VIII SA/Wa 338/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi N. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014 oddala skargę. 1. Decyzją z [...] lutego 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania N. D. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] listopada 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014. Dyrektor IS powołał się między innymi na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US uznał, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., gdyż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaż usług transportowych). Decyzją wymiarową z [...] listopada 2016 r. odmówił zatem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w tych fakturach, za wszystkie miesiące lat 2013 – 2014. 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego, których konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącego, NUS nie wykazał w sposób pozbawiony wątpliwości, że sporne faktury wystawione przez jego kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistości. Bezpodstawnie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Tym bardziej, że wydał dla ww. kontrahentów decyzje, z których wynika, że podmioty te były stroną zawieranych transakcji. Organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący ponosi odpowiedzialność za ewentualne uchybienia, których dopuścili się jego kontrahenci, związane z generowaniem zaległości podatkowych. Pełnomocnik skarżącego wskazał na wadliwość postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika US, który nie dokonał w pierwszej kolejności badania ksiąg podatkowych skarżącego. Powołał się na zeznania świadka, który wskazał na korzystne dla skarżącego okoliczności faktyczne. Postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadniczo dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika US w niniejszej sprawie, przebieg postępowania podatkowego, zarzuty i argumentację odwołania, a także ramy prawne rozpoznawanej sprawy, w tym obowiązki organu odwoławczego (zob. s. 1 – 7 zaskarżonej decyzji). Po przedstawieniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, także na tle przepisów prawa wspólnotowego, zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez jego rzekomych kontrahentów. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży usług transportowych przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o., o czym świadczą m. in. stosowne decyzje wydane dla tych podmiotów przez właściwe organy w trybie art. 108 ustawy o VAT. Wykazane zostało, że podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami, brak było kontaktu z osobami reprezentującymi ww. spółki, tj. F. S., związanym z [...], a także I. B. (jedynym udziałowcem i członkiem zarządu [...]). Wystawcy spornych faktur nie zatrudniali pracowników. Podmioty te były nadto ze sobą powiązane. Zostały utworzone jedynie w celu pozorowania transakcji, które nie miały miejsca lub (i) pełniły funkcję "znikającego podatnika" ([...]). Z powodu braku kontaktu z tymi firmami zostały wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług (zob. s. 9 – 14 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS także pozostałe ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie świadczą o tym, że transakcje (czynności), o których mowa w treści spornych faktur, w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności stanowiących podstawę do zmiany takiego stanowiska. W szczególności nie posiadał umowy pisemnej na wykonywanie usług transportowych z [...], kontakt nawiązywał telefonicznie z "Panem M." (nie pamiętał nazwiska tej osoby, nie znał też jej adresu zamieszkania). Zapłata za usługi była liczona za gotowość do wykonania usługi transportowej, a skarżący nie potrafił wyjaśnić na jakiej podstawie były wyliczane kwoty z tego tytułu, nie potrafił wskazać marek pojazdów używanych do transportu. Płatności za rzekomo wykonane usługi na podstawie spornych faktur dokonywane był według skarżącego w formie gotówki do rąk "Pana M." lub jego żony (skarżący nie miał pewności, czy kobieta, której rzekomo przekazywał należności była żoną "Pana M.") bez żadnych pokwitowań. W siedzibie [...] Sp. z o. o. skarżący nigdy nie przebywał. Podobne okoliczności dotyczyły współpracy z [...]. Skarżący nigdy nie uczestniczył w wykonywaniu usług przez ww. podmioty, nie znał marek samochodów służących do świadczenia usług transportowych, nie znał też kierowców. Zeznania B. S., tj. osoby odpowiedzialnej za realizację zawartej ze skarżącym umowy w zakresie usług transportowych na rzecz spółdzielni [...], zdaniem DIS nie potwierdzają wykonania usług transportowych na rzecz skarżącego przez [...] i [...]. W szczególności z jej zeznań wynikało, że transport co do zasady był wykonywany samochodem o wskazanych numerach rejestracyjnych a kierowcą był skarżący, co wynika wprost z zapisów dziennych kart pobrania pasz z magazynu. Transport był wykonywany również innymi samochodami, których marek i numerów rejestracyjnych świadek nie zna. Z zeznań B. S. nie wynika zatem, że usługi transportowe świadczone były przez wystawców spornych faktur. Dyrektor IS nie dał wiary przedłożonej w toku kontroli umowie o współpracy z [...] wraz z załączonymi nieczytelnymi dowodami KP i KW, które rzekomo potwierdzały otrzymane należności w gotówce. Zdaniem DIS dokumenty te zostały sporządzone jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania, o czym świadczą zeznania skarżącego, który wskazał, że płatności następowały wyłącznie gotówką, bez żadnych pokwitowań (zob. s. 14 zaskarżonej decyzji). W tych okolicznościach Dyrektor IS uznał, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów (tzw. "dobrej wiary"; zob. s. 15 – 19 zaskarżonej decyzji). Co najmniej winien mieć świadomość, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony ujawniony w treści tzw. "pustych" faktur VAT. Nie przedstawił dowodów, które mogłyby skutecznie podważyć okoliczności faktyczne ustalone w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione, gdyż NUS podjął wszelkie możliwe działania celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zebrał i ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadami logiki i dostępnej wiedzy. Dyrektor IS nie dopatrzył się również uchybień procesowych wskazanych w odwołaniu. Nie dopatrzył się także naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem DIS, sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży na rzecz skarżącego usług transportowych przez wystawców spornych faktur. Skarżący nie wykazał zaś, że wystąpiły przesłanki pozwalające na przyznanie mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadzie wyjątku. W realiach niniejszej sprawy należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Obie decyzje zostały nadto wydane w zgodzie z art. 167, art. 168 i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") jej autor (skarżący) wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, stawiając zarzuty: - wydania decyzji bez podstawy prawnej z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op; - naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 Op; - naruszenia art. 86 i art. 88 ustawy o VAT poprzez odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku należnego wykazanego w treści spornych faktur pomimo tego, że wobec kontrahentów skarżącego w czasie gdy podmioty te świadczyły usługi na rzecz skarżącego, wydano decyzje wymiarowe w zakresie VAT, tym samym organy potwierdziły, że podmioty wystawiające na rzecz skarżącego sporne faktury były jego kontrahentami działającymi jako czynni podatnicy VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał zaś za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika nadto, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 4.3. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach lat 2013 – 2014 skarżący bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia na rzecz skarżącego usług transportowych. Zdaniem organów podatkowych, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez ww. podmioty nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli świadczenia na rzecz skarżącego usług transportowych. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. Dyrektor IS odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym oraz opisały mechanizm działań osób bezprawnie zmierzających do osiągnięcia korzyści finansowych w postaci zaniżenia VAT. W szczególności wykazane zostało, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie funkcjonowały pod wskazanymi adresami prowadzenia działalności, brak było kontaktu zarówno z tymi firmami, jak i z osobami umocowanymi do ich reprezentowania. Wymienione spółki zostały wykreślone z właściwych rejestrów podatników VAT. W toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec tych podmiotów, które zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT ustalono, że pełniły one rolę "znikającego podatnika" ([...] Sp. z o. o. już od lipca 2008 r.; zob. s. 9 – 12 zaskarżonej decyzji) pozorując jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, np. umożliwiając zalegalizowanie i wprowadzenie do obrotu zakupionych za granicą pojazdów bez uiszczenia należności podatkowych ([...] Sp. z o. o.; zob. s. 12 – 13 zaskarżonej decyzji). Osoby pełniące funkcję prezesów (osób zarządzających) tymi spółkami (F. S. oraz I. B.) nie przejawiły jakiejkolwiek woli współpracy. Ustalono, że I. B. firmował swoją osobą transakcje zakupu aut. Głównymi krajowymi kontrahentami jego firmy ([...]) były zaś [...] Sp. z o. o. i jednoosobowa firma F. S.. Podmioty te były ze sobą powiązane, gdyż F. S. pełnił w [...] Sp. z o. o. funkcję prezesa i prokurenta. Środki finansowe z rachunku bankowego [...] głównie przekazywane były na konto [...] oraz jej byłego prezesa F. S.. Działalność tych firm była kontrolowana przez tą samą osobę lub grupę osób. Oba podmioty nie posiadały żadnych dowodów księgowych świadczących o tym, że prowadziły transakcje na rzecz skarżącego. Takich dokumentów nie okazano również w biurze rachunkowym, mimo podpisanej z nim umowy. Dodatkowo firmy te nie zatrudniały pracowników. Nie sposób zatem przyjąć, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez te podmioty, rzekomo dotyczące świadczenia na jego rzecz usług transportowych, odzwierciedlały rzeczywiste wykonanie tych usług. Jedynym dowodem potwierdzającym świadczenie tych usług były bowiem wystawione z tego tytułu tzw. "puste faktury". Ustaleń tych nie podważył skutecznie sam skarżący, który w złożonych wyjaśnieniach potwierdził tylko, że prowadząc działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności wymaganej od przedsiębiorcy (tzw. dobrej wiary). Nie bez znaczenia pozostaje bowiem, że jego współpraca z tymi podmiotami odbywała się bez pisemnych umów, które można byłoby uznać za wiarygodne, a skarżący nie sprawdził w żaden sposób swoich kontrahentów, nie znał tożsamości (nazwisk) osób rzekomo reprezentujących te podmioty, którym rzekomo przekazywał znaczne kwoty w gotówce tytułem należności za wykonane usługi transportowe, bez żadnych pokwitowań. Nigdy nie był w budynkach (lokalach) wskazywanych jako siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej swoich kontrahentów. Nigdy nie uczestniczył w wykonywaniu usług przez te podmioty, nie wiedział jakimi samochodami usługi były wykonywane i kto nimi jeździł, nie znał numerów rejestracyjnych tych pojazdów. Świadczenia usług transportowych w imieniu skarżącego przez ww. spółki nie potwierdziła również B. S., która była odpowiedzialna za wykonanie umowy zawartej przez skarżącego na realizację usług transportowych w ramach umowy zawartej ze spółdzielnią [...]. Z zeznań tego świadka wynika bowiem, że usługi transportowe zasadniczo wykonywane były samochodem skarżącego o wskazanych przez nią numerach rejestracyjnych, zaś kierowcą był sam skarżący, co potwierdza wprost dowód w postaci zapisów dziennych kart pobrania pasz z magazynu spółdzielni. Z zeznań B. S. nie wynika przy tym, że usługi transportowe wykonywane były w imieniu skarżącego przez podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Skarżący nie odniósł się do tych rozbieżności. Nie przedstawił żadnych dowodów dotyczących wykonania usług transportowych w jego imieniu przez wystawców spornych faktur. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana zdaniem Sądu w granicach art. 191 Op, potwierdza zatem trafność tezy postawionej przez organy podatkowe, że ujawnione w treści spornych faktur podmioty nie wykonały żadnych usług transportowych na rzecz (w imieniu) skarżącego. Sporne faktury VAT nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych transakcji sprzedaży. Decyzje wydane w trybie art. 108 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącego zdaniem Sądu należy uznać za kolejne dowody, o których mowa w art. 181 Op, potwierdzające trafność stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe obu instancji. 5.2. Dodać należy, że okoliczności towarzyszące nawiązywaniu kontaktów przez skarżącego z wystawcami spornych faktur, płatności gotówkowe, brak wiarygodnych umów o współpracy gospodarczej oraz dokumentacji związanej z rzekomo wykonanymi na jego rzecz (w jego imieniu) usługami transportowymi, brak wiedzy na temat bliżej nieokreślonych osób, z którymi rzekomo podjął współpracę, a także osób działających w ich imieniu, a którym rzekomo płacił gotówką za rzekomo wykonane usługi transportowe (bez wiarygodnego pokwitowania), potwierdzają trafność stanowiska organów, że skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Osiągał z tego tytułu wymierne korzyści finansowe związane z zaniżaniem zobowiązań podatkowych, także z tytułu VAT. Organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania podatkowego celem dokonywania szczegółowych ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy inne (nieujawnione) osoby świadczyły na rzecz skarżącego usługi transportowe, o których mowa w treści spornych faktur. Ta kwestia może być ewentualnie przedmiotem odrębnego postępowania, jeśli skarżący podzieli się posiadaną wiedzą z organami podatkowymi lub (i) organami ścigania, bądź też organy te uzyskają stosowną wiedzę z innych źródeł na temat należnych, ale nieujawnionych zobowiązań podatkowych innych osób w związku ze świadczonymi usługami. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że usługi wykonywał skarżący, działając we własnym zakresie. Nie wykazał, że w rzeczywistości korzystał z usług podmiotów zewnętrznych jako podwykonawców. Nie wykazał, że usługi transportowe, o których mowa w treści spornych faktur, zostały wykonane przez wystawców spornych faktur. Skoro usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT, nie zostały wykonane przez ich wystawców, to organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywania dodatkowych, bliżej nieokreślonych ustaleń faktycznych. Istotne jest to, że organy trafnie przyjęły, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie wykazał, że nie wiedział i obiektywnie rzecz biorąc nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Organy podatkowe dokonały zatem kompleksowych ustaleń faktycznych pozwalających w realiach niniejszej sprawy na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 6. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. Organy podatkowe wykazały bowiem, dysponując stosownymi dowodami, o których mowa w przepisach art. 180 § 1 i art. 181 Op (w tym decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla kontrahentów skarżącego), że wystawcy spornych faktur brali udział w procederze wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur" VAT, czyli dokumentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt, że organy podatkowe dopiero w grudniu 2014 r. ([...] Sp. z o. o.) oraz w lutym 2015 r. ([...] Sp. z o. o.) wydały stosowne decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomych kontrahentów skarżącego, z powodu unikania współpracy (braku wiedzy o działalności ww. spółek) przez osoby uprawnione do działania w imieniu wystawców spornych faktur, nie jest okolicznością, która może być skutecznie wykorzystywana przez skarżącego celem kwestionowania prawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu uzasadniających odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT, które zostały wystawione przez podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej. Oczywiście chybione są zarzuty skarżącego oraz związana z nimi argumentacja w części dotyczącej rzekomego braku rozstrzygnięcia niniejszej sprawy czy też rzekomego wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Dyrektor IS wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Nie naruszył obowiązujących przepisów określając w sentencji zaskarżonej decyzji jej przedmiot jako "podatek od towarów i usług", gdyż z uzasadnienia decyzji DIC wynika wprost, że rozstrzygnięcie dotyczy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. (zob. s. 2 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, Dyrektor IS wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył przepisów postępowania przywołanych w petitum skargi, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zasadnie przyjął, w zgodzie z art. 191 Op, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. świadczenia usług transportowych przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. na rzecz skarżącego w poszczególnych miesiącach lat 2013 – 2014. Dyrektor IS trafnie przyjął nadto, iż skarżący nie wykazał, że dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych (przestępstwach lub wykroczeniach) związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał okoliczności uzasadniające to stanowisko (zob. s. 15 – 19 zaskarżonej decyzji). Działał przy tym w zgodzie z prawem wspólnotowym (w tym zakresie argumentacja zostanie rozwinięta w dalszej części uzasadnienia). Organy obu instancji stworzyły nadto skarżącemu możliwość udziału w postępowaniu podatkowym, w tym do zapoznania się z dowodami włączonymi do akt niniejszej sprawy z innych postępowań podatkowych. Skutecznie doręczyły skarżącemu zawiadomienia, o których mowa w art. 200 § 1 Op. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada zaś wymogom przewidzianym w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Jest spójne i zrozumiałe. Skoro stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasad logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku), to za chybione należało uznać wszystkie zarzuty naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów prawa materialnego, gdyż w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do przyznania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, w tym objęcia skarżącego ochroną, wbrew zasadzie neutralności VAT i zasadzie równej konkurencji. 7.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych co do braku dobrej wiary po stronie skarżącego nie było zbędne, gdyż stanowiło tło sprawy. Skarżący nie wykazał, że rzekomi kontrahenci świadczyli na jego rzecz usługi transportowe. Nie wskazał również rzeczywistego podatnika, który ewentualnie świadczył na jego rzecz usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Dzięki temu brak było konieczności prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia w sposób pozbawiony wątpliwości, czy skarżący wykonywał usługi we własnym zakresie, na co wskazuje ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy też korzystał z usług nieujawnionych podmiotów. Dostawa usług przez inny podmiot od tego, który wystawił fakturę VAT, nie daje bowiem co do zasady podstaw do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści takiej faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 7.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 7.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 7.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 8. Podsumowując, zarzuty skargi należało uznać za chybione lub oczywiście chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. i [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Organy trafnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w przestępstwach podatkowych. Kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, jeśli chodzi o rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (podatkowej). Potwierdza jednak brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy dostawy usług transportowych, o których mowa w treści spornych faktur, zostały dokonane na rzecz skarżącego przez bliżej nieokreślone osoby, czy też zostały wykonane przez skarżącego. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które bez wątpienia nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, odpowiadający wymogom wynikającym z przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne. Odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy ustalone przez organy podatkowe świadczą o braku jakichkolwiek podstaw faktycznych lub (i) prawnych do przyznania skarżącemu, na zasadzie wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Dodać warto, że Dyrektor IS odniósł się w sposób należyty do wszystkich zarzutów odwołania. Do obowiązków organów podatkowych nie należy odnoszenie się do każdej okoliczności podnoszonej przez podatnika, a tylko do takich, które mają lub mogą mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Świadomie brał udział lub godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 2011/14; CBOSA oraz Lex nr 2118529), że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Przedstawienie przez organy stosownych rozważań co do wiedzy podatnika o jego uczestnictwie w nielegalnym procederze może decydować o legalności decyzji wymiarowej organu podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy występują wątpliwości co do tego, czy sporne faktury VAT należy uznać za "puste" sensu stricto (zob. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; CBOSA oraz Lex nr 2118555). 9. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.