VIII SA/Wa 621/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2005 r. oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania E. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2011 r. Działając reformatoryjnie ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł z tytułu przychodów (dochodów) nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, tj. w wysokości mniejszej niż wynika z decyzji Dyrektora UKS. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec skarżącej. Przyczyną wszczęcia tej kontroli były zaś ustalenia innego postępowania (kontroli) przeprowadzonego wobec małżonka skarżącej (M. S.) oraz podmiotu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka"). Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że M. S. dokonał w 2005 r. na rzecz Spółki wpłaty kapitału zakładowego i jego podwyższenia w łącznej kwocie [...] zł. Skarżąca w latach 2003 – 2005 wykazała dochód odpowiednio w kwotach: [...] zł, [...] zł i [...] zł. Powołując się w dalszej kolejności na treść art. 31 ustawy z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej: "k.r.i.o.") organy ustaliły, że pomiędzy małżonkami w 2005 r. istniał ustrój wspólności majątkowej (wspólność ustawowa). Z tej przyczyny Dyrektor UKS przyjął, że w 2005 r. małżonkowie ponieśli wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez nich przychody ze źródeł ujawnionych, z czego kwota [...] zł przypadała na skarżącą. Do wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych w 2005 r. organ I instancji zaliczył: statystyczne koszty utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego w przedmiotowym okresie ([...] zł), udzieloną pożyczkę ([...] zł) oraz wpłaty na kapitał zakładowy Spółki ([...] zł). Jako źródła finansowania przyjął natomiast kwotę [...] zł, stanowiącą uzyskany przez skarżącą dochód w 2005 r. Działając w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor UKS ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Odrębną decyzją ustalił także zobowiązanie męża skarżącej. 1.3. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wskazała, że w kontrolowanym roku poniosła wydatki, które nie przekroczyły w jej ocenie uzyskanych w tym roku przychodów. Z tej przyczyny brak jest podstaw do ustalania wobec niej zobowiązania za 2005 r. w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dodała, że organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w tym względzie. Wadliwie ustalił stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, gdyż za podstawę przyjął materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec małżonka skarżącej (M. S.). Skarżąca dokonała w 2005 r. jedynie wydatków w zakresie bieżących kosztów utrzymania rodziny. Oświadczyła, że małżonek bez jej wiedzy poniósł sporne wydatki, ze swojego majątku (odrębnego) zgromadzonego w związku z uzyskaniem darowizny lub spadku. Poddała nadto w wątpliwość legalność postępowania kontrolnego z uwagi na brak dokumentów wskazujących na prawidłowość jego wszczęcia. Uznała, że decyzja została doręczona wadliwie, tj. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Wskazała, że organ naruszył też prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zapoznania z aktami sprawy poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi dokonania tej czynności w siedzibie organu podatkowego. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej, Dyrektor IS stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Postępowanie kontrolne zostało wszczęte prawidłowo, a zakres upoważnienia udzielonego w związku z postępowaniem kontrolnym wszczętym wobec skarżącej został określony w upoważnieniu Dyrektora UKS, które doręczono skarżącej [...] listopada 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane czynności w toku tego postępowania nie wykraczały poza zakres wyznaczony w upoważnieniu. Za chybione uznał nadto zarzuty wadliwego doręczenia decyzji. Wskazał, że w aktach sprawy znajdowało się jedynie pełnomocnictwo z [...] grudnia 2011 r., którego zakres nie obejmował umocowania do odbioru korespondencji w imieniu skarżącej. Decyzja została prawidłowo doręczona jej adresatowi (skarżącej). Jednocześnie Dyrektor IS zauważył, że istotnie organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania (art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Wskazał, że zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji, jak i w toku postępowania odwoławczego, skarżąca (jej pełnomocnik) wbrew uprzednim twierdzeniom nie przedłożyła żadnych wyjaśnień lub (i) dowodów, o których mowa m. in. w notatce służbowej sporządzonej w siedzibie organu podatkowego (zob. str. 5 i 8 zaskarżonej decyzji). Złożone odwołanie także nie zawierało dodatkowych załączników. Reasumując, zdaniem Dyrektora IS stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości. Organ I instancji prawidłowo zestawił wysokość i rodzaj poczynionych przez skarżącą wydatków w 2005 r. Podjął przy tym wszelkie działania w celu ustalenia kwoty wydatków rzeczywiście poniesionych przez małżonków. Następnie, powołując się na pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01, Dyrektor IS przyjął, że należało wydać dwie odrębne decyzje dla małżonków. Dodatkowo wywiódł, że skoro bezsporne jest, że w realiach rozpoznawanej sprawy małżonkowie pozostawali w ustroju ustawowej wspólności majątkowej, to w sprawie należało zastosować art. 8 u.p.d.o.f. Tym bardziej, że jak wynika z zeznań skarżącej, nie zawierała ona żadnych umów znoszących lub też ograniczających ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami. Stąd za nieistotne uznał twierdzenia skarżącej, że nie posiadała ona wiedzy o wydatkach poczynionych przez męża oraz, że były one dokonywane z jego majątku odrębnego. Zdaniem Dyrektora IS, istotne w sprawie było ustalenie, że małżonkowie nie posiadali oszczędności na 1 stycznia 2005 r. służących pokryciu poniesionych przez nich wydatków. Mąż skarżącej na pokrycie poczynionych w 2005 r. wydatków wskazał środki pochodzące z otrzymanego spadku. Organ I instancji odmówił jednak wiarygodności jego twierdzeniom w tym zakresie. Dyrektor IS dodał, że jest związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 8/11, w którym Sąd przyjął, że czysta wartość tego spadku stanowiła kwotę [...] zł. W zakresie oceny pozostałych dowodów (str. 8 zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Wskazał przy tym, że dla wymiaru zobowiązania skarżącej istotne były przyjęte przez organ ustalenia z innych postępowań podatkowych, w tym wobec małżonka skarżącej, które postanowieniem Dyrektora UKS z [...] listopada 2011 r. zostały włączone do akt niniejszego postępowania. Uznał, że brak było podstaw do wniosku, że źródło pokrycia spornych wydatków stanowiły zarówno rzekomo posiadane oszczędności ([...] zł) pochodzące z prowadzonej przez męża skarżącej w latach 1987 – 1995 działalności gospodarczej, jak i kwota [...] zł z tytułu sprzedaży uprzednio odziedziczonego gospodarstwa rolnego (o pow. [...] ha). Wobec biernej postawy skarżącej, za chybione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 180 § 1 Op. Nie wystąpiły bowiem przeszkody do włączenia tego materiału dowodowego do postępowania prowadzonego wobec skarżącej. Pozostałe zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za oczywiście chybione. Zdaniem Dyrektora IS materiał dowodowy został zgromadzony w sposób wystarczający do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. Działając reformatoryjnie, uwzględnił jako przychód kwotę [...] zł (tytułem zwrotu opłat notarialnych), którą to okoliczność pominął organ I instancji. Dokonał nadto korekty w zakresie dochodów uzyskanych przez skarżącą w kontrolowanym roku podatkowym, gdyż wykazana przez Dyrektora UKS kwota została określona w nieprawidłowej wysokości, tj. nie została pomniejszona o stosowne potrącenia. Faktycznie uzyskany dochód skarżącej wyniósł [...] zł. W konsekwencji, Dyrektor IS przyjął, że łączna wysokość wydatków poniesionych w 2005 r. oraz mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym przez małżonków S. wynosiła [...] zł, z czego kwota [...] zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w kontrolowanym okresie, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z tej przyczyny, zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uznał ją za przychód z nieujawnionych źródeł. Zgodnie z zasadą określoną w art. 8 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy stwierdził, że połowa tak określonego przychodu przypadła na skarżącą. Stąd ustalił jej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w łącznej kwocie [...] zł. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] czerwca 2012 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi podniósł, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż skarżąca nie dokonała w kontrolowanym roku podatkowym wydatków w kwotach przekraczających jej dochody i zgromadzone w tym roku mienie. W pozostałym zakresie skarga stanowi zasadniczo powtórzenie argumentacji podniesionej uprzednio w odwołaniu. Dodał, że błędy proceduralne organów podatkowych miały istotny wpływ na dokonane ustalenia faktyczne. Skarżącej nie zagwarantowano prawa do udziału w prowadzonym postępowaniu, gdyż pominięto ustanowionego w sprawie pełnomocnika, któremu uniemożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy w siedzibie organu. Dodał, że organ nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego. Autor skargi postawił nadto zarzut rażącego naruszenia art. 68 § 4 Op poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca powtórzyła, że w 2005 r. nie ponosiła spornych wydatków, nie posiadała nadto wiedzy o wydatkach poczynionych przez jej męża z jego majątku odrębnego. O fakcie tym dowiedziała się dopiero z decyzji Dyrektora UKS. Zdaniem skarżącej, skoro wydatki te dotyczyły jej męża, to okoliczności te nie miały wpływu na jej sytuację materialną i majątkową. 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał wszystkie zarzuty postawione w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3.4. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 75% przychodów skarżącej pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ przyjął w celu obliczenia podstawy opodatkowania kwotę [...] zł jako nadwyżkę wydatków poniesionych przez skarżącą i jej męża w 2005 r. nad ich przychodami ze źródeł ujawnionych. W 2005 r. małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Na podstawie art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.f. organy podatkowe przyjęły, że połowa z tak ustalonej kwoty przypada na skarżącą ([...] zł). Zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi kwota [...] zł. Skarżąca wywodzi zaś, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż spornych wydatków dokonał jej małżonek, z jego majątku odrębnego. Skarżąca nie posiadała wiedzy o wydatkach poczynionych przez jej męża. Jednocześnie w toku postępowania stwierdziła, że nie zawierała z mężem żadnych umów znoszących bądź też ograniczających ustawową wspólność majątkową. Skarżąca kwestionuje zatem ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, jako dokonane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. 4.1. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu według stawki 75%. 4.2. Postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody (dochody), na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: orzeczenia.nsa.gov.pl lub www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, CBOSA). Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę (zob. wyrok NSA z 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). 5.1. Zdaniem Sądu, organy zasadnie wyeksponowały istniejący w 2005 r. między małżonkami ustrój wspólności majątkowej. Skarżąca zeznała, że nie zawierała żadnej umowy rozszerzającej, ograniczającej czy też znoszącej wspólność majątkową. Organy obowiązane były w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalić podstawę opodatkowania w wysokości połowy nadwyżki wydatków poniesionych przez małżonków nad ich przychodami (dochodami) oraz zgromadzonymi oszczędnościami (majątkiem), pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, zgodnie z przepisami art. 8 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1121/10; CBOSA). Zasadnie uwzględniły na potrzeby niniejszego postępowania, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec męża skarżącej. Organy w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy ustaliły jej okoliczności faktyczne. Nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów. Zapewniły nadto skarżącej – wbrew twierdzeniom jej pełnomocnika – udział w postępowaniu podatkowym. Uchybienia procesowe organu I instancji nie miały zaś istotnego wpływu na wynik sprawy. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że skarżąca w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów i wyjaśnień, mimo zapewnień w tym zakresie. Sąd nie dopatrzył się przy tym innych uchybień procesowych. Decyzje weszły do obrotu prawnego, gdyż zostały prawidłowo doręczone skarżącej. W aktach sprawy brak jest stosownego dokumentu pełnomocnictwa udzielonego jakoby K. K. do działania w imieniu skarżącej, o czym skarżąca została poinformowana (zob. k. 207 akt podatkowych). Pełnomocnictwo udzielone K. K. dotyczyło zaś tylko wymienionych w jego treści czynności (zob. k. 211 akt podatkowych). Pełnomocnik ma obowiązek złożyć stosowny odpis dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy. Skoro tego nie uczynił, to organ podatkowy zasadnie doręczył skarżącej przesyłki listowe, w tym zawierające decyzje. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2125/11; CBOSA). 5.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w zgodzie z przepisami art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. Ocena materiału dowodowego została dokonana przez Dyrektora IS w granicach art. 191 Op. Nie zasługiwały zatem w ocenie Sądu na uwzględnienie twierdzenia skarżącej o braku podstaw włączenia do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego z postępowania prowadzonego wobec małżonka skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających zasadność jej argumentacji. W tej sytuacji zarówno podstawa opodatkowania, jak i wysokość zobowiązania podatkowego, zostały ustalone prawidłowo. W szczególności organy trafnie przyjęły, że małżonkowie nie posiadali mienia pochodzącego z przychodów (dochodów) pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Mąż skarżącej nie nabył bowiem znacznego majątku w drodze spadku. Zasadność tego stanowiska została potwierdzona przez WSA w Warszawie (zob. wyroki: z 3 września 2008 r., VIII SA/Wa 153/08; z 26 maja 2011 r., VIII SA/Wa 8/11; CBOSA), a także przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok z 21 kwietnia 2010 r., II FSK 2119/08; CBOSA). Stosownych rozważań w tym zakresie dokonał Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji (zob. s. 7 – 8). Skarżąca i jej mąż nie wykazali, że posiadali jakiekolwiek oszczędności (mienie) ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku na 1 stycznia 2005 r., które wykorzystali w celu pokrycia znacznych wydatków poniesionych w 2005 r. 5.3. Oczywiście chybiona jest przy tym argumentacja autora skargi w zakresie naruszenia art. 68 § 4 Op. Pominął on bowiem fakt, że konstytutywna decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana dla skarżącej i jej skutecznie doręczona przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. Dyrektor IS w ramach posiadanych kompetencji wydał zaś decyzję reformatoryjną. 6. W świetle powyższych rozważań, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Dyrektor IS zgromadził bowiem kompletny materiał dowodowy oraz dokonał jego oceny w granicach art. 191 Op. Prawidłowo zastosował przepisy art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.