VIII SA/Wa 635/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K.. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Decyzją z [...] czerwca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania M. K. i R. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] marca 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było: (1) określenie zlikwidowanej Spółce Cywilnej [...] (dalej: "Spółka") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług ([...] zł), zobowiązania z tytułu tego podatku za grudzień 2015 r. ([...] zł) za grudzień 2015 r. i podatku do zwrotu na rachunek bankowy ([...] zł) za styczeń 2016 r.; (2) odmówienie byłym wspólnikom Spółki zwrotu VAT za styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł, a także (3) orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł wynikającej z dokonanego zwrotu VAT za ten okres rozliczeniowy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), art. 115 § 1 i § 4 – 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 107 § 1 – 2, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2, art. 109 § 1 oraz § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 118 § 2, art. 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 53 § 1, 3 i 5 oraz art. 70 § 1, a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US ustalił, że Spółka od [...] maja 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem – w świetle umowy założycielskiej i dołączonego aneksu – był zakup i sprzedaż artykułów spożywczych i przemysłowych (kawa, krem [...] i jajka niespodzianki). Pierwotnie celem zawiązania Spółki był zakup budynku na cele oświatowe. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego NUS stwierdził, że Spółka dopuściła się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT za grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. związanych z wystawianiem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń kontroli wynikało bowiem, że Spółka była ogniwem nierzetelnych transakcji, mających utrudnić wykrycie oszustwa i "wygenerowanie" nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania fikcyjnych rozliczeń VAT na następnych etapach obrotu wskazanymi w niej towarami (oszustwa karuzelowe). Dodał, że [...] grudnia 2016 r. Spółka została rozwiązana. Naczelnik US wydał zatem [...] marca 2018 r. powołaną wyżej decyzję dla zlikwidowanej Spółki oraz jej byłych wspólników Spółki. W uzasadnieniu decyzji przedstawił szczegółowe rozważania dotyczące mechanizmu działania Spółki i wystawców spornych faktur na jej rzecz (tj. rzekomych kontrahentów: [...]N. S., [...] M. N., [...]S. A.) biorących udział w oszustwach karuzelowych. Przyjął, że Spółka w rzeczywistości nie dokonywała w grudniu 2015 r. oraz w styczniu 2016 r. dostaw towarów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Nie nabyła także prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych dla niej faktur VAT rzekomo dokumentujących dostawę towarów i usług transportowych. W efekcie uzyskała bezpodstawny zwrot nadwyżki VAT za grudzień 2015 r. ([...]zł) i nie nabyła prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. ([...]zł). Konsekwencją tych nieprawidłowości było wydanie da Spółki decyzji wymiarowej, odmówienie byłym wspólnikom zwrotu VAT za styczeń 2016 r. i orzeczenie o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu VAT za grudzień 2015 r. Naczelnik US przedstawił przy tym w formie tabelarycznej stosowne dane dotyczące rozliczeń z tytuł VAT deklarowanych przez Spółkę oraz wynikających z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego (zob. s. 65 – 66 decyzji NUS). 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, występując o jej uchylenie, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, skutkujące wadliwym w jego ocenie ustaleniem stanu faktycznego poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, w szczególności naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 193, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6, art. 216 Op, a także art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego, zakreślił przedmiot sprawy oraz jej ramy prawne. Uznał, że Naczelnik US dokonał ustaleń, które wskazują na wystąpienie przesłanek potwierdzających zasadność wydania decyzji wymiarowej oraz obciążenia skarżących solidarną odpowiedzialnością za zobowiązania (zaległości) podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej i za inne należności, o których mowa w sentencji zaskarżonej decyzji (art. 115 Op). Za bezsporne uznał, że skarżący pozostawali wspólnikami Spółki do dnia jej rozwiązania ([...] grudnia 2016 r.), tj. w terminie płatności zobowiązań, o których mowa w tej decyzji. W sprawie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 Op. Zgodził się z Naczelnikiem US co do tego, że skarżący w kontrolowanym okresie dopuścili się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, gdyż Spółka wprowadzała do obrotu prawnego faktury sprzedaży dokumentujące nierzetelne transakcje. W istocie nie dokonywała dostaw towarów podlegających opodatkowaniu VAT za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. Dostawcy Spółki ([...]N. S., [...]M. N., [...]S. A.) nie dysponowali towarem jak właściciel, wykazanym w wystawionych dla Spółki fakturach VAT. Nie dokonywali zatem dostaw na rzecz Spółki. Celem ich działalności było umożliwienie organizatorom procederu karuzelowego uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (zob. s. 18 – 32 zaskarżonej decyzji). W wyniku współpracy z czeską oraz słowacką administracją podatkową, a także z innymi krajowymi organami podatkowymi (z G., G., W., J., K.K., O., S., S.), Dyrektor IAS przyjął, iż towary, których wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz podmiotów unijnych (czeskiego [...] s.r.o. oraz słowackiego [...] s.r.o.) deklarowała Spółka, były przedmiotem rzekomych dostaw na rzecz S. H., która pełniła rolę znikającego podatnika w łańcuchu oszustwa karuzelowego. Z materiałów dowodowych uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w [...] (zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. akt [...]) wynika, że S. H. przyznała się do udziału w oszustwach podatkowych typ karuzelowego i wystawiania tzw. pustych faktur VAT (zob. s. 32 – 36 zaskarżonej decyzji). Spółka nie dokonywała zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WTD) na rzecz podmiotów unijnych (czeskiego [...] s.r.o. oraz słowackiego [...]s.r.o.), dla których opodatkowania deklarowała zastosowanie stawki 0%, czego konsekwencją było wykazanie dostaw w kwocie [...] zł i [...] zł w ramach WDT. Kwoty te są zgodne z deklaracjami zwrotu VAT złożonymi przez Spółkę za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. Organ odwoławczy przedstawił przy tym schemat oszustwa karuzelowego mającego na celu uzyskanie bezpodstawnych zwrotów VAT (zob. s. 40 – 58 decyzji DIAS), w którym wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej [...] (skarżący) świadomie brali udział (zob. s. 36 – 40 i s. 53 – 58 decyzji DIAS). Wystąpiły zatem przesłanki do odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor IAS powołał się przy tym na poglądy prawne sądów administracyjnych, w tym wypracowane na tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), potwierdzające zasadność stanowiska przyjętego przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie (zob. s. 58 – 67 zaskarżonej decyzji oraz powołane przez DIAS wyroki: np. NSA z 11 października 2010 r., I FSK 1786/09 oraz WSA w Warszawie z 18 października 2017 r., III SA/Wa 1065/17), w zakresie odmówienia Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności (transakcji). Zdaniem Dyrektora IAS, byli wspólnicy zlikwidowanej Spółka (skarżący) nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej i nie wykonywali czynności opodatkowanych VAT. Za chybione należało zatem uznać zarzuty odwołania i związane z nimi wnioski. Organy podatkowe posiadają bowiem prawo dokonywania oceny umów cywilnoprawnych w danym postępowaniu podatkowym. Księgo podatkowe zostały zasadnie uznane za nierzetelne w zakresie VAT, gdyż faktury wystawiane dla Spółki i przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIAS, nie mają żadnego uzasadnienia ekonomicznego transakcje sprzedaży towaru z Polski do Czech i Słowacji, a następnie odsprzedaż tego towaru do Polski w krótkim okresie czasu, bez wiedzy polskich pośredników. Należało odstąpić od szacowania podstawy podatkowania z uwagi na zgromadzony materiał dowodowy. Nie wystąpiła konieczność uzupełnienie materiału dowodowego odnośnie do planowanych inwestycji przez Spółkę, które nie zostały zrealizowane i dotyczyły innego zakresu jej działalności. Nie wystąpiła konieczność powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych. Protokoły z przesłuchania skarżących w charakterze świadków w ramach innego postępowania związanego z niniejszą sprawą mogły zostać przyjęte za dowód w rozpoznawanej sprawie bez zgody skarżących, zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Op. Skarżący nie wykazali, że nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć o tym, że brali udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Nawiązywali kontakty z osobami, które wraz z nimi brały dział w tych oszustwach. Czyli brali świadomy udział w omawianym procederze. Istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności zostały ustalone na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czyli także na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych i karnych, dotyczących podmiotów (osób) z którymi skarżący współpracowali w omawianym zakresie. Zauważył, że skarżącym w toku postępowania podatkowego zapewniono możliwości (prawa), o których mowa w art. 123 oraz art. 200 Op. Za bezzasadny uznał zarzut pełnomocnika skarżących o wydanie dla Spółki decyzji wymiarowej za kwiecień 2012 r., gdyż Spółka we wskazanym okresie nie istniała (zob. s. 67 – 85 decyzji DIAS). Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS wystąpiły okoliczności do wydania dla Spółki decyzji wymiarowej, odmówienia skarżącym zwrotu VAT za styczeń 2014 r. i obciążenia ich solidarną odpowiedzialnością za jej zaległości z tytułu VAT za grudzień 2015 r. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2018 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako Sąd lub WSA). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji i przeprowadzenie na podstawie art. 133 uppsa uzupełniającego postępowania dowodowego z dowodów załączonych do skargi, wymienionych w pkt 1, pełnomocnik skarżących postawił zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 188 Op, poprzez odstąpienie od obowiązku przeprowadzenia poniższych dowodów: - projektu umowy przedwstępnej zakupu nieruchomości na okoliczność celu powołania spółki i jej działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - projektu budowlanego przyłącza wodociągowego dla inwestycji przy ul. Z. [...] w [...] na okoliczność celu powołania spółki i prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - dokumentu obliczenia opłaty z [...] września 2015 r., zn. [...], dowód KP [...] i dowód KP [...]na okoliczność celu powołania spółki, a także prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - pisma z [...] maja 2015 r., zn. [...]od Wodociągów Miejskich w [...] sp. z o. o. na okoliczność celu powołania spółki i prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - pisma z [...] maja 2015 r., zn. [...]od Wodociągów Miejskich w [...] sp. z o. o. na okoliczność celu powołania spółki i prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - maila z [...] maja 2017 r., godz. 22:28, od D.B.-S. na okoliczność celu powołania spółki, a także prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - pisma z [...] maja 2015 r., zn. [...]od [...] Przedsiębiorstwa Energetyki Cieplnej "[...]" S.A. na okoliczność celu powołania spółki i prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - maila z [...] maja 2015 r., z godz 21:06 od I. Z. na okoliczność celu powołania spółki, a także prowadzenia działań zmierzających do otwarcia ośrodka szkolno-wychowawczego wraz z internatem; - PIT-36L 2015 r. M. K., PIT-36L 2016 r. M. K., PIT-36L 2015 r. R. S., PIT-36L 2016 r. R. S.; - wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej N.S. na okoliczność czynnego wykonywania działalności gospodarczej przez tego kontrahenta Spółki Cywilnej [...]; - wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej M. N. (K.) na okoliczność czynnego wykonywania działalności gospodarczej przez tego kontrahenta Spółki Cywilnej [...]; - wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej S. A. na okoliczność czynnego wykonywania działalności gospodarczej przez tego kontrahenta Spółki Cywilnej [...]; - zdjęć z załadunku i rozładunku towaru sprzedawanych w kontrolowanych okresie na okoliczność dokonania przedmiotowych transakcji, osób biorących w nich udział, podmiotu wykonującego przewóz; - przesłuchania świadka E. K., adres pracodawcy: [...] Szkoła Wyższa z siedzibą w [...] na okoliczność prowadzenia negocjacji dotyczących sprzedaży nieruchomości przy ul. Z. [...] w [...] oraz ich terminu, jak również przyczyn odstąpienia od zawarcia umowy sprzedaży; - przesłuchania świadka P. B., adres w aktach kontroli, na okoliczność wykonania przewozu na rzecz Spółki Cywilnej [...], sposobu dokonywania ustaleń, wykonania usługi, przewożonego towaru, sposobu dokonywania płatności; - przesłuchania świadka S.K., adres w aktach kontroli, na okoliczność wykonania przewozu na rzecz Spółki Cywilnej [...] wykonania usługi, przewożonego towaru, realizacji przewozu, trasy, załadunku i wyglądu pojazdów; - przesłuchania świadka P. D., adres w aktach kontroli, na okoliczność wykonania przewozu na rzecz Spółki Cywilnej [...] wykonania usługi, przewożonego towaru, realizacji przewozu, trasy, załadunku i wyglądu pojazdów; przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w przypadku gdy podatnicy wykazali związek dochodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1 w związku z art. 188 Op poprzez odstąpienie od obowiązku przeprowadzenia poniższych dowodów: - zwrócenie się przez Naczelnika US do [...] W. S., ul. G. [...] w [...]o przekazanie danych pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych, a także przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów na okoliczność faktycznego wykonywania przewozu z miejsc załadunku do miejsc rozładunku z miejsc wskazanych na listach przewozowych; - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badań audiowizualnych na okoliczność autentyczności załączonych zdjęć, o których mowa powyżej, braku ich modyfikacji, terminu i godziny ich wykonania; "przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w przypadku gdy podatnicy wykazali związek dochodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania"; 3) art. 188 Op w zw. z art. 123, art. 121 oraz art. 122 Op poprzez odstąpienie od obowiązku przeprowadzenia bezpośrednio przed organem dowodu z zeznań świadków S. A. oraz M. N. w przypadku, gdy zeznania tych osób są kluczowe dla przedmiotowej sprawy, jak również sam organ mimo posiadanych protokołów z przesłuchania tych osób uzyskanych z postępowania przed Naczelnikiem [...]Urzędu Celno-Skarbowego, widział konieczność ich przeprowadzenia, co doprowadziło do nieustalenia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również poprzez ograniczenie czynnego udziału stron w postępowaniu; 4) art. 199 Op w zw. z art. 120 i art. 121 Op poprzez dołączenie do akt sprawy postanowieniem z [...] listopada 2017 r. protokołu z przesłuchania świadków (skarżących) sporządzonego w toku kontroli prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...], w przypadku gdy osoby te są stroną niniejszego postępowania, a tym samym na włączenie tychże dokumentów konieczne jest wyrażenie zgody tychże osób, co doprowadziło również do działania organu niezgodnego z przepisami prawa, a także w sposób który zaprzecza zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; 5) art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również poprzez przedstawienie wewnętrznie sprzecznych wniosków i twierdzeń, "uzasadnienie dokonane przez organ utrudnia sprawdzenie i zakwestionowanie sformułowanie tą decyzją ciążący na podatnikach obowiązek"; 6) art. 122 w zw. z art. 123 Op poprzez nieprzeprowadzenie przez organ "bezpośrednio dowodu na okoliczność dobrej wiary Stron i dokonanie ustaleń w przedmiotowym zakresie na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora UKS w [...], co doprowadziło nieustalenia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również poprzez ograniczenie czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również przedmiotowe działanie doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 7) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Op poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień stron, przedłożonych listów przewozowych, faktur VAT, potwierdzenia dokonania przelewów, historii rachunków bankowych Spółki Cywilnej [...] z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: - transakcje dokonane w kontrolowanym okresie były transakcjami fikcyjnymi, - w trakcie dokonywania przedmiotowych transakcji podatnicy posiadali świadomość fikcyjności dokonywanych transakcji, - podatnicy nie dokonali weryfikacji swoich kontrahentów, - księgi podatkowe podatników są nierzetelne, w przypadku, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, iż transakcje objęte decyzja miały miejsce, a w trakcie dokonywania tychże transakcji podatnik działał w "dobrej wierze", jak również, iż podatnicy dokonali weryfikacji swoich kontrahentów, a tym samym prowadzone przez podatników księgi były rzetelne; 8) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że transakcje zostały zawarte z podmiotami nieistniejącymi, powstałymi dla pozoru, gdy zostały zawarte z podmiotami, które faktycznie funkcjonowały w obrocie gospodarczym, a transakcje dokonane na podstawie faktur miary faktycznie miejsce, a tym samym podatnicy mieli podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 9) art. 193 Op w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie ksiąg podatników za nierzetelne, w przypadku gdy księgi te dokumentowały rzeczywiste transakcje handlowe, a tym samym były rzetelne oraz w sposób właściwy wskazywały przedmiot i podstawy opodatkowania. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 3.3. W toku rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze, na podstawie art. 106 § 3 uppsa. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z przepisami art. 210 § 1 oraz § 4 Op i zdaniem Sądu odpowiada prawu. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika nadto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe określone zostały w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Op, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie zaś do art. 107 § 2 pkt 2 Op, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Z przepisów art. 108 § 1 Op wynika, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). W myśl art. 108 § 2 Op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania, 2) dniem doręczenia decyzji, a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę, 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. 4.3. Odpowiedzialność za zaległości spółek cywilnych uregulowana została w przepisach art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 Op, wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2 Op). W § 4 tego art. 115 Op postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Stosownie do art. 115 § 5 Op, przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Z powołanych wyżej regulacji wynika, że omawiana odpowiedzialność podatkowa obejmuje zaległości podatkowe spółki cywilnej i dotyczy jej wspólników, którzy odpowiadają za wszystkie zaległości spółki cywilnej istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1965/13). Przepis art. 115 § 4 Op stanowi wyjątek od zasady, że o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynika należność pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wspólników ww. spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga zatem uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Op. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 Op, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się niejako z dwóch części. Łączy ono w sobie czynności z jednej strony zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Wydając decyzję, organ określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika. Decyzja ta winna precyzyjnie określać zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią. Stosownie bowiem do przepisów art. 115 Op, wspólnik spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, nie zaś za zobowiązania podatkowe spółki. Skoro z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 Op wspólnik ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji, to organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej musi również określić wysokość zobowiązania podatkowego. Dodać należy, że przepis art. 115 § 1 Op ustanawia jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) m. in. spółki cywilnej, a także samej spółki i pozostałych wspólników. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych (art. 116 Op), przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z art. 115 Op nie wynika jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Z przepisów art. 115 Op nie można wyprowadzić żadnych wniosków dotyczących przedwczesności orzeczenia w sprawie o odpowiedzialności podatkowej strony jako wspólnika spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe (zob. wyrok NSA z 25 maja 2016 r., I FSK 111/15, Lex nr 2048492). 5.1. W niniejszej sprawie Spółka została zlikwidowana w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z tym, Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie, o którym mowa w art. 115 Op, wobec jej byłych wspólników oraz w przedmiocie rozliczenia zobowiązań Spółki z tytułu VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Bezsporne jest, że skarżący pozostawali wspólnikami Spółki aż do dnia jej rozwiązania ([...] grudnia 2016 r.), tj. w terminie płatności zobowiązań, o których mowa w tej decyzji. 5.2. Spór dotyczy zaś ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, w szczególności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Dyrektora IAS, a także prawidłowości zastosowania przez ten organ przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji także art. 115 § 1, § 4 – 5 Op. Dyrektor IAS przyjął, że skarżący byli wspólnikami zawiązanej [...] maja 2015 r. Spółki w czasie, gdy powstały jej zaległości podatkowe, o których mowa w decyzji (okoliczność bezsporna). Istota sporu dotyczy zaś tego, czy Spółka zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów od 3 podmiotów: [...] N. S., [...]M.N., [...] S.A., a także usług transportowych od "[...]" P. B.), na podstawie spornych faktur VAT, przedmiotem których były towary handlowe (jajko niespodzianka, kawa, krem) i usługi transportowe. W tym, czy Spółka (skarżący) świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzanie VAT. W deklaracjach za grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną według stawki 0%) o wartościach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Wykazała zatem za grudzień 20015 r. oraz za styczeń 2016 r. podatek naliczony (VAT) w całości do zwrotu. W ocenie Dyrektora IAS nie nabyła jednak prawa do zastosowania stawki 0% w zakresie dostaw towarów (wdt) wykazanych w deklaracjach VAT – 7 za ww. miesiące, gdyż faktycznie nie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Wystawione na jej rzecz faktury organy podatkowe uznały za "puste". Spółka nie dokonywała bowiem dostawy towarów, których w rzeczywistości nie nabyła, na rzecz podmiotu czeskiego i słowackiego. Wystawiała tylko tzw. "puste faktury" na rzecz podmiotów unijnych (czeskiego [...] s.r.o. oraz słowackiego [...] s.r.o.). Wspólnicy zlikwidowanej Spółki (skarżący) nie posiadali żadnej wiedzy na temat podmiotów wystawiających dla Spółki sporne faktury, z którymi nawiązali kontakty w sposób przypadkowy, w tym odpowiadając na ogłoszenie N. S. dotyczące udziału w oszustwach podatkowych. Pozostali wystawcy spornych faktur byli powiązani z N. S.. W istocie z zeznań skarżących wynika, że działalność handlową rozpoczęli przypadkowo, gdy uruchomienie ich planowanej działalności (prowadzenie ośrodka szkolno – wychowawczego internatem lub prywatnego gimnazjum) napotkało przeszkody. Po rozpoczęciu kontroli podatkowej skarżący rozwiązali Spółkę. Pomimo tego, że poza kontrolą podatkową ich działalność błyskawicznie się rozwijała, nie napotykając żadnych przeszkód. Dzięki współpracy z ww. podmiotami, w szczególności z N. S., który organizował dostawców i odbiorców towarów. Zdaniem organów podatkowych orzekających w sprawie, Spółka (jej wspólnicy) brała udział w czynnościach (oszustwach podatkowych) dokonywanych z udziałem wyżej wskazanych podmiotów (między innymi) działających wraz ze Spółką w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające Spółkę (jej wspólników) od konsekwencji związanych z jej udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż Spółka (wspólnicy) o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć. Tym samym Spółka nie nabyła prawa do zastosowania stawki 0% odnośnie do deklarowanych wdt, których to dostaw faktycznie nie dokonywała, a także nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT rzekomo dokumentujących dostawy na jej rzecz ww. towarów oraz usług transportowych. W konsekwencji, nie nabyła również prawa do deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy. Naczelnik US przedstawił przy tym stosowne wyliczenia stanowiące podstawę wydania jego decyzji wymiarowej (zob. s. 65 - 67 decyzji NUS). 6.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie przyjęły, że Spółka nie nabyła prawa do zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. Wystawione dla Spółki faktury VAT przez [...] N.S., [...] M. N. oraz [...] S. A. nie dokumentowały bowiem zakupu przez Spółkę towarów wymienionych w treści tych faktur (jajko niespodzianka, kawa, krem), a także usług transportowych od "[...]" P. B.. W rzeczywistości Spółka (jej wspólnicy) brała udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego, w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści w postaci bezpodstawnego zwrotu VAT. 6.2. Sąd nie dopatrzył się podstaw do zakwestionowania stanowiska zajętego przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie odnośnie do tego, że Spółka (wspólnicy) wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Skarżący posiadali znikomą wiedzę na temat prowadzonej działalności gospodarczej i rzekomych kontrahentów. Nie zatrudniali pracowników. Nie dysponowali wiedzą o jakości towarów i terminie przydatności do spożycia (kawa i słodycze), czy też wykorzystania (krem [...]). Nie żądali nawet specyfikacji towarów jako załącznika do poszczególnych faktur. Nie posiadali wiedzy o pochodzeniu towarów. Z ich wyjaśnień wynika, że koncentrowali swoją uwagę na planach związanych z zupełnie innym obszarem działalności gospodarczej (otwarcie prywatnego gimnazjum czy też ośrodka szkolno – wychowawczego wraz internatem – narracja skarżących dotycząca tych planów ulegała zmianom w zależności od ich sytuacji oraz obszaru zainteresowań organów podatkowych). Z argumentacji skarżących wynika, że rozpoczęcie działalności handlowej miało charakter przypadkowy, podobnie jak i nawiązanie swoistej współpracy z rzekomymi kontrahentami, pomimo znacznych obrotów na poziomie przekraczającym [...]zł w grudniu 2015 r., a także [...]zł w styczniu 2016 r. W istocie Spółka (jej wspólnicy) nie była odbiorcą oraz dostawcą towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur. Stąd brak jest podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, że skarżący świadomie brali udział w oszustwach podatkowych. Dodać należy, że Spółka rzekomo nabywała usługi transportowe w celu dokonania dostaw towarów, o których mowa w treści spornych faktur, gdy jeden z jej wspólników od wielu lat prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. 6.3. Zgodzić należy się z organem I instancji co do tego, że skarżący składali sprzeczne zeznania i wyjaśnienia jako świadkowie w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] odnośnie współpracy z N. S., który poszukiwał do "współpracy" podmiotów zainteresowanych obniżeniem zobowiązań podatkowych (zamieszczając stosowne ogłoszenia). Nie sposób dać wiary skarżącym co do tego, że w 2016 r. nie pamiętali szczegółów współpracy z N. S., ale rok później "odzyskali pamięć" (zob. s. 30 – 31 decyzji NUS). Dodać należy, że skarżący zrezygnowali ze swoich planów i rozwiązali Spółkę (zlikwidowali działalność gospodarczą) po rozpoczęciu kontroli podatkowej. Pomimo tego, iż w kontrolowanym okresie Spółka w istocie dopiero zaczynała swoją działalność gospodarczą. Nie wskazali żadnych racjonalnych argumentów, które uzasadniałyby natychmiastową likwidację działalności gospodarczej oraz rozwiązanie Spółki w toku kontroli podatkowej. Do takich nie można bowiem w ocenie Sądu zaliczyć wyjaśnień skarżących, iż powodem zaprzestania działalności było zatrzymanie ich środków finansowych na czas kontroli, a także reforma szkolnictwa, która spowodowała upadek pierwotnego planu otwarcia prywatnego gimnazjum (zob. s. 23 i 26 decyzji NUS). Tym bardziej, że nawet w tym zakresie twierdzenia skarżących pozostają we wzajemnej sprzeczności, gdyż w zależności od okoliczności, raz wskazują oni na plany dotyczące otwarcia szkoły specjalnej czy też ośrodka szkolno – wychowawczego z internatem, a innym razem twierdzą, że ich plan dotyczył otwarcia prywatnego gimnazjum. 7. Mając na uwadze powyższe, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. 7.1. Zarzuty procesowe z pkt 1 i 2 dotyczą naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Op. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie miał obowiązku przeprowadzania dowodów związanych z planami skarżących odnośnie do otwarcia ośrodka szkolno – wychowawczego z internatem, nawet jeśli były one realne, gdyż plany dotyczące uruchomienia działalności gospodarczej w innym zakresie od działalności, która jest przedmiotem sporu, nie mają żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tym bardziej, że skarżący rozwiązując Spółkę po rozpoczęciu kontroli podatkowej nie tylko zaniechali współpracy z N.S. i innymi podmiotami, o których mowa wyżej, ale także zrezygnowali z realizacji swoich planów dotyczących otwarcia ośrodka szkolno – wychowawczego z internatem. W tym zakresie nie zaszły zmiany w polityce rządu uniemożliwiające realizację ich planów (w toku postępowania podatkowego skarżący twierdzili, że planowali otwarcie prywatnego gimnazjum, ale zostali zaskoczeni reformą szkolnictwa, czyli likwidacją gimnazjów, przez co zrezygnowali ze swoich planów). Skarżący nie wskazali żadnych racjonalnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że działali w dobre wierze nawiązując współpracę z N. S. i innymi związanymi z nim podmiotami, w związku z rezygnacją z ich planów dotyczących otwarcia ośrodka szkolno – wychowawczego z internatem lub gimnazjum. Tym samym Sąd nie dopatrzył się podstaw do przeprowadzania dowodów z dokumentów w powyższym zakresie, na podstawie art. 106 § 3 uppsa. Autor skargi nie wskazał żadnych okoliczności mających być przedmiotem przeprowadzenia dowodów z zeznań podatkowych skarżących. Sąd działając z urzędu także nie dopatrzył się konieczności przeprowadzenia przez DIAS tych dowodów. Tym samym Sąd nie dopatrzył się podstaw do przeprowadzania dowodów z dokumentów w powyższym zakresie, na podstawie art. 106 § 3 uppsa. Formalne zarejestrowanie działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność ta jest faktycznie prowadzona. Przeprowadzenie przez DIAS dowodów w postaci wydruków z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej N. S. i innych podmiotów z nim związanych (wystawców spornych faktur dla Spółki) nie może zatem skutkować stwierdzeniem, że Spółka (skarżący) faktycznie kupowała towary od tych podmiotów i nabywała prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie kwestionują faktu formalnej rejestracji podmiotów wskazywanych przez skarżących. Wskazują jednak, że w rzeczywistości podmioty te nie władały jak właściciel towarami, o których mowa w treści spornych faktur. Tym samym towary te nie mogły być przedmiotem dostaw dla skarżących (Spółki). W ocenie Sądu nie wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia przez DIAS dowodów ze zdjęć z załadunku i rozładunku towarów sprzedawanych w kontrolowanych okresie na okoliczność dokonania przedmiotowych transakcji, osób biorących w nich udział, podmiotu wykonującego przewóz. Wykonanie zdjęć z załadunku i rozładunku towarów nie świadczy bowiem o tym, że towary były przedmiotem dostaw, o których mowa w treści spornych faktur. Jeżeli intencją skarżących było udokumentowanie dostaw w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji, to w pierwszej kolejności należało zainteresować się wystawcami spornych faktur jako dostawcami towarów i samymi towarami, w tym zażądać stosownych specyfikacji. Samo wykonanie zdjęcia nie świadczy bowiem o dokonania dostawy. Potwierdza tylko, że dana osoba była obecna przy załadunku i rozładunku danego towaru (zakładając, że towar ten jest widoczny). Brak było podstaw do przesłuchania w charakterze świadka E. K. na okoliczność prowadzenia negocjacji dotyczących sprzedaży wskazanej przez autora skargi nieruchomości i przyczyn odstąpienia od zawarcia umowy sprzedaży, gdyż brak realizacji planów skarżących, nawet jeśli były one realne, nie ma wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy, o czym mowa wyżej. W ocenie Sądu, zgodzić należy się z DIAS co do tego, że nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. B. na okoliczność wykonania przewozu na rzecz Spółki (sposobu dokonywania ustaleń, wykonania usługi, przewożonego towaru, sposobu dokonywania płatności), gdyż z akt sprawy wynika, że kierowcy mający świadczyć usługi transportowe, o których mowa w treści spornych faktur, nie mieli żadnej wiedzy na temat Spółki i nie pamiętali o wykonywaniu transportu towarów na rzecz czy też dla Spółki. S. K. oraz P.D. jako pracownicy [...] P. B. (kierowcy) byli już przesłuchiwani na okoliczność wykonywania usług, o których mowa między innymi w treści spornych faktur. Z ich zeznań wynika, że nie pamiętali o wykonywaniu poszczególnych przewozów (transportów). Nie sposób zarzucić skutecznie DIAS bezpodstawnego przyjęcia, że w rzeczywistości S. K. oraz P. D. byli wykorzystywani do uwiarygodnienia tego, co wynika z treści spornych faktur dokumentujących rzekome wykonywanie usług transportowych na rzecz Spółki. Skarżący nie wskazali racjonalnych podstaw do ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych świadków. Nie sposób bowiem założyć, że osoby te po upływie kolejnych miesięcy (lat) od dnia rzekomego dokonania przewozu, odzyskały pamięć odnośnie do okoliczności dotyczących rzekomego wykonywania usług transportowych na rzecz Spółki. W tym miejscu warto podkreślić, że skarżący nie wskazali racjonalnych okoliczności świadczących o tym, że wystąpiły przesłanki za nabywania obcych usług transportowych w sytuacji, gdy jeden z nich prowadził od lat działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Wzmacnianie konkurencji co do zasady nie jest okolicznością świadczącą o racjonalności działań przedsiębiorcy. W związku z powyższym nie wystąpiła także konieczność występowania przez organy podatkowe orzekające w sprawie do [...] W. S.. o przekazanie danych pojazdów o wskazanych numerach rejestracyjnych, a także przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów na okoliczność faktycznego wykonywania przewozu z miejsc załadunku do miejsc rozładunku z miejsc wskazanych na listach przewozowych. Brak było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badań audiowizualnych na okoliczność autentyczności załączonych zdjęć, o których mowa wyżej, gdyż wykonie tych zdjęć nie jest przedmiotem sporu. Organy podatkowe nie stawiają skarżącym zarzutów dotyczących fałszowania samych zdjęć. Zasadnie wskazują, że wykonanie zdjęć z załadunku i rozładunku towarów nie świadczy o tym, że towary były przedmiotem dostaw, o których mowa w treści spornych faktur. Należy w tym miejscu powtórzyć, że jeżeli intencją skarżących było udokumentowanie dostaw w celu uwiarygodnienia dokonania transakcji, to w pierwszej kolejności należało zainteresować się wystawcami spornych faktur jako dostawcami towarów i samymi towarami, w tym zażądać stosownych specyfikacji. Samo wykonanie zdjęcia nie świadczy bowiem o dokonania dostawy. Potwierdza tylko, że dana osoba była obecna przy załadunku i rozładunku danego towaru. Tym samym Sąd nie dopatrzył się podstaw do przeprowadzania dowodów z dokumentów w powyższym zakresie, na podstawie art. 106 § 3 uppsa. Autor skargi nie wskazał okoliczności świadczących o tym, że konieczne było powtórzenie dowodów z przesłuchania wystawców spornych faktur dla Spółki. Nie uprawdopodobnił, że ponowne ich przesłuchiwanie może mieć znaczenie dla sprawy. Nie wykazał, a nawet nie uprawdopodobnił, że protokoły z przesłuchań rzekomych kontrahentów skarżącej nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, lub że ich ocena obiektywnie rzecz biorąc budzi tego rodzaju wątpliwości, iż konieczne było ponowne przeprowadzenie dowodów z przesłuchania S. A. i M. N. z zastosowaniem środków przymusu. Naczelnik US podjął bowiem inicjatywę dowodową w tym zakresie na wniosek skarżących, ale ww. osoby nie stawiły się w celu przeprowadzenia dowodów z ich przesłuchania w charakterze świadka, pomimo prawidłowo doręczanych wezwań. Dyrektor IAS szczegółowo przedstawił sposób działania poszczególnych podmiotów biorących udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Skarżący nie przedstawili zaś żadnych wiarygodnych dowodów czy też okoliczności, które świadczyłyby o tym, że transakcje (dostawy) z ich udziałem były faktycznie dokonywane. Chybiony zatem jest także kolejny (3) zarzut skargi. 7.2. W rzeczywistości skarżący i ich rzekomi kontrahenci dbali o stronę formalną poszczególnych transakcji. Nie wykazali jednak, a nawet nie uprawdopodobnili tego, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, czyli dostawy towarów i związanych z nimi usług transportowych. Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały zaś, że towary, o których mowa w treści spornych faktur, były przedmiotem "dostaw karuzelowych". Rolą Spółki (skarżących) było zaś uzyskanie nienależnego zwrotu bezpodstawnie deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z akt sprawy wynika, że towary "krążyły" pomiędzy ich rzekomymi dostawcami na rzecz Spółki, która tylko formalnie dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz podmiotu czeskiego i słowackiego, które to podmioty rzekomo wysyłały te same towary do Polski. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący składali zeznania jako świadkowie w postępowaniu dotyczącym N. S. i innych powiązanych z nim osób biorących udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego, prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...]. Protokoły z ich zeznań zasadnie zostały uznane za dowody, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 Op. Brak jest podstaw prawnych do wniosku, że tylko w przypadku wyrażenia zgody przez osoby przesłuchiwane w charakterze świadka (skarżących) na włączenie protokołów z ich przesłuchać do materiału dowodowego w ich sprawie (niniejszej) pozwala na potraktowanie protokołów z przesłuchań jako dowodów z legalnego źródła w rozumieniu przepisów art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Op. Skarżący nie wskazali podstawy prawnej pozwalającej na zaakceptowanie ich stanowiska, że włączenie do akt niniejszej sprawy tychże dokumentów nie było prawnie skuteczne. Zdaniem Sądu, stanowisko autora skargi nie zasługuje na aprobatę nie tylko z powodu braku podstaw prawnych, ale także z tej przyczyny, że jest sprzeczne z tym, co wynika z treści art. 180 § 1 oraz art. 181 Op. Dyrektor IAS przedstawił przy tym swoją argumentację faktyczną i prawną w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 Op. Tym samym za chybioną Sąd uznał kolejną grupę zarzutów procesowych (4 i 5) dotyczących naruszenia ostatnio wskazanego przepisu, a także art. 199 Op w związku z art. 120 i art. 121 Op. DIAS nie naruszył art. 210 § 4 Op w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Za niezrozumiałe należy uznać stanowisko autora skargi związane z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op, iż "uzasadnienie dokonane przez organ utrudnia sprawdzenie i zakwestionowanie sformułowanie tą decyzją ciążący na podatnikach obowiązek". Formalne prowadzenie działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność ta jest faktycznie prowadzona. 7.3. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS nie naruszył art. 122 w zw. z art. 123 Op poprzez nieprzeprowadzenie "bezpośrednio dowodu na okoliczność dobrej wiary Stron i dokonanie ustaleń w przedmiotowym zakresie na ustaleniach zawartych w decyzji Dyrektora UKS w [...], co doprowadziło nieustalenia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, jak również poprzez ograniczenie czynnego udziału stron w postępowaniu, jak również przedmiotowe działanie doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". W realiach niniejszej sprawy skarżący mieli możliwość pisemnego wyjaśnienia racjonalności swoich działań, w tym rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej, a także uprawdopodobnienia dokonywania czynności (nabyć oraz dostaw) podlegających opodatkowaniu VAT, w tym z zastosowaniem stawki 0% (wdt). Złożyli pisemne wyjaśnienia, które były przedmiotem stosownej oceny. Nie wykazali, że na zasadzie wyjątku nabyli prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż z ujawnionych okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że wiedzieli lub powinni byli wiedzieć o tym, że biorą udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego. Kwestia ta ma drugorzędne znaczenie w realiach niniejszej sprawy, skoro sporne faktury zasadnie zostały uznane za "puste". Nawet gdyby przyjąć, że jakiś towar "krążył" pomiędzy podmiotami biorącymi udział w opisanej przez DIAS karuzeli podatkowej, to nie był to towar, którego dostawy podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż czynności podejmowane przez poszczególnych uczestników karuzeli podatkowej zmierzały do pozorowania legalności ich działań, czyli dokonywania dostaw w warunkach realizujących zasadę neutralności VAT. Organy podatkowe wykazały zaś, że poszczególne czynności dokonywane przez uczestników tzw. karuzeli podatkowej, w tym Spółki, zmierzały do uzyskania nieuzasadnionych korzyści finansowych w postaci bezpodstawnego zwrotu VAT. Obiektywnie rzecz biorąc skarżący nie wykazali, a nawet nie uprawdopodobnili, że nie wiedzieli oraz nie mogli wiedzieć o tym, że biorą udział w oszustwach podatkowych. Także w tej sytuacji kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, skoro sporne faktury zasadnie zostały uznane za "puste". Tym samym nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia przez DIAS dowodów z przesłuchania skarżących, tym razem w charakterze strony, na okoliczność zachowania tzw. dobrej wiary. W świetle powyższych rozważań organy podatkowe nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów przyjmując, że transakcje dokonane przez skarżących w kontrolowanym okresie były transakcjami fikcyjnymi. Tym samym prowadzone przez nich (przez Spółkę) księgi podatkowe należało uznać za nierzetelne. W ocenie Sądu, co do zasady podatnicy nie mają obowiązku dokonywania pogłębionej weryfikacji swoich kontrahentów. Jednak w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że skarżący (Spółka) świadomie brali udział w oszustwach podatkowych, odpowiadając na ogłoszenie N. S., wraz z którym i innymi osobami pozorowali dokonywanie czynności (dostaw) podlegających opodatkowaniu VAT. Tym samym za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Op w związku z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT Op (7 i 9 grupa zarzutów skargi). Skoro stan faktyczny został ustalony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, czyli organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie przyjęły, że sporne faktury wystawione dla Spółki przez jej rzekomych kontrahentów, z którymi skarżący brali udział w oszustwach podatkowych typu karuzelowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów i usług transportowych), to znaczy, że za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne skargi. Spółka nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tzw. pustych faktur VAT. Tym samym DIAS nie naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w realiach niniejszej sprawy Spółka nie nabywała towarów i usług transportowych z nimi związanych. Tylko formalnie stawała się właścicielem towarów, o których mowa w treści spornych faktur, wykorzystywanych do dokonywania oszustw podatkowych typu karuzelowego. Kwestia tzw. dobrej wiary ma w niniejszej sprawie drugorzędne znaczenie, o czym mowa wyżej. 8.1. Dla porządku stwierdzić należy, że organy podatkowe orzekające w sprawie zasadnie przyjęły, że Spółka nie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu czeskiego oraz podmiotu słowackiego, które także brały udział w oszustwach typu karuzelowego, o czym świadczy odsyłanie rzekomo nabywanych towarów od Spółki do Polski, tj. jako jako dostawy towarów na rzecz S.H., która przyznała się do udziału w oszustwach podatkowych typu karuzelowego (pełniła rolę tzw. znikającego podatnika). W tym zakresie skarżący nie kwestionują stanowiska Dyrektora IAS, pośrednio potwierdzając zasadność zaskarżonej decyzji. 8.2. Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze z przyczyn, o których wyżej, a także mając na uwadze założenie, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji dokonywana jest co do zasady na dzień jej wydania, a sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Kontrolują tylko prawidłowość (zgodność z prawem) ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy (odwoławczy). 8.3. Skoro Spółka nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT (w tym wdt), zajmowała się wyłącznie kwestiami formalnymi, pozorując wiarygodność i legalność swojej działalności gospodarczej (handlowej), której w rzeczywistości nie prowadziła, to znaczy, że nie nabyła prawa do deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na jej rachunek bankowy za grudzień 2015 r. i za styczeń 2016 r. Jest to okoliczność mająca zasadnicze znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Naczelnik US przedstawił przy tym stosowne wyliczenia stanowiące podstawę wydania jego decyzji wymiarowej (zob. s. 65 - 67 decyzji NUS). 9.1. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla Spółki przez 4 podmioty ([...]N.S., [...]M. N., [...] S. A., a także "[...]" P. B.) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o których mowa w ich treści, tj. dostawy towarów (jajko niespodzianka, kawa i krem [...]) i dostawy usług transportowych bezpośrednio związanych z rzekomymi dostawami ww. towarów. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym i opisały mechanizm działań osób działających w ramach grupy dokonującej oszustw podatkowych (tzw. transakcji karuzelowych), których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści finansowych w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku (VAT). Kwestia tzw. dobrej wiary Spółki (skarżących) ma w realiach niniejszej sprawy drugorzędne znaczenie, gdyż sporne faktury zostały zasadnie uznane za "puste". Aczkolwiek także w tym zakresie należy przyznać rację Dyrektorowi IAS co do tego, że skarżąca nie wykazała, iż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Tym samym Spółka nie nabyła prawa do zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodać należy, że organy podatkowe orzekały w niniejszej sprawie w sposób konsekwentny. Zasadnie uznały bowiem, że Spółka dokonywała tylko formalnie obrotu ww. towarami, przyjmując i wystawiając faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "puste faktury"). Rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie odzwierciedlają także faktury rzekomo dokumentujące dostawę usług transportowych na rzecz Spółki, która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w spornym zakresie (handlowej). Nie zatrudniała też pracowników. Postępowania kontrolne i podatkowe przeprowadzone przez właściwe miejscowo organy podatkowe wobec jej rzekomych kontrahentów wykazały, że podmioty te nie dysponowały towarami, o których mowa w treści spornych faktur, jak właściciel. Czyli nie mogły dokonywać dostaw tych towarów na rzecz Spółki. O fikcyjności powyższych transakcji świadczy przedstawiony przez Naczelnika US mechanizm działań stosowany przez poszczególne podmioty biorące udział w czynnościach dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w tym Spółki, która uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług w wyniku dokonywania jedynie papierowego obrotu (zob. s. 36 – 41 decyzji Naczelnika US oraz s. 47 – 53 decyzji DIAS). Warto dodać, że z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia współpraca Spółki z jej rzekomymi kontrahentami nie miała racjonalnego uzasadnienia (sprzedaż towaru z Polski do Czech i Słowacji, a następnie jego odsprzedaż do Polski), na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe orzekające w sprawie. Istotny jest nadto fakt, że działalność Spółki została uśpiona w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, a następnie zlikwidowana. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana zdaniem Sądu w granicach art. 191 Op, potwierdza zatem trafność tezy postawionej przez organy podatkowe, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Spółka brała udział w oszustwach podatkowych dokonywanych wraz z innymi podmiotami działającymi w ramach tzw. transakcji karuzelowych. Faktury wystawiane dla Spółki w grudniu 2015 r. i w styczniu 2016 r. przez [...] N. S., [...] M. N., [...] S. A. i "[...]" P. B., tylko formalnie dokumentują dostawę towarów (jajka niespodzianki, kawy i kremu [...]) i usług transportowych. W konsekwencji, sporne faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści, zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym wystąpiły podstawy do wydania decyzji w przedmiocie: (1) określenia zlikwidowanej Spółce Cywilnej [...]R. S. M. K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług ([...] zł), zobowiązania z tytułu tego podatku za grudzień 2015 r. ([...] zł) za grudzień 2015 r. i podatku do zwrotu na rachunek bankowy ([...] zł) za styczeń 2016 r.; (2) odmówienia byłym wspólnikom Spółki zwrotu VAT za styczeń 2016 r. w kwocie [...] zł, a także (3) orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za jej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie [...] zł wynikającej z dokonanego zwrotu VAT za ten okres rozliczeniowy (wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł). W ocenie Sądu, zarzuty materialnoprawne są tylko konsekwencją zarzutów procesowych. Należy uznać je za chybione, gdyż skarżąca w rzeczywistości nie kupowała ww. towarów od swoich kontrahentów, a także nie sprzedawała tego towaru podmiotom (słowacki i czeski) ujawnionym w treści wystawionych przez nią faktur VAT, które w związku z tym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie dawały podstaw do zastosowania przepisów art. 41 ust. 3, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Faktury VAT wystawiane dla skarżącej przez wskazane wyżej podmioty, tylko formalnie dokumentują bowiem dostawę towarów i usług transportowych. Faktycznie Spółka nie nabywała wskazanych wyżej towarów i usług oraz ich nie sprzedawała w ramach deklarowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie wystąpiły przy tym przesłanki uwalniające ją od negatywnych konsekwencji związanych z jej udziałem w tzw. karuzeli podatkowej, gdyż skarżąca o tym wiedziała lub powinna była wiedzieć. W konsekwencji, sporne faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści, zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skoro zatem stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), to za chybione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, w tym objęcia jej ochroną, wbrew zasadzie neutralności VAT i zasadzie równej konkurencji. Konsekwencją tego stanu rzeczy była odmowa zwrotu VAT, a także odmowa zastosowania stawki 0% odnośnie do czynności, które nie zostały dokonane przez Spółkę (wdt). 9.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. 9.3. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych co do braku dobrej wiary po stronie Spółki nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Spółka nie wykazała, że faktycznie nabywała towary (jajka niespodzianki, kawa i krem) oraz usługi transportowe związane z tymi towarami. W rzeczywistości brała udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 9.4. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z oczywistych względów zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana w celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że TSUE zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 9.5. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 9.5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Op (zasadniczo). Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne. Odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy ustalone przez organy podatkowe świadczą o braku podstaw faktycznych lub (i) prawnych do przyznania Spółce na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Przyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Spółka nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Świadomie brała udział lub godziła się na swój udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur (zob. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). 8.2. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14 (CBOSA i Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy podatkowe stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA i Lex nr 2118555). 9. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę jako niezasadną, zgodnie z art. 151 uppsa.