VIII SA/Wa 391/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J.S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wnioskiem z [...] października 2009 r., który wpłynął do właściwego organu [...] listopada 2009 r., J. S. (dalej: "skarżący") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek został następnie uzupełniony i w sprawie niniejszej dotyczył wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14, art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 i art. 18, a także art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") na tle skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej. 1.2. We wniosku dotyczącym zdarzenia przyszłego skarżący przedstawił zakres prowadzonej działalności gospodarczej i wskazał, że zamierza przystąpić do spółki komandytowej. Wkład do tej spółki pokryje wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa, które zamierza dalej prowadzić w ograniczonym zakresie. Postawił zatem pytanie, czy w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. w razie wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powstanie u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f.) bądź też z innych źródeł? Zdaniem skarżącego, w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. oraz wydanych uprzednio przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych dla innych osób, nie powstanie u niego przychód w związku z wniesieniem aportu. 1.3. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przyjął bowiem, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci składników majątku wykorzystywanych uprzednio do pozarolniczej działalności gospodarczej, powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu z danej osoby na spółkę. Zbywca składników wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej uzyskuje w zamian udział kapitałowy w spółce osobowej. Oznacza to, że następuje odpłatne zbycie tych składników. Minister Finansów powołał się przy tym na art. 50 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."). W konsekwencji organ przyjął, że występuje u zbywcy (skarżącego) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się także na przepisy art. 4 § 1, art. 8, art. 28, art. 48 § 1 i art. 102 k.s.h. oraz art. 5a pkt 4 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodził się jednocześnie ze skarżącym co do tego, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje wystąpienia przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 lub art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów dodał, że powołane przez skarżącego interpretacje organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w sprawie niniejszej. 1.4. Skarżący pismem z [...] lutego 2010 r. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując zasadnicze elementy swojego dotychczasowego stanowiska. Powtórzył, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje u niego powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z 7 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 384/09). 1.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie dostrzega podstaw do zmiany swojego stanowiska. 2.1. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] kwietnia 2010 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację będącą ostatecznym w administracyjnym toku instancji aktem. Występując o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, postawił jej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z przepisami art. 14 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Uchybienie to skutkowało błędnym uznaniem przez Ministra Finansów za nieprawidłowe stanowiska skarżącego wyrażonego we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe w sprawie. Obszernie uzasadniając skargę jej autor powtórzył dotychczasową argumentację skarżącego. Dodatkowo przytoczył szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających trafność stanowiska skarżącego. 2.2. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zauważył, że orzecznictwo sądowe dotyczące podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest jednolite. Powołał się przy tym na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z 17 grudnia 2008 r., I SA/Bk 517/08; z 13 stycznia 2009 r., I SA/Bd 760/08; z 22 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1033/08; z 27 marca 2009 r., I SA/Bd 53/09, podkreślając znaczenie wyroku WSA w Łodzi z 23 czerwca 2009 r., I SA/Łd 19/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. 3.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wydając zaskarżony akt Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, czyli przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (błąd subsumcji). Bezpodstawnie przyjął bowiem, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa skarżącego powoduje wystąpienie u skarżącego przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym Sąd podziela te poglądy prezentowane dotychczas w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu. Czynność ta jest bowiem obojętna z perspektywy przepisów u.p.d.o.f. (zob. wyroki WSA w Warszawie z 17 lutego 2009 r., III SA/Wa 2926/08; z 14 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3103/08; wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gd 912/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 11 maja 2010 r., I SA/Wr 153/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA", a także przywołane w ich uzasadnieniach poglądy piśmiennictwa i orzecznictwo). Dodać warto, że trafność powyższego poglądu wynika także z uzasadnienia przywołanego przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Łodzi z 23 czerwca 2009 r. (I SA/Łd 19/09). Pomijając przy tym fakt, że wyrok ten został wydany na tle odmiennego od występującego w sprawie niniejszej stanu faktycznego i prawnego. Dotyczył bowiem kosztów uzyskania przychodów, a Sąd wyraźnie stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowej aportów rzeczowych jest w aspekcie prawa podatkowego obojętne. Skoro wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, to zastosowania w sprawie nie znajduje art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Należało zatem wyeliminować ją z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Zdaniem Sądu, wpływu na wynik niniejszej sprawy nie mają przywołane przez organ w odpowiedzi na skargę wyroki sądów administracyjnych. Zostały one bowiem wydane albo na tle innych stanów faktycznych i (lub) prawnych albo nie zostało do tych wyroków sporządzone uzasadnienie. Jeżeli wyrok został wydany na tle ewidentnie innego stanu faktycznego od tego, który stanowi podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie (I SA/Bk 517/08) albo z zastosowaniem innych przepisów prawa materialnego (I SA/GL 1033/08), to powoływanie się na poglądy wyrażone w tych orzeczeniach należy uznać za oczywiście bezpodstawne lub nieuzasadnione, gdyż organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie uważa, iż poglądy te znajdują zastosowanie w sprawie niniejszej. Skoro zaś Sąd nie sporządził uzasadnienia do wyroku oddalającego skargę (I SA/Bd 760/08, I SA/Bd 53/09), to z oczywistych względów okoliczność ta uniemożliwia odniesienie się do poglądów wyrażonych w tych wyrokach. 3.3. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie zatem zastosować się do przedstawionej wyżej oceny prawnej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca przed Sądem była reprezentowana przez radcę prawnego.