VIII SA/Wa 642/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi B. S. i K. S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie umorzenia opłaty legalizacyjnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów solidarnie na rzecz skarżących B. S. i K. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów (dalej także: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. znak [...] na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) (dalej: "k.p.a.") po rozpatrzeniu odwołania B. i K. małżonków S. (dalej także: "skarżący") od decyzji Wojewody M. (dalej także: "organ I instancji") nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. znak: [...], w przedmiocie ulgi w spłacie opłaty legalizacyjnej, ustalonej postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. znak: [...] w wysokości [...] zł – uchylił zaskarżoną decyzję oraz umorzył postępowanie pierwszej instancji. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w G. w postępowaniu administracyjnym w sprawie rozbudowy budynku mieszkalnego na działce o nr ew. gruntu [...] w S. gm. M., postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. znak:[...], nałożył na B. i K. małżonków S. opłatę legalizacyjną w kwocie [...] zł. Postanowienie to jest prawomocne. W dniu [...] października 2012 r. do Wojewody M. o wpłynął wniosek B. S. o umorzenie opłaty legalizacyjnej uzasadniony trudną sytuacją materialną rodziny. Po ustaleniu sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżących organ I instancji podniósł, iż podstawą prawną wniosku o udzielenie ulgi jest art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (dalej: "Ordynacja podatkowa"), do której odsyła art. 59g ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. -Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) (dalej: "Prawo budowlane"), a także przepisy k.p.a. Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatą prolongacyjną". Podniósł jednocześnie, iż przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", warunkująca zastosowanie ulgi powinna być rozważana z punktu widzenia charakteru przyznawanych ulg. Odnosząc się do sposobu rozumienia pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego organ I instancji podniósł, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające częściowe umorzenie opłaty legalizacyjnej. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło na ustalenie, że B. i K. małżonkowie S. prowadzą wspólne gospodarstwo domowe wraz z dwoma synami J. i M., utrzymując się jednocześnie z gospodarstwa rolnego oraz wynagrodzenia K. S. w kwocie [...] zł oraz z zasiłku rodzinnego w kwocie [...] zł, ponosząc wydatki miesięczne w kwocie [...] zł. Do wydatków doliczono wydatki roczne w kwocie [...]zł (po podzieleniu na 12 miesięcy koszt miesięczny wynosi [...] zł) oraz wydatki na opał na zimę, a także wydatki miesięczne na żywność, środki czystości, odzież, leki i paliwo. Do miesięcznych dochodów doliczono dochód z gospodarstwa rolnego, który ustalono na kwotę [...] zł ([...]ha x [...] zł), tj. [...] zł miesięcznie. Tym samym, ustalono, iż uwzględniając koszty ponoszone miesięcznie i rocznie w ujęciu miesięcznym wynoszące [...] zł, podczas gdy dochody miesięczne kształtują się w wysokości [...] zł, na pozostałe wydatki tj. żywność, środki czystości, odzież i leki oraz paliwo, pozostaje wnioskodawcom kwota [...] zł. Z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego K. S. uzyskał wsparcie finansowe w postaci dopłat - w 2011 r. otrzymał dopłaty w łącznej wysokości [...] zł tj. [...]zł miesięcznie; w 2010 r. otrzymał dopłaty w wysokości [...] zł tj. [...]zł miesięcznie; natomiast w 2009 r. dopłaty wynosiły łącznie – [...] zł tj. [...]zł miesięcznie. Organ I instancji uznał, iż skarżący wykazali, że ze względu na sytuację finansową oraz stan zdrowia K. S. nie są w stanie uregulować opłaty legalizacyjnej w całości, ponieważ wysokość zobowiązania zdecydowanie przekracza ich obecne możliwości płatnicze, ponadto wysokość ustalonej opłaty legalizacyjnej znacznie przewyższa także ich roczny dochód. Podkreślono, że to swoimi decyzjami i działaniami B. i K. małżonkowie S. doprowadzili do naruszenia prawa budowlanego i w związku z tym nałożenia opłaty legalizacyjnej, zaś każdy dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem. Organ I instancji podniósł, iż sytuacja materialna, w jakiej znaleźli się skarżący, nie jest sytuacją wyjątkową czy nadzwyczajną, a trudna sytuacja materialna i borykanie się z problemami finansowymi jest udziałem wielu polskich rodzin. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, odnosząc się do przesłanki ważnego interesu strony Wojewoda M. stwierdził, iż trudna sytuacja materialna nie stanowi wystarczających okoliczności faktycznych do umorzenia w całości nałożonej opłaty legalizacyjnej lecz w części. Uznano jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie występują także przesłanki ważnego interesu publicznego, ponieważ zapłata w całości opłaty legalizacyjnej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę doprowadzi do skutków z punktu widzenia zbiorowości niekorzystnych, których nie zbilansują uzyskane w ten sposób korzyści. W oparciu o powyższe organ I instancji decyzją Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. umorzył w części opłatę legalizacyjną w wysokości [...] zł nałożoną postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. znak:[...], z tytułu rozbudowy budynku mieszkalnego na działce o nr ew. gruntów [...] w m. S. gm. M., tj. umorzył kwotę [...] zł w tym: [...] zł tytułem należności głównej oraz [...] zł tytułem odsetek za zwłokę jak dla zaległości podatkowych (w takiej części, w jakiej została umorzona należność główna). Do spłaty pozostała kwota [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę jak dla zaległości podatkowych. Odwołanie od decyzji Wojewody M. Nr [...] z dnia [...] lutego 2013 r. złożyli B. i K. małżonkowie S.. Decyzji zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż w niniejszej sprawie trudna sytuacja materialna skarżących nie stanowi wystarczającej okoliczności do umorzenia w całości nałożonej opłaty legalizacyjnej mimo, iż w sprawie został zebrany materiał dowodowy, który uzasadnia umorzenie w całości opłaty legalizacyjnej z uwagi na wystąpienie po stronie skarżących przesłanki "ważnego interesu strony" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także z tego względu, iż zachodzi przesłanka "ważnego interesu publicznego" wynikająca z ww. przepisu. Wskazując na powyższe wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie opłaty legalizacyjnej w całości. Minister Finansów decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w pierwszej instancji w całości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy po przytoczeniu przebiegu dotychczasowego postępowania podniósł, iż zgodnie z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego, do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu. Wskazał, iż przepisy dotyczące kar unormowane są nie tylko w art. 59f, lecz także w art. 59g Prawa budowlanego. Do opłaty legalizacyjnej nie stosuje się jednak przepisów o egzekucji kary, tj. art. 59g ust. 3 i 4, ponieważ z nieuiszczeniem opłaty legalizacyjnej Prawo budowlane wiąże inny skutek, a mianowicie zgodnie z art. 49 ust. 3 wydaje się nakaz rozbiórki. W art. 59g ust. 5 Prawa budowlanego zawarto odesłanie, że do kar, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie. Organ odwoławczy przywołał art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powołując się na rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 67a tej ustawy organ odwoławczy przytoczył zawarty w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 113/12 pogląd prawny, w którym NSA stwierdza, że: "Konstrukcja opłaty legalizacyjnej wyklucza ze swojej natury możliwość zastosowania - w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 tej ustawy - przepisu art. 67a Ordynacji podatkowej; nakaz odpowiedniego stosowania działu III drugiej z wymienionych ustaw nie obejmuje więc przepisu art. 67a". Według powyższej oceny prawnej, jak wskazał organ odwoławczy, brak jest możliwości zastosowania w stosunku do opłaty legalizacyjnej instytucji umorzenia należności publicznoprawnej, o której mowa w art. 67a Ordynacji podatkowej. Wskazano, iż niemożność rozpatrywania przedmiotowego wniosku o umorzenie opłaty legalizacyjnej powoduje konieczność umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W tych okolicznościach wobec braku możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy, na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję oraz umorzył postępowanie pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] lipca 2013 roku skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] złożyli B. i K. małżonkowie S. Decyzji zarzucili: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego w związku z błędną wykładnią oraz niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 49 w zw. z art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59g ust. 5 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że brak jest możliwości zastosowania instytucji umorzenia w przypadku opłaty legalizacyjnej, podczas gdy jak wynika z literalnego brzmienia przepisów oraz charakteru daniny publicznej, jaką jest niewątpliwie opłata legalizacyjna decyzja organu I instancji o częściowym umorzeniu wspomnianej opłaty wydana została w sposób uprawniony, przy czym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał umorzenie opłaty legalizacyjnej w dalej idącym zakresie niż uznał organ administracyjny I Instancji z uwagi na wystąpienie po stronie skarżących przesłanki "ważnego interesu strony" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji Podatkowej, a także z tego względu, iż zachodzi przesłanka "ważnego interesu publicznego" wynikająca z ww. przepisu; 2. obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść orzeczenia tj. art. 8 k.p.a. poprzez naruszenie zasady zaufania uczestników postępowania do organów administracji publicznej wskutek wydania decyzji sprzecznej z zakresem zaskarżenia, która to zaskarżona decyzja jest w konsekwencji niekorzystna dla interesu prawnego skarżących; Mając na uwadze powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zmianę decyzji Wojewody M. z dnia [...] lutego 2013 roku, znak: [...] i umorzenie opłaty legalizacyjnej do kwoty [...] złotych. W uzasadnieniu skargi podnieśli między innymi, iż art. 49 ust. 2 ustawy Prawo budowlane stanowi, że do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1 ustawy Prawo budowlane, z tym że stawka opłaty legalizacyjnej podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu. W art. 59g ust. 5 ustawy Prawo budowlane przewidziano odesłanie do działu III ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe oznacza, że w stosunku do opłat legalizacyjnych rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej, w tym również instytucja umorzenia zaległości podatkowych, mają zastosowanie przez odpowiednie stosowanie wymienionych przepisów. Tak przyjęte rozwiązanie wynika między innymi z faktu, że opłatę legalizacyjną należy uznać za daninę publiczną, do których zgodnie z definicją zalicza się pięć rodzajów świadczeń: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek skarbu państwa oraz inne świadczenia pieniężne spełniające dwie cechy: po pierwsze -ponoszone na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych, po drugie - których obowiązek ponoszenia wynika z ustawy. Wskazali także, iż należy mieć na uwadze fakt, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych stosowana jest w wyjątkowych sytuacjach niemożności uiszczenia należnej daniny publicznej, z czym mamy niewątpliwie do czynienia w niniejszej sprawie. Powołując się na treść art. 59g ust. 5 ustawy Prawo budowlane: "Do kar, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie", skarżący podnieśli, iż organ I instancji w sposób prawidłowy wykorzystał przysługujące mu uprawnienia i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego, w konsekwencji czego umorzył w części ustaloną opłatę legalizacyjną. Wobec tego, iż składając odwołanie działali w przeświadczeniu, że decyzja Wojewody M. jest zgodna z prawem, w ocenie skarżących decyzja Ministra Finansów została wydana w sposób niezasadny i sprzeczny z zakresem zaskarżenia jest krzywdząca i pozbawia korzyści w postaci częściowego umorzenia opłaty legalizacyjnej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wydanego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy podniósł także, iż z uwagi na ocenę prawną dokonaną przez NSA w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2013 r.: sygn. akt II FSK 116/12, II FSK 183/12, II FSK 184/12, II FSK 490/12, II FSK 647/12, II FSK 794/12, II FSK 868/12, II FSK 2072/12, koniecznym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania pierwszej instancji jako bezprzedmiotowego. Organ odwoławczy podniósł także, iż mimo, że stanowisko NSA, o wykluczeniu możliwości stosowania do opłaty legalizacyjnej art. 67a Ordynacji podatkowej odnosi się do konkretnych, indywidualnych spraw, to Minister Finansów zobligowany jest do jego respektowania, a odstępstwo od wskazanego przez NSA sposobu postępowania mogłoby stanowić istotne naruszenie prawa. Minister zaznaczył, iż poza wspomnianymi orzeczeniami, NSA zastosował instytucję tzw. sygnalizacji, albowiem postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 113/12 NSA poinformował Ministra Finansów o istotnych naruszeniach prawa polegających na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej w wyniku błędnego zinterpretowania zakresu odesłań art. 49 ust. 2 i art. 59 g ust. 5 Prawa budowlanego do art. 67a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy ubocznie wskazał, iż w ocenie Ministra Finansów, zagadnienie możliwości odpowiedniego stosowania do opłaty legalizacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 67a Ordynacji podatkowej nie zostało jeszcze ostatecznie rozstrzygnięte. Dodał także, iż dotychczas nie istniała jednolita linia orzecznictwa sądów administracyjnych pozwalająca na jednoznaczne stwierdzenie, iż do opłaty legalizacyjnej nie stosuje się art. 67a Ordynacji podatkowej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny przyjął możliwość stosowania do opłaty legalizacyjnej działu III Ordynacji podatkowej w wyrokach: z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09; z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 227/10; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 373/11; z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt FSK 1093/11. W tych okolicznościach w indywidualnych sprawach niejednokrotnie udzielane były ulgi w spłacie opłat legalizacyjnych, albowiem organy administracji publicznej przyjmowały bardziej proobywatelskie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie naruszył prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) (dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje jedynie wówczas, gdy Sąd stwierdzi, że doszło do naruszenia prawa (art. 145 § 1 p.p.s.a.), przy czym ocena tego naruszenia następuje w świetle prawa obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy Prawo budowlane do opłaty legalizacyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące kar, o których mowa w art. 59f ust. 1, z tym że stawka opłaty podlega pięćdziesięciokrotnemu podwyższeniu. Zgodnie zaś z art. 59g ust. 1 karę, o której mowa w art. 59f ust. 1, właściwy organ wymierza w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W art. 59g ust. 5 wskazano, iż do kar, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie. W dziale III Ordynacji podatkowej znajduje się art. 67a, zgodnie z którym (§ 1) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl § 2 art. 67a Ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Jak wynika z decyzji organu I instancji, decyzja z dnia [...] lutego 2013 r. została wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 g ust. 5 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 59g ust. 5 ustawy Prawo budowlane do kar, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), z tym że uprawnienia organu podatkowego, z wyjątkiem określonego w ust. 1, przysługują wojewodzie. Art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wojewoda M. rozpoznając sprawę wskazał na odesłanie zawarte w art. 59g ust. 5 ustawy Prawo budowlane do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i z treści tych przepisów wywiódł, iż przepisy Działu III Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do opłaty legalizacyjnej nałożonej na skarżących postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w G. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r., którego podstawę prawną stanowi art. 49 ust. 1 i 2 ustawy Prawo budowlane. Odmienne stanowisko w tej mierze zajął organ odwoławczy, wskazując, iż nie jest możliwe zastosowanie do opłaty legalizacyjnej art. 67a Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniami z art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego i art. 59g ust. 5 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Ministra Finansów jest zgodne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 23 kwietnia 2013 r., wydanych w sprawach II FSK 113/12, II FSK 2481/12, II FSK 116/12, II FSK 183/12, II FSK 184/12, II FSK 490/12, II FSK 647/12, II FSK 794/12, II FSK 868/12, II FSK 2072/12, które w zaskarżonej decyzji zostały przywołane. Wobec takiej oceny prawnej organ odwoławczy uznał, iż istnieje niemożność rozpatrywania wniosku o umorzenie opłaty legalizacyjnej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej, co czyni niniejsze postępowanie bezprzedmiotowym. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości bezprzedmiotowość postępowania i tym samym konieczność orzekania o jego umorzeniu w przypadku, gdy brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku wszczynającego postępowanie. Pogląd prawny organu odwoławczego wyrażony w zaskarżonej decyzji opiera się na wykładni przepisów prawa przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w innych sprawach, znajduje w niej swoje uzasadnienie i brak jest podstaw do jego zakwestionowania. Organ odwoławczy rozpatrując złożone przez skarżących odwołanie od decyzji organu I instancji orzekającej o częściowym umorzeniu opłaty legalizacyjnej miał jednak obowiązek nie tylko dokonać wykładni przepisów prawa materialnego, ale rozpatrzeć odwołanie przy uwzględnieniu art. 139 k.p.a. Zgodnie z brzmieniem art. 139 k.p.a. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Nie ulega wątpliwości, iż Minister Finansów uchylając decyzję organu I instancji orzekającą o częściowym umorzeniu opłaty legalizacyjnej i umarzając postępowanie organu I instancji wydał w wyniku rozpoznania odwołań skarżących decyzję dla nich niekorzystną. Z treści art. 139 k.p.a. wynika tymczasem, iż orzekanie na niekorzyść strony odwołującej się jest możliwe jedynie wtedy, gdy zaskarżona decyzja narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Tym samym przy przyjęciu przez organ odwoławczy wykładni prawa nie dopuszczającej zastosowania art. 67a Ordynacji podatkowej w okolicznościach niniejszej sprawy konieczne jest rozważenie czy decyzja organu I instancji rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Brak odniesienia się do powyższego sprawia, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 139 k.p.a., jak również art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. Organ odwoławczy w przypadku orzekania na niekorzyść strony odwołującej ma obowiązek wskazania w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpił stan, o którym mowa w art. 139 k.p.a. (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 lutego 1989 r., IV SA 1101/88, ONSA 1989, nr 2, poz. 71.). Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest wywodów, z których wynikałoby w czym organ odwoławczy upatruje zarówno rażące naruszenie interesu społecznego, jak i rażące naruszenie prawa, które uzasadniałby wydanie w wyniku rozpoznania odwołań skarżących decyzji na podstawie, której utracili oni możliwość skorzystania z udzielonej decyzją organu I instancji ulgi w postaci częściowego umorzenia opłaty legalizacyjnej. Nie ulega zatem wątpliwości, iż decyzja organu odwoławczego jest obiektywnie dla skarżących niekorzystna. Przy ocenie wystąpienia wskazanej w art. 139 k.p.a. przesłanki rażącego naruszenia prawa należy mieć na uwadze, iż brzmienie tego przepisu wskazuje niewątpliwie, iż nie każde naruszenie prawa uzasadnia orzeczenie na niekorzyść strony składającej odwołanie, ale naruszenie, które należy ocenić jako rażące, kwalifikowane. Istotne w tej mierze jest także to, iż rażące naruszenie prawa zachodzi w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wydaje się, że o oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia organu I instancji z treścią zastosowanych przepisów trudno jest mówić w sytuacji, gdy w sprawach, w których oceny wymaga dopuszczalność zastosowania art. 67a Ordynacji podatkowej do opłaty legalizacyjnej nałożonej na podstawie art. 49 ust. 1 i 2 ustawy Prawo budowlane, orzecznictwo organów administracji publicznej, jak i sądów administracyjnych, jak trafnie wskazuje w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, nie jest jednolite. Stanowisko, podzielone przez organ odwoławczy w niniejszej sprawie, którego wyrazem jest między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 113/12 (LEX nr 1302160) wyklucza zastosowanie art. 67a Ordynacji podatkowej do opłaty legalizacyjnej. W wyroku, o którym mowa Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: "Do opłaty legalizacyjnej za samowolę budowlaną nie można stosować przepisów podatkowych odnoszących się do ulg w spłacie zobowiązań wobec fiskusa. Oznacza to, że opłaty legalizacyjnej w zamian za uniknięcie rozbiórki nielegalnie postawionego obiektu nie da się umorzyć, ani nawet rozłożyć na raty." Odmienne stanowisko w tej mierze znajdujemy we wskazanych przez Ministra Finansów wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II GSK 1000/09 (LEX nr 746018), z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 373/11 (LEX nr 1233829), z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt FSK 1093/11 (LEX nr 1233803), jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt V SA/Wa 1912/09 (LEX 695213). W tych okolicznościach wobec stwierdzonych naruszeń art. 139 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. zaskarżoną decyzję Ministra Finansów należało uchylić. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien dokonać oceny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z art. 139 k.p.a., o których mowa wyżej, zgodnie z powyższymi rozważaniami i wydać rozstrzygnięcie z uwzględnieniem wynikających z tych przepisów obowiązków organu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Orzeczenie z punktu 2 wyroku Sąd oparł o treść art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Wskazana w punkcie 3 kwota stanowi uiszczony przez skarżących wpis sądowy.