazania okoliczności, które skłoniły skarżących do wyboru podjęcia działalności handlowej tym konkretnie asortymentem, jak i współpracy z [...] N. S. i [...] M. N.. Na pytanie o wskazanie okoliczności podjęcia współpracy z tymi firmami (pismo organu I instancji z dnia [...] marca 2017 r. karta 218 – 219 akt podatkowych), skarżący wskazali, iż odpowiedzieli na oferty sprzedaży N. [...] zamieszczone w Internecie. M. N. poznali zaś na terenie kompleksu magazynów, z których odbierali towar od N. [...]. Ten ogólnikowy sposób odpowiedzi na zadane pytanie rodzi wątpliwości co do rzetelności odpowiedzi i nie pozwala na wyprowadzenie wniosków o istnieniu u skarżących zamiaru prowadzenia z tymi podmiotami rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednocześnie w ww. wyjaśnieniach skarżący wskazali, iż kontakt z c. kontrahentami także nawiązali przez Internet, przy czym żaden ze skarżących nie pamiętał kto napisał jako pierwszy. Tego rodzaju propozycje nawiązania współpracy korespondują ze sposobem jej ułożenia pomiędzy [...] N. S. a skarżącymi, co wynika z zeznań M. K. złożonych w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2016 r. w Urzędzie Skarbowym w S. (karta 334 akt podatkowych). W zeznaniach tych M. K. podał, iż kontaktowali się telefonicznie z N. [...] i dowiadywali co ma do sprzedania i w jakiej cenie, transakcja zakupu dochodziła do skutku dopiero wtedy gdy skarżący mieli pewnego odbiorcę na towar. Z zeznań tych wynika także, iż skarżący z własnych środków pokrywali jedynie podatek VAT z faktur wystawionych przez N. [...], a wartość netto była pokrywana przez odbiorcę c.. Zauważyć jednocześnie należy, iż zeznający w dniu [...] lipca 2016 r. w charakterze świadka w Urzędzie Skarbowym w S. R. S. (karta 325 – 331 akt podatkowych) przedstawiając sposób zawierania transakcji z N. [...] wpierw wskazał, iż najpierw musieli poznać cenę zakupu, a następnie znaleźć nabywcę na towar, po czym podał, iż kiedy mieli potencjalnego nabywcę na kawę to dzwonił do [...] i pytał czy ma kawę i po ile. Ten sposób ułożenia współpracy wskazuje, iż dokonywane zakupy, a następnie sprzedaż w ramach WDT c. kontrahentom następowały we wzajemnym powiązaniu i wpisywały w treść oferty N. [...], z której wynikają możliwości kojarzenia kontrahentów z Polski (mających nadwyżkę podatku VAT należnego w stosunku do naliczonego) z kontrahentami z krajów Unii Europejskiej. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, iż skarżący podejmując tego rodzaju współpracę wiedzieli, lub powinni byli wiedzieć, że nie stanowi ona faktycznej działalności gospodarczej, ale jest elementem oszustwa podatkowego, prowadzącym do uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. W tych okolicznościach nie stanowi o zachowaniu należytej staranności sprawdzenie dokumentów założycielskich kontrahentów, czy dokumentowanie poprzez fotografowanie istnienia towaru, a w konsekwencji istnienia dostawy. Te działania stanowiły jedynie stworzenie pozorów rzetelności dokonywanych transakcji. W istocie zatem Spółka (jej wspólnicy) nie była odbiorcą oraz dostawcą towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur. Stąd brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, że skarżący świadomie brali udział w oszustwach podatkowych. Dodać należy, że skarżący zrezygnowali z dalszej aktywności na rynku i rozwiązali Spółkę po rozpoczęciu kontroli podatkowej, mimo tego, iż w kontrolowanym okresie Spółka w istocie dopiero zaczynała swoją działalność gospodarczą. Nie wskazali żadnych racjonalnych argumentów, które uzasadniałyby natychmiastową likwidację działalności gospodarczej oraz rozwiązanie Spółki w toku kontroli podatkowej. Do takich nie można bowiem w ocenie Sądu zaliczyć wyjaśnień skarżących, iż powodem zaprzestania działalności było zatrzymanie ich środków finansowych na czas kontroli, a także reforma szkolnictwa, która spowodowała upadek pierwotnego planu otwarcia prywatnego gimnazjum (pisma z dnia [...] i [...] marca 2017 r., karta 231 i 262 akt podatkowych). Zauważyć także wypada, iż w tym zakresie twierdzenia skarżących pozostają we wzajemnej sprzeczności z treścią skargi, gdyż w skardze wskazują oni na plany dotyczące otwarcia ośrodka szkolno – wychowawczego z internatem. W ocenie Sądu zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż Spółce nie przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w deklaracjach VAT – 7 za sporne w niniejszej sprawie miesiące, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi. Zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowane w punkcie 1 skargi, dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Op dotyczą w znacznej mierze nieprzeprowadzenia dowodów na okoliczność celu powołania spółki, to jest otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie miał obowiązku przeprowadzania dowodów związanych z planami skarżących odnośnie do otwarcia ośrodka szkolno – wychowawczego z internatem, nawet jeśli były one realne, gdyż plany dotyczące uruchomienia działalności gospodarczej w innym zakresie od działalności, która jest przedmiotem sporu, nie mają żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Co także istotne, skarżący rozwiązując Spółkę po rozpoczęciu kontroli podatkowej nie tylko zaniechali współpracy z N. [...] i innymi podmiotami, o których mowa wyżej, ale także zrezygnowali z realizacji swoich planów dotyczących otwarcia ośrodka szkolno – wychowawczego z internatem. Skarżący nie wskazali żadnych racjonalnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że działali w dobrej wierze nawiązując współpracę z N. [...] i innymi związanymi z nim podmiotami, w związku z rezygnacją z ich planów dotyczących otwarcia ośrodka szkolno – wychowawczego z internatem lub gimnazjum. Zauważyć także należy, iż formalne zarejestrowanie działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność ta jest faktycznie prowadzona. Przeprowadzenie przez DIAS dowodów w postaci wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej N. [...], jak i innych podmiotów z nim związanych (wystawców spornych faktur dla Spółki), jak i z VAT VIES N. [...] nie mogło zatem skutkować stwierdzeniem, że Spółka (skarżący) faktycznie kupowała towary od tych podmiotów i nabywała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie kwestionują faktu formalnej rejestracji podmiotów wskazywanych przez skarżących. Wskazują jednak, że w rzeczywistości podmioty te nie władały jak właściciel towarami, o których mowa w treści spornych faktur. Tym samym towary te nie mogły być przedmiotem dostaw dla skarżących (Spółki). O faktycznym nabyciu towarów nie świadczą też dowody wskazujące na dokonywanie płatności. Dokonywanie płatności nie było kwestionowane. Nie daje to jednak podstaw do uznania, iż transakcje miały charakter rzeczywisty i występowały jako przejaw działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z niekwestionowanych przez skarżących ustaleń co do przepływu towarów w łańcuchu transakcji karuzelowych, nie stanowiły one o prowadzeniu działalności gospodarczej, ale zamiarze uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Podobnie argumentu dla rzetelności kwestionowanych transakcji nie stanowi pozytywny dla skarżących wynik czynności sprawdzających, których przedmiotem były nabycia i dostawy wykazane w deklaracji za wrzesień 2015 r. Jak była bowiem o tym mowa wyżej, proceder oszustwa karuzelowego jest widoczny dopiero po przeanalizowaniu transakcji wykazywanych zarówno na wcześniejszym, jak i na późniejszym etapie obrotu. Prawidłowe formalne udokumentowanie transakcji nie daje podstaw do uznania, iż stanowią one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zeznania S. H. [...] (karta 700 – 703 akt podatkowych), stanowiącej jedno z ogniw łańcucha karuzelowego, nie pozostawiają wątpliwości co do jej roli znikającego podatnika, polegającej jedynie na złożeniu tej firmy i podpisywaniu przywożonych dokumentów, za wynagrodzeniem. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają też uzyskiwane przez skarżących dochody w latach 2015 i 2016. Przedmiotem postępowania nie było bowiem ustalenie jakie dochody skarżący uzyskali, ale podejmowane w ramach Spółki decyzje co do dokonywanych transakcji i ich charakteru. W ocenie Sądu nie wystąpiły także przesłanki do przeprowadzenia przez DIAS dowodów ze zdjęć z załadunku i rozładunku towarów sprzedawanych w kontrolowanych okresach na okoliczność dokonania przedmiotowych transakcji, osób biorących w nich udział, podmiotu wykonującego przewóz. Wykonanie zdjęć z załadunku i rozładunku towarów nie świadczy bowiem o tym, że towary były przedmiotem dostaw, o których mowa w treści spornych faktur. Jeżeli intencją skarżących było udokumentowanie dostaw w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji, to w pierwszej kolejności należało zainteresować się wystawcami spornych faktur jako dostawcami towarów i samymi towarami. Samo wykonanie zdjęcia nie świadczy bowiem o dokonaniu dostawy. Potwierdza tylko, że dana osoba była obecna przy załadunku i rozładunku danego towaru (zakładając, że towar ten jest widoczny). Brak było podstaw do przesłuchania w charakterze świadka E. K. na okoliczność prowadzenia negocjacji dotyczących sprzedaży wskazanej przez autora skargi nieruchomości i przyczyn nie zawarcia umowy sprzedaży, gdyż brak realizacji planów skarżących, nawet jeśli były one rzeczywiste, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, o czym mowa wyżej. Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania w charakterze świadków T. P.i J. G. pracowników firm P.W. J. Ś. i F.H.U. [...] M. S. na okoliczność wykonania przewozu na rzecz Spółki, wykonania usługi przewożonego towaru, realizacji przewozu, trasy, załadunku i wyglądu pojazdu, zauważyć należy, iż osoby te składały zeznania w charakterze świadków (J.G. w KMP w [...]; T. P. w KPP w [...]), a protokoły z ich przesłuchania znajdują się na kartach 673 – 675 oraz 669 – 672 akt podatkowych. Skarżący nie przedstawili argumentacji, która wskazywałaby na potrzebę bezpośredniego przesłuchania tych świadków przed organem podatkowym. Zgodnie z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Wskazać w tym miejscu należy, iż świadek J. G. podał, że nie pamięta czy firma, do której jeździł nazywa się [...], nic nie wie o tym podmiocie, nie zna firm [...]s.r.o., jak i [...]s.r.o. Zeznania podobnej treści złożył także T. P.. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Op, wskazany w punkcie 2 skargi. Brak było bowiem podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badań audiowizualnych na okoliczność autentyczności załączonych zdjęć, o których mowa wyżej, gdyż wykonanie tych zdjęć nie jest przedmiotem sporu. Wykonanie zdjęć z załadunku i rozładunku towarów nie świadczy o tym, że towary były przedmiotem dostaw, o których mowa w treści spornych faktur. Brak też jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 123, art. 121, art. 122 Op, sformułowanym w punkcie 3 skargi, jak również zawartego w punkcie 4 skargi zarzutu naruszenia art. 199 w zw. z art. 120 i art. 121 Op. Brak jest bowiem argumentacji świadczącej o tym, że konieczne było powtórzenie dowodów z przesłuchania S. A. i M. N.. Nie zostało uprawdopodobnione, że ponowne ich przesłuchiwanie może mieć znaczenie dla sprawy. Nie zostało także wykazane, że protokoły z przesłuchań tych osób nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, lub że ich ocena obiektywnie rzecz biorąc budzi tego rodzaju wątpliwości, iż konieczne było ponowne przeprowadzenie przesłuchania. Dyrektor IAS szczegółowo przedstawił sposób działania poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Skarżący nie przedstawili zaś żadnych wiarygodnych dowodów czy też okoliczności, które świadczyłyby o tym, że transakcje (dostawy) z ich udziałem były faktycznie dokonywane. Protokoły z ich zeznań stanowią dowody, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 Op. Brak jest podstaw prawnych do wniosku, że tylko w przypadku wyrażenia zgody przez osoby przesłuchiwane w charakterze świadka (skarżących) na włączenie protokołów z ich przesłuchań do materiału dowodowego w ich sprawie (niniejszej) pozwala na potraktowanie protokołów z przesłuchań jako dowodów z legalnego źródła w rozumieniu przepisów art. 180 § 1 i art. 181 Op. Zapisy ww. art. nie mogą pozostawać w opozycji do art. 199 Op, który dotyczy przesłuchania strony przez organ podatkowy za jej zgodą. Stawiając zarzuty naruszenia art. 199 w zw. z art. 120 i art. 121 Op skarżący nie wskazali przy tym okoliczności pozwalających na uznanie, iż treści wynikające w protokołów, o których mowa są niezgodne z prawdą i nie dają podstaw do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do zarzutu skargi zawartego w jej punkcie 5 wskazać należy, iż Dyrektor IAS przedstawił argumentację faktyczną i prawną w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 Op. Wbrew twierdzeniom skargi DIAS nie naruszył art. 210 § 4 Op w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego wbrew twierdzeniom skargi pozwala na poznanie argumentacji i sposobu rozumowania organów podatkowych oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie naruszył art. 122 w zw. z art. 123 Op we wskazany w punkcie 6 skargi sposób. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż skarżący mieli możliwość składania pisemnych wyjaśnień, które mogły zawierać treści sporządzone zgodnie z ich uznaniem co do istotności wyjaśnień. Mogły one obejmować okoliczności wskazujące na racjonalność podejmowanych działań, w szczególności wykazywać rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej, dokonywanie faktycznych nabyć oraz dostaw podlegających opodatkowaniu VAT, w tym z zastosowaniem stawki 0% (WDT), a także wykazywać działania, które mogły być postrzegane jako dokonane w ramach należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Skarżący mimo istnienia takich możliwości nie wykazali, że na zasadzie wyjątku nabyli prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż z ujawnionych okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że wiedzieli lub powinni byli wiedzieć o tym, że biorą udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Także bowiem przy przyjęciu, że jakiś towar "krążył" pomiędzy podmiotami biorącymi udział w opisanej przez DIAS karuzeli podatkowej, to nie był to towar, którego dostawy podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż czynności podejmowane przez poszczególnych uczestników karuzeli podatkowej zmierzały do pozorowania legalności ich działań, czyli dokonywania dostaw w warunkach realizujących zasadę neutralności VAT. Organy podatkowe wykazały zaś, że poszczególne czynności dokonywane przez uczestników tzw. karuzeli podatkowej, w tym Spółki, zmierzały do uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych w postaci bezpodstawnego zwrotu VAT. Wbrew zarzutom sformułowanym w punkcie 7 skargi (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op), organy podatkowe zgromadziły niezbędne w sprawie dowody dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonały niewadliwej jego oceny. Nie naruszyły tym samym granic swobodnej oceny dowodów przyjmując, że transakcje dokonane przez skarżących w kontrolowanym okresie były transakcjami fikcyjnymi. Działania dokonywane przez skarżących, jak dbałość o formalne udokumentowanie transakcji, brak rzeczywistej weryfikacji kontrahentów, przy jednoczesnym braku wskazania okoliczności, które pozwalałyby tak na uznanie rzetelności transakcji, jak i stwierdzenie braku świadomości swojego udziału w "karuzeli podatkowej", zostały przez organy podatkowe prawidłowo zinterpretowane i zakwalifikowane w wydanych decyzjach. Zarzuty wskazane w punkcie 8 skargi (art. 122, art. 120 z zw. art. 191 Op), nie mogą być uznane za zasadne, albowiem pozostają w całkowitej sprzeczności z art. 181 Op, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym postępowania karnego. Brak jest zatem podstaw do stawiania wniosków, iż dowody te mogą być oceniane jedynie przez organy, przed którym materiały te powstały. Nie stanowi także naruszenia art. 123 § 1 Op (pkt 9 skargi) wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów w tej samej dacie co zaskarżona decyzja. Trudno dopatrywać się, jak chcą tego skarżący w takim działaniu ograniczenia inicjatywy dowodowej stron. Brak jest bowiem podstaw do przypuszczeń, iż strona rzetelnie biorąc udział w postępowaniu podatkowym nie przedstawia dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy wszystkich niezbędnych dowodów, a ich sformułowanie uzależnia od stanowiska organów wobec wniosków dotychczas zgłoszonych. Zarzut ten w ocenie Sądu jest tym bardziej niezasadny, że także w skardze co do zasady wnioski, o których orzekał organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] października 2018 r. zostały powtórzone. Nie wskazano na nowe, dotychczas nieznane okoliczności. Sąd, jak już była o tym mowa wyżej powyższe wnioski dowodowe skarżących na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił uznając, iż nie są one niezbędne dla wyjaśnienia sprawy. Argumentacja dotycząca tej oceny została przedstawiona powyżej w odniesieniu do zarzutów zawartych w punkcie 1 skargi i pozostaje w odniesieniu do wniosków dowodowych w niej zawartych aktualna. Podkreślić zatem należy, iż przeprowadzenie wnioskowanych w skardze dowodów nie spowodowałoby wyjaśnienia okoliczności dokonywanych transakcji i ich rzeczywistego charakteru oraz świadomości udziału skarżących w transakcjach nie stanowiących przejawu działalności gospodarczej, ale wykorzystujących konstrukcję podatku VAT do uzyskiwania nienależnych korzyści podatkowych. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 122 Op, art. 187 § 1 Op, art. 191 Op, art. 123 § 1 Op, w zw. z art. 188 Op, w zw. z art. 4 i 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r., o języku polskim (Dz. U. z 1999 r., Nr 90, poz. 999 ze zm.), wskazać należy, iż zgodnie z ich treścią organy podatkowe są zobowiązane do dokonywania czynności w języku polskim, który jest językiem urzędowym. W aktach podatkowych istotnie znajdują się pisma (dokumenty), które nie zostały przetłumaczone na język polski. Zauważyć jednak należy, iż organy podatkowe zgromadziły w toku postępowania dokumenty w języku polskim, które dały podstawy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, bez potrzeby korzystania z tłumaczeń, których to ustaleń skarżącym nie udało się podważyć. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż brak przetłumaczenia pism (dokumentów), o których mowa miałby stanowić takie naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać jedynie wypada, iż jak wskazuje wykaz załączników poniżej treści pisma M. K. z dnia [...] marca 2017 r. wśród dokumentów na kartach 245 – 257 znajdują się dokumenty w obcym języku, złożone przez skarżącego przy tym piśmie, bez tłumaczenia. Sąd nie dopatrując się, także działając z urzędu, naruszeń przepisów prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy uznał stan faktyczny za ustalony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Zasadnie bowiem organy podatkowe orzekające w sprawie przyjęły, że sporne faktury wystawione dla Spółki przez jej rzekomych kontrahentów, z którymi skarżący brali udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów i usług transportowych), a księgi podatkowe podatników zasadnie zostały uznane za nierzetelne. Z tych względów chybione są zarzuty materialnoprawne skargi. Spółka nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur VAT. Tym samym DIAS nie naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż w realiach niniejszej sprawy Spółka nie nabywała towarów i usług transportowych z nimi związanych. Jedynie formalnie stawała się właścicielem towarów, o których mowa w treści spornych faktur, wykorzystywanych do dokonywania oszustw podatkowych typu karuzelowego i nie wystąpiły okoliczności, które pozwoliłby na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze wyjątku z uwagi na pozostawanie w tzw. dobrej wierze. Organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie także przyjęły, że Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotów c., które także brały udział w oszustwach typu karuzelowego, o czym świadczy odsyłanie rzekomo nabywanych towarów od Spółki do Polski, tj. jako dostawy towarów na rzecz S. H., [...] S. A. i [...] Sp. z o.o. S. H. przyznała się do udziału w oszustwach podatkowych typu karuzelowego (pełniła rolę tzw. znikającego podatnika). Jak już wskazano, tym zakresie skarżący nie kwestionują stanowiska Dyrektora IAS, pośrednio potwierdzając zasadność zaskarżonej decyzji. Z tych względów, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku