VIII SA/Wa 725/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku oddala skargę. Syg. akt VIII SA/Wa 725/19 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2019 roku, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i §3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2019 roku, poz. 900 ze zm. dalej Op), art. 86 ust.1 i 2 pkt 1lit.a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a), art. 99 ust.12, art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług( DZ.U z 2011 roku, nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania P. G.( dalej podatnik, skarżący) z dnia [...] marca 2019 roku od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2019 roku, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,II.III i IV kwartał 2013 roku – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne i ocena prawna. Na podstawie upoważnienia z dnia [...] października 2017 roku u podatnika P. G. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności rozliczeń z budżetem w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. W trakcie kontroli ustalono, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą G. P. ,, I.– B.‘’ w zakresie ,, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Z uwagi na wykazane w trakcie kontroli nieprawidłowości postanowieniem z dnia [...] maja 2018 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu wobec P. G. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I,II,III i IV kwartał 2013 roku. Następnie decyzją z dnia [...] września 2019 roku określił stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2013 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II i III kwartał 2013 roku. W decyzji organ I instancji wskazał, że strona rozliczając w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach podatkowych VAT -7 za badany okres fakturę VAT z dnia [...] grudnia 2013 roku, nr [...] wystawioną przez A. Z. – G. w J.L. oraz fakturę VAT z dnia [...] września 2013 roku nr [...] wystawioną przez T. J. – firma ,, T.‘’ w S. S. naruszyła przepisy art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1lit.a) oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, stwierdzając, że faktury te nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych, a zatem stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Ponadto organ I instancji wskazał, że strona naruszyła art. 86 ust.1 ustawy VAT obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych( tabela str. 18 decyzji ) jako niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wskazał, że powyższym działaniem podatnik naruszył art. 109 ust.3 ustawy o VAT. Nadto organ podniósł, że przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych wskazywało na nierzetelne prowadzenie ewidencji od towarów i usług w części nabyć za okresy I,II,III i IV kwartału 2013 roku w związku z tym na podstawie art. 193 § 4 Op w tej części nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odwołanie od decyzji organu podatkowego wniósł podatnik, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 86 ust.1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy VAT poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy miały zastosowanie; - art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania; - art. 138a w związku z art. 145 § 1 i 2 Op, poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi prawidłowo ustanowionemu w sprawie, które znajdowało się w aktach postępowania podatkowego; - art. 123 § 1 w związku z art. 138a Op poprzez uniemożliwienie działania pełnomocnikowi podatnika w toku postępowania podatkowego; - art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1i art. 122 Op poprzez : - prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I Instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia usług nie miały miejsca, - prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń na niekorzyść podatnika, - art. 194 § 1 Op poprzez błędne uznanie, że organ I instancji wiązała treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 poprzez pominięcie materiału dowodowego w znacznej części mające swe odzwierciedlenie w pomijaniu, ignorowaniu zgromadzonych uprzednio dowodów, jak również zaniechaniu prowadzenia postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, - art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 210 § 1pkt 6 i § 4 Op poprzez niespójne i nieczytelne uzasadnienie decyzji, co do przesłanek którymi kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy oraz motywów podjętego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania stwierdził co następuje: W ocenie organu odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 138a w związku z art. 145 §1 i 2 Op poprzez brak doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika wskazał, że należało uznać go za chybiony. Zdaniem organu, co prawda na etapie kontroli podatkowej do organu w dniu [...] kwietnia 2018 roku wpłynęło pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu [...] kwietnia 2018 roku doradcy podatkowemu W. M. w zakresie zastępowania mocodawcy przed organami podatkowymi obu instancji w zakresie kontroli podatkowej oraz w postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku VAT lecz miało to miejsce jeszcze gdy nie wszczęto postępowania podatkowego w tej sprawie. Takie postępowanie zostało dopiero wszczęte postanowieniem z dnia [...] maja 2018 roku. Podatnik został poinformowany, że jeżeli chce być w jego toku reprezentowany przez pełnomocnika winien złożyć stosowne pełnomocnictwo( pisemnie oraz osobiście w dniu [...] czerwca 2018 roku – adnotacja k- 401 akt administracyjnych). Zdaniem organu pełnomocnictwo złożone na etapie kontroli podatkowej nie wywarło skutku w postępowaniu podatkowym ponieważ ono nie zostało jeszcze wszczęte. Organ odwołując się do przepisów art. 138e § 1 i 3, art. 138j § 1 pkt 2, art. 138i § 2 Op wskazywał, że powyższe regulacje wymagają aby w postępowaniu podatkowym zostało złożone pełnomocnictwo, bądź pisemne potwierdzenie złożonego pełnomocnictwa na wcześniejszym etapie. Kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe zostały uregulowane w przepisach ordynacji podatkowej w odrębnych działach, wskazując moment wszczęcia i zakończenia każdego z nich. Zatem w aktach sprawy zawsze powinien znaleźć się pisemny dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Brak doręczenia pisemnego dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika doradcy podatkowemu na etapie postępowania podatkowego pozwala uznać podnoszony w tym zakresie zarzut za niezasadny. Ze wskazanych względów za niezasadny również należało uznać zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op w związku z art. 138a Op o uniemożliwieniu działania pełnomocnikowi w toku postępowania podatkowego, co skutkowało ograniczeniem działania strony. Również nie doszło do przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2013 roku ponieważ pismem z dnia [...] czerwca 2018 roku strona została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem [...] czerwca 2018 roku biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I,II, III kwartał 2013 roku w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Orzekanie za IV kwartał też jest możliwe ponieważ termin przedawnienia za ten okres upływa na koniec 2019 roku. U podstaw wydanej decyzji organu I instancji legły ustalenia wskazujące, iż strona rozliczając w rejestrach zakupu oraz deklaracjach podatkowych VAT – 7 za badany okres fakturę VAT z [...] grudnia 2013 roku, nr [...] wystawioną przez A. Z. mającą dokumentować wykonanie prac elektryczno – budowlanych przy budowie hali w Potworowie oraz fakturę VAT z [...] września 2013 roku, nr [...] wystawioną przez T. J. mającą dokumentować prace remontowo – budowlane naruszyła art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit.a) oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty oraz obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT przedstawiających zakupy wymienione w tabeli na str. 18 decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał wskazuje, iż zaewidencjonowana w ewidencji nabyć faktura VAT z [...] grudnia 2013 roku, nr [...] wystawiona przez A. Z. nie dokumentuje faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawca faktury A. Z. był podmiotem nierzetelnym. Organ wskazywał, iż przesłuchani w toku postępowania A.Z. i P. G. co prawda potwierdzili zawarcie umowy i wykonywanie prac przez firmę Z. prac, jednak zdaniem organu zeznania te są niewiarygodne i nie potwierdzają opisanego wyżej powołaną fakturą zdarzenia gospodarczego. Organ zwracał uwagę, iż A. Z. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z realizacją umowy, nie przedstawił umów zatrudnionych pracowników, nawet nie potrafił podać ich danych( pracownicy z U.), nie posiadał specjalistycznych narzędzi do układania kabli elektrycznych – typu podnośniki. W tym zakresie korzystał z urządzeń które znajdowały się na budowie, prace wykonywał z materiałów powierzonych, nie posiadał uprawnień do układania kabli, nie potrafił opisać co jest w bezpośrednim otoczeniu hali, choć miał tam pracować przez okres około 4 tygodni, nie umiał podać jakie inne firmy pracowały przy budowie hali. Firma A. Z. nie posiadała majątku trwałego, zaplecza transportowego niezbędnego do wykonywania usług budowlanych, siedziba firmy znajdowała się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. A. Z. nie złożył zeznania rocznego PIT – 28 za 2013 rok o wysokości przychodu z działalności gospodarczej na zasadach ryczałtu, za 2013 rok nie złożył deklaracji PIT – 4R. Z datą [...] lipca 2014 roku A. Z. z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT został wykreślony z rejestru VAT. Nadto organ zauważał, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2018 roku, nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. orzekł o obowiązku zapłaty przez A. Z. podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT w związku z wystawianiem tzw. ,, pustych faktur ‘’ nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych m.in. z kontrahentem firmą I. – P. G.( 12 faktur na ogólną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...]) za 03/2014, 05/2014, 05/2014, 06/2014, 07/2014, 06/2015, 07/2015 oraz 12/2015. Organ wskazywał, iż przesłuchany P. G. zeznawał, iż zakresem umowy objęto wykonywanie koryt pod kable, wykonywanie instalacji, rozdzielnice, zasilanie WLZ, wykonywanie instalacji odgromowych. Nie potrafił jednak wskazać czy Z. korzystał ze swoich pracowników( nie zna ich nazwisk), czy też miał podwykonawców. Pracownicy podatnika T. S., M. O., M. P., M. H. zasadniczo nie umieli powiedzieć, czy A. Z. wykonywał jakieś prace budowlane dla podatnika. Organ zauważał, iż podatnik nie zgłaszał głównemu wykonawcy hali w P. swojego podwykonawcy, wszelkie ustalenia zakresu prac wykonywanego przez firmę A. Z. były dokonywane ustnie, nie sporządzano protokołu odbioru robót, a pieniądze za wykonane prace były przekazywane do rąk wykonawcy. Organ zauważył rozbieżność w zeznaniach G. i Z. co do tego z czyich materiałów były wykonywane prace, kto nadzorował prace w firmie Z.. W ocenie organu wykonywania prac przez firmę A. Z. na rzecz skarżącego nie potwierdzają zeznania świadków A. G., B. P., P. P. ponieważ są to osoby pracujące w firmie A. E. sp. z oo bądź A., a wymienione firmy miały również korzystać z usług firmy Z. i występują między nimi powiązania biznesowe. Organ wskazywał, że faktury za roboty wykonane przez firmę P. G. na rzecz głównego wykonawcy hali w P. – K. sp. z oo wystawiono w dniach [...] listopada 2013 roku oraz [...] grudnia 2013 roku. Natomiast kwestionowana faktura została wystawiona w dniu [...] grudnia 2013 roku. W ocenie organu faktura wystawiona przez A. Z. miesiąc po ostatniej fakturze, która została wystawiona przez podatnika na rzecz głównego wykonawcy wydaje się nielogiczna. Organ podzielił ustalenia, iż nie było podstaw do uznania zakupu materiałów zakupionych według faktur – [...] z dnia 2013 roku, nr [...] z dnia [...] października 2013 roku, nr [...] z [...] listopada 2013 roku, nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku, nr [...] z [...] czerwca 2013 roku jako wykorzystanych do czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazywane przez podatnika ich wykorzystanie przy inwestycji budowa D. L. we W., po przeprowadzonej weryfikacji nie zostały tam użyte, a nadto strona podaje zakup materiałów dla tej inwestycji po dacie zakończenia robót przy tym obiekcie. Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł P.G.. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT poprzez brak zastosowania tych przepisów w ustalonym stanie faktycznym, - art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy w ustalonym stanie faktycznym nie powinny zostać zastosowane, - art. 70 § 6 w związku z art. 70c Op poprzez brak zawiadomienia pełnomocnika prawidłowo ustanowionego w sprawie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego lecz poinformowanie bezpośrednio podatnika, Naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 138a w związku z art. 145 § 1 i 2 Op poprzez brak doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi prawidłowo ustanowionemu w sprawie, które znajdowało się w aktach postępowania podatkowego, - art. 123 § 1 w związku z art. 138a i art. 138e § 1 i 3 Op poprzez uniemożliwienie działania pełnomocnikowi podatnika w toku postępowania podatkowego, brak możliwości uczestnictwa w toku postępowania dowodowego, co skutkowało ograniczeniem udziału strony w postępowaniu oraz rzutowało na nieprawidłowości stwierdzone w postępowaniu, - art. 121 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op poprzez uznanie, ze materiał dowodowy został całkowicie zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów, - art. 191 Op poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało iż dokonano dowolnej oceny materiału dowodowego, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, który miał jedynie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nie miały miejsca, - prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie ustaleń faktycznych do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika, - art. 194 § 1 Op poprzez błędne uznanie, iż organ I Instancji wiązała treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT, - art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzjo organu I Instancji przy jednoczesnym stwierdzeniu wadliwości postępowania tego organu i konwalidacji ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej wyrażonej przez ten organ. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazywano, iż organ pominął w postępowaniu podatkowym pełnomocnika podatnika, który został ustanowiony na etapie postępowania kontrolnego. Skarżący wskazywał, iż pełnomocnictwo szczególne udzielone w dniu [...] kwietnia 2018 roku - udzielone na etapie kontroli podatkowej obejmowało swym zakresem również zastępowanie mocodawcy ,, przed organami podatkowymi obu instancji w zakresie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za 2013 i 2016 rok ‘’. Nadto skarżący wskazywał, iż do akt postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług na 2013 rok zostało włączone przedmiotowe pełnomocnictwo. Zdaniem skarżącego ustanowienie pełnomocnika w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno - skarbowej było skuteczne także w trakcie postępowania podatkowego, które zostanie wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej. Jego zdaniem określone zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy wyznacza istotę danej sprawy podatkowej, a kwestia określonego trybu ( czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) pozostają kwestią wtórną w stosunku do konkretyzacji wynikającej z poszczególnych stosunków materialnych( zobowiązanie podatkowe). W związku z tym należy wskazać, że literalne rozumienie art. 138e Op łączy fakt udzielenia pełnomocnictwa z określoną sprawą podatkową, a nie formą proceduralną ( kontrola, postępowanie). Skarżący w tym zakresie odwoływał się do stanowiska doktryny( D. S. – skuteczność pełnomocnictwa złożonego w trakcie kontroli podatkowej lub celno – skarbowej w toku postępowania podatkowego PP [...]-[...]) oraz wskazywał na stanowisko NSA z wyroku z dnia 9 marca 2018 roku, syg. akt I FSK 835/16). Skarżący podnosił, iż pominięcie pełnomocnika dotyczy nie tylko wadliwego z naruszeniem art. 145 § 2 Op doręczenia decyzji organu I Instancji, ale również wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu. W związku z tym skarżący zauważył, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za I,II i III kwartał 2013 roku. W sytuacji gdy został ustanowiony pełnomocnik w sprawie, to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało nieprawidłowo doręczone podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi i wystąpił brak skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Zdaniem skarżącego uznanie, że nabywanie przez podatnika usług od A. Z. miało charakter fikcyjny, nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego, który nosi znamiona oceny subiektywnej, nakierowanej nie na wykazanie nieprawidłowości obiektywnych w dostawie, lecz eksponowaniu okoliczności do z góry przyjętego założenia co do fikcyjności transakcji. Argumentował, iż organ nie podjął próby ustalenia czy usługi stwierdzone fakturą [...] z [...] grudnia 2013 roku były rzeczywiści wykonane i jaki był ich zakres. Działania organów podatkowych sprowadzały się do przedstawienia obrazu działalności A. Z. oraz okoliczności prowadzonych wobec niego kontroli i postepowań podatkowych. W jego ocenie należy zauważyć, iż zarówno z faktów i okoliczności przytoczonych przez organy nie wynika aby Z. nie mógł wykonać przedmiotowych usług na rzecz podatnika, ani że nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego organ myli brak faktycznej działalności gospodarczej ze zwykłym oszustwem podatkowym, co nie oznacza, iż działalność nie była prowadzona. Określenie zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT wobec A. Z. nie prowadzi do konieczności zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z tych faktur u ich odbiorcy. Skarżący argumentował, iż wskazywane uchybienia A. Z.( m.in. brak złożonych deklaracji VAT -7, brak deklaracji PIT – 4R, brak danych pracowników z U., siedziba firmy znajdująca się w domu wielorodzinnym) nie może świadczyć o tym, że nie wykonał on usługi stwierdzonej fakturą nr [...]. z [...] grudnia 2013 roku. Kwestie te nie mogą obciążać podatnika bowiem nie jest okoliczność na którą podatnik mógł mieć wpływ. Stawianej tezy, o braku faktycznego wykonania usługi przez Z. nie potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ podatkowy mając dowody wprost potwierdzające wykonanie zakwestionowanych prac – tj. fakturę, zeznania podatnika, zeznania A. Z. nadal obstaje przy fikcyjności transakcji. Fakt wykonania przedmiotowej usługi potwierdził świadek P. P.. Ocena materiału dowodowego przez organ jest zupełnie dowolna, a stwierdzenia na temat rzekomych zdarzeń, interesów poszczególnych osób stanowią niczym nieuzasadnione spekulacje, domniemania i insynuacje. Organ dokonując oceny zeznań oraz przytaczając je dokonywał oceny w zupełności w oderwaniu od realiów zdarzeń w danym okresie. W odniesieniu do kwestionowanego nabycia towarów skarżący wskazywał, że kruszywo nabyte na podstawie faktury [...] z [...] listopada 2013 roku zostało zużyte do utwardzenia terenu pod kostkę i dlatego organ nie znalazł kruszywa wokół budynku garażowego. Odnośnie zakupu pilarki zdaniem skarżącego wystarczające winno być oświadczenie podatnika w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Treść zaskarżonej decyzji oraz zarzuty skargi, rozwinięte w jej uzasadnieniu wskazują, ze istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy : - naruszono prawa strony w postępowaniu podatkowym poprzez niezawiadomienie pełnomocnika podatnika, który został ustanowiony na etapie kontroli podatkowej o czynnościach dokonywanych w toku postępowania podatkowego, w tym o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 roku oraz czy faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 roku, wystawiona przez firmę A. Z. na rzecz podatnika dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jeśli nawet nie dokumentuje, czy skarżący działał ze świadomością udziału w wystawianiu tzw. ,, pustych faktur ‘’ oraz czy zakupy materiałów dokonane przez podatnika stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na wykorzystanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest. art. 86 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114,art.119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym. Między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem na fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym.. Wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sadów administracyjnych( np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 roku, I FSK 1559/12 i dnia 20 maja 2009 roku, I FSK 380/08). Z powyższego wynika, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczoną usługę przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Należy zauważyć, że w przypadku ,, pustych faktur ‘’ w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy też wykonanie usług i wtedy badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W sytuacji gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury lub fakturą wystawioną przez firmanta – dobra wiara ma znaczenie. W przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten który według faktury miał być dostarczającym towar okazałby się podmiotem ,, fikcyjnym ‘’, ukrywającym dane rzeczywistego podatnika ma znaczenie ,, dobra wiara’’( por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 roku, I FSK 390/13). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 138a w związku z art. 145 § 1 i 2 Op, art. 123 § 1 w związku z art. 138a i art. 138e § 1 i 3 poprzez naruszenie praw strony, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, iż z art. 138e § 1 Op wynika, iż pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie - podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można skutecznie złożyć pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących się toczyć przed organami podatkowymi – wyrok NSA z 16.02. 2017 r. I FSK 1140/15.( por. Etel Leonard( red) Ordynacja podatkowa – komentarz LEX.) Załączenie do akt pełnomocnictwa do akt kontroli skarbowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo, że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego( por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 roku, I FSK 1140/15). Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowym postępowaniu należy zauważyć, iż faktycznie w toku postepowania kontrolnego zostało załączone pełnomocnictwo szczególne dla doradcy podatkowego – W. M., które swoim zakresem obejmowało również postępowanie podatkowe obu instancji. W czasie jego złożenia w dniu [...] kwietnia 2018 roku trwało jeszcze postępowanie kontrolne. W dniu [...] maja 2018 roku zostało wszczęte postępowanie podatkowe i tym postępowaniu winno być ponownie złożone pełnomocnictwo, aby można było uznać, iż w postępowaniu podatkowym podatnik jest reprezentowany przez pełnomocnika. Należy również zauważyć, iż podatnik był informowany o możliwości ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu i potrzebie złożenia pełnomocnictwa do postępowania podatkowego jako odrębnego postępowania. W sytuacji nawet gdy się nie zgadzał ze stanowiskiem organu winien przekazać informacje pełnomocnikowi z postępowania kontrolnego. W toku postępowania podatkowego było prowadzone postępowanie dowodowe, w którym podatnik otrzymał informację o zawieszeniu biegu przedawnienia i nie wskazywał, iż pomijany jest jego pełnomocnik. Taka postawa pozwala uznać, iż akceptował sytuacje, iż w toku postępowania podatkowego nie jest reprezentowany przez pełnomocnika. Nadto należy zauważyć, iż pełnomocnik podatnika po wezwaniu go przez organ o uzupełnienie braku odwołania o pełnomocnictwo, nie kwestionował i nie wskazywał, że pełnomocnictwo już zostało złożone. Uzupełnił brak i złożył pełnomocnictwo do postepowania podatkowego. Odnosząc do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie naruszenia zasad postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego przepisu prawa materialnego. W myśl art. 191 O.p organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W tym względzie realizacja swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Skarżący wskazywał, iż organ nie podjął próby ustalenia czy usługi objęte fakturą [...] z dnia [...] grudnia 2013 roku wystawioną przez A. Z. zostały wykonane i jaki był ich zakres. Organy zaś ograniczyły się tylko do przedstawienia obrazu działalności A. Z. i jego uchybień w zakresie odprowadzania podatków. Wskazywał, że wykonanie usługi z wyżej powołanej faktury potwierdzili – podatnik, A.Z. i, świadek P.. Zarzut, iż organy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie przekroczyły zasadę swobodnej oceny dowodów nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, iż w sytuacji gdy A. Z. nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z realizacją umowy, nie przedstawił umów zatrudnionych pracowników, nawet nie potrafił podać ich danych( pracownicy z U.), nie posiadał specjalistycznych narzędzi do układania kabli elektrycznych – typu podnośniki(w tym zakresie korzystał z urządzeń które znajdowały się na budowie - nie wiadomo na jakiej zasadzie), prace wykonywał z materiałów powierzonych, nie posiadał uprawnień do układania kabli, nie potrafił opisać co jest w bezpośrednim otoczeniu hali, choć miał tam pracować przez okres około 4 tygodni, nie umiał podać jakie inne firmy pracowały przy budowie hali, nie było protokołów odbioru prac, wynagrodzenie było przekazywane gotówką bez żadnego potwierdzenia, faktura została wystawiona już po zakończeniu prac budowlanych hali w P., to organ prawidłowo uznał, iż w tych okolicznościach twierdzenia o wykonywaniu robót elektryczno – budowlanych na budowie hali w P. są niewiarygodne. Podatnik P. G. nie potrafił też wskazać czy Z. korzystał ze swoich pracowników( nie znał ich nazwisk), czy też miał podwykonawców. Pracownicy podatnika T. S., M. O., M. P., M. H. zasadniczo nie umieli powiedzieć czy A.Z. wykonywał jakieś prace budowlane dla .podatnika. Podatnik nie zgłaszał głównemu wykonawcy hali w P. swojego podwykonawcy, a wszelkie ustalenia zakresu prac wykonywanych przez firmę A. Z. były dokonywane ustnie. W tych okolicznościach trudno uznać, iż wybór podwykonawcy bez jakichkolwiek pisemnych ustaleń, jakiejkolwiek weryfikacji jego kompetencji, posiadanej bazy( sprzęt, ludzie), potwierdzenia obioru robót, zapłaty za wykonane prace, sprawdzenia wiarygodności w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych jest standardowym sposobem nawiązania i kontynuowania współpracy gospodarczej. Fakt braku realizacji obowiązków podatkowych przez A. Z. w roku 2013 i w dalszych okresach oraz wydanie decyzji w podatku VAT w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT dodatkowo potwierdza brak wiarygodności, iż ten podmiot gospodarczy faktycznie w tym okresie wykonywał roboty budowlane objęte sporną fakturą. Nie można zarzucić organowi, iż dokonana ocena nosi cechy dowolności, a poczynione ustalenia dawały podstawy do zakwestionowania twierdzeń zarówno podatnika, jak i A. Z. o tym, że prace z faktury [...] zostały przez firmę Z. faktycznie wykonane. Sam fakt, iż w badanym okresie A. Z. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą nie może przesądzać, iż faktycznie roboty określone wyżej powołaną fakturą zostały wykonane. Skarżący podnosił, iż uchybienia podatkowe A. Z., których jedną z konsekwencji było wydanie decyzji w podatku VAT w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT nie mogą rodzić negatywnych konsekwencji dla podatnika w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu dobra wiara podatnika podatku VAT to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że nie uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Przedstawione przez organ okoliczności działalności firmy A. Z. wskazują, iż skarżący nie wykazał należytej staranności w zakresie realizacji zdarzenia gospodarczego objętego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 roku. Podawane przez skarżącego oraz A. Z. okoliczności realizacji robót budowlanych objętych fakturą nr [...] zostały poddane wszechstronnej ocenie i ocena ta nie nosi znamion dowolności. Skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Op wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonania swobodnej oceny dowodów. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych środków dowodowych i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne organu zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją( por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2019 roku, II FSK 1/18, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 lutego 2020, III SA/Po 822/19). Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie kwestionowanego nabycia towarów – kruszywo na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] listopada 2013 roku oraz pilarka spalinowa, olej - faktura nr [...] z dnia [...] października 2013 roku należało uznać je za nieuzasadnione. Argumentacja, iż podatnik wykazał, iż obie te pozycje bezpodstawnie zakwestionowano możliwość odliczenia VAT ponieważ nie przeprowadzono oględzin miejsca położenia kruszywa( pod kostką) oraz błędnie przyjęto, iż były podstawy do odmówienia wiarygodności oświadczenia podatnika co do sposobu wykorzystania pilarki nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z argumentacja organu, iż skarżący w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz podatkowego przed organem I Instancji( przeprowadzono oględziny budynku garażowego) nie kwestionował braku związku zakupu kruszywa z działalnością gospodarczą, a dopiero na etapie odwołania zarzut ten podnosił. Twierdzenia podatnika, iż pilarkę wykorzystywał w działalności gospodarczej w sytuacji w której nie potrafił wyjaśnić, gdzie to urządzenie było wykorzystane nie zasługują na wiarę. To podatnik przedstawiając faktury zakupu towarów winien wykazać ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji gdy organ to kwestionuje i przedstawia argumentację. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Op wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem przeprowadzonego dowodu. Na tę kwestia zwraca uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić( por. wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 roku, II FSK 2104/12, z dnia 27 sierpnia 2013 roku, II FSK 2609/11). Z uwagi na powyższe biorąc za podstawę art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) orzeczono jak na wstępie.