VIII SA/Wa 713/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w [...] na uchwałę Rady Gminy [...] z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie poboru podatku w drodze inkasa stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości. Rada Gminy w [...], działając na podstawie art.18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: "u.s.g.") w związku z art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz.1785; dalej także: "u.p.o.l."), art.6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892; dalej także: "u.p.r."), art. 6 ust.8 ustawy z dnia 30 października 2002 r o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821; dalej także: "u.p.l.") w związku z art. 9, art. 28 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), podjęła [...]listopada 2017 r. uchwałę nr [...]w sprawie poboru podatków w drodze inkasa. Pismem z 17 września 2019 r. Prokurator Okręgowy w [...] (dalej: "Prokurator" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powołaną wyżej uchwałę nr [...]. Występując o stwierdzenie jej nieważności w całości, postawił zarzuty istotnego naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja RP") oraz przepisów art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6 ust. 8 u.p.l. i art. 6b u.p.r. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 u.s.g. poprzez ustalenie w § 1 ust. 2 uchwały, iż inkasentami wymienionych podatków (od nieruchomości, rolnego i leśnego ) ustala się sołtysów poszczególnych wsi na terenie Gminy, podczas gdy treść powołanych wyżej przepisów ustaw podatkowych wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, to jest wyznaczenia - określenia z imienia i nazwiska osoby fizycznej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że z zaskarżonej uchwały w § 1 ust. 1 wynika, że zarządza się pobór w drodze inkasa podatków od nieruchomości, rolnego, leśnego od osób fizycznych. W § 1 ust. 2 uchwała stanowi, że inkasentami wymienionych podatków ustala się sołtysów poszczególnych wsi na terenie Gminy. Podniósł, iż uchwała stanowi akt prawa miejscowego, w rozumieniu art. 40 u.s.g. Jako akt prawa miejscowego uchwała jest adresowana do wszystkich mieszkańców gminy. Nie jest adresowana wyłącznie do inkasentów, którzy wykonują swoje obowiązki w odniesieniu do określonego tereny lecz stanowi wskazanie dla mieszkańców gminy do czyich rąk mają płacić podatki i kto ma obowiązek przyjmować te wpłaty. Zawiera zatem nomy o charakterze ogólnym adresowane do osób trzecich. Dodał, że akty prawa miejscowego, jako akty podstawowe, nie mogą być sprzeczne zarówno z ustawą, w której zawarta jest delegacja i na podstawie której zostały wydane, ale także z Konstytucją i innymi aktami ustawodawczymi, które bezpośrednio lub pośrednio dotyczą tego samego zagadnienia. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Terminy "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów" obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Bardzo istotną kwestią jest także wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter umowa z określoną (wyznaczoną) na inkasenta osobą. Stąd określenie, czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody (por. wyroki: NSA z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01; NSA z 11 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1526/06; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1102/12). Zdaniem Prokuratora, zaskarżona uchwała winna zostać zatem uznana za nieważną. Przedstawione wyżej naruszenia mają bowiem charakter istotny w rozumieniu art. 91 ust. 3 u.s.g. (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 452/17, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 16 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Go 988/17; wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. II GSK 1650/16). Zasadny jest wniosek o stwierdzenie nieważności uchwały w całości, albowiem usunięcie samych tylko wadliwych zapisów będzie niemożliwie, gdyż bez nich zaskarżony akt będzie niepełny i straci swój sens. Mogą też powstawać wątpliwości co do zakresu obowiązywania tego aktu, zaś taka sytuacja jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. II OSK 1805/15). W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w [...]wniosła o uwzględnienie skargi z powodu uzasadnionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym przyjmuje się, że do istotnych wad uchwały, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności, zalicza się naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do podejmowania uchwał, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 452/17 i przywołane tam wyroki i pozycje z doktryny: wyrok NSA z 8 lutego 1996 r., SA/Gd 327/95, OwSS z 1996 r., nr 3, poz. 90; wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., II SA/Wr 1459/97, OwSS 1998/3/79, wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2007 r., IV SA/Wa 2296/06, CBOSA; Z. Kmieciak, M. Stahl, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, Samorząd terytorialny 2001/1-2, s. 102). Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Według art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 40 ust. 1 u.s.g. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w art. 156 § 1 Kpa. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a., prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 p.p.s.a., obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały Sąd stwierdził, że istotnie narusza ona prawo. Za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy poglądy prawne, w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie osoby wskazanej w sposób konkretny. Nie bez znaczenia jest także argument, że podatnik ma prawo do tego, żeby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa. Uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego. Uchwała ta zawiera przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy i nie jest adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów a mieszkańcy gminy z jej treści powinni wiedzieć, kto konkretnie jest uprawniony do pobierania podatków (por. wyroki NSA: z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01; z 2 lutego 2017 r., II FSK 1691/15; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., I SA/Go 1102/12). W wyroku z 11 stycznia 2008 r. (II FSK 1526/06) NSA wyraził zaś pogląd, że sposób unormowania instytucji inkasa w przepisach ustaw podatkowych (art. 6b ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 12 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 8 u.p.l.) wymaga, by wyznaczenie (określenie) inkasentów nastąpiło wyłącznie przez zastosowanie wskazania konkretnej osoby fizycznej (z imienia i nazwiska) czy konkretnego podmiotu (jego nazwy). W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona uchwała czyni zadość powyższym wymaganiom. Tym samym wystąpiła konieczność stwierdzenia jej nieważności w całości jako sprzecznej z przepisami art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6b ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym. Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości, orzekając, jak w sentencji wyroku.