VIII SA/Wa 744/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Starszy referent Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę. 1. Decyzją z [...] lipca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania K. G. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...] marca 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., Nr 14, poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. NUS ustalił, że w 2013 r. zmarły małżonek skarżącej (K. G.; dalej: "podatnik") prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego towarów pod nazwą G. K. K.. W zeznaniu podatkowym za 2013 r. (PIT – 36) małżonkowie wykazali m. in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej męża w kwocie [...] zł i stratę w kwocie [...] zł (podatek należny "0" zł). Skarżąca nie deklarowała dochodów do opodatkowania. Zdaniem NUS, podatnik dopuścił się szeregu nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności zawyżył koszty uzyskania przychodów (łącznie o [...] zł) z powodu bezpodstawnego zaliczenia w ich ciężar wydatków z faktur VAT wystawionych przez 4 podmioty: Przedsiębiorstwo [...] J. M., T. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. oraz "J. B." Sp. z o. o. Sporne faktury rzekomo dokumentują zakup oleju napędowego. Organ I instancji przyjął zaś, że sporne faktury nie potwierdzają poniesienia wydatków przez podatnika, gdyż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu paliwa i poniesienia wydatków z tego tytułu). Podatnik dopuścił się również szeregu innych – bezspornych – nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, wadliwie dokonując zapisów w księgach podatkowych (zaniżając i zawyżając koszty podatkowe). Przedstawił przy tym w sposób szczegółowy stosowne ustalenia faktyczne potwierdzające zasadność ww. stanowiska, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącej (wskutek śmierci małżonka) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł). Uzasadniając decyzję Naczelnik US przedstawił ramy prawne sprawy i stosowne obliczenia, w tym dotyczące podstawy opodatkowania. Wywiódł, że decyzję wymiarową decyzję należało wydać wyłącznie dla skarżącej. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności podniósł, że skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej za długi zmarłego męża. Małżonkowie za jego życia mieli bowiem ustanowioną rozdzielność majątkową, a organ podatkowy zaświadczył, że na przedsiębiorstwie męża nie ciążą żadne zobowiązania podatkowe. Także kontrola podatkowa dotyczyła jedynie jej męża. Natomiast okoliczność, że małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2013 r. nie oznacza, że skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, z tytułu prowadzonej przez zmarłego męża pozarolniczej działalności gospodarczej. Winna zatem odpowiadać jedynie jako jego spadkobierca (nie zaś jak podatnik). W dalszej kolejności, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów procesowych związane ze sposobem ustalania stanu faktycznego niniejszej sprawy, czego konsekwencją było bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez zmarłego męża wydatków w celu uzyskania przychodów, które to przychody zostały zadeklarowane do opodatkowania. Skarżąca podniosła w szczególności, że organ I instancji nie miał podstaw do kwestionowania wydatków poniesionych przez jej męża na zakup towarów od 4 podmiotów wskazanych w decyzji (Przedsiębiorstwo [...] J. M., T. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. oraz "J. B." Sp. z o. o.). Bezpodstawnie przyjął, że faktury dokumentujące te wydatki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdy zakup oleju napędowego, o którym mowa w treści spornych faktur w rzeczywistości miał miejsce. Naczelnik US bezpodstawnie założył, że o fikcyjności transakcji (faktury) świadczą dokonane wobec kontrahentów ustalenia, z których rzekomo wynikało, że nie nabyli paliwa, które następnie dostarczono podatnikowi. Zdaniem autora odwołania, organ I instancji bezpodstawnie podjął próbę obciążenia skarżącej za nieprawidłowości, których dopuścili się kontrahenci jej męża, wskazując na ich rozliczenia z tytułu VAT oraz brak bazy magazynowej. Stąd wniosek o uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania w sprawie oraz o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów (w tym z zeznań świadków wymienionych w odwołaniu), na okoliczność, że podatnik poniósł sporne wydatki z tytułu zakupu paliwa. 2.3. Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, a także zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 8 decyzji DIAS). Zauważył, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy zasadności zaliczenia przez małżonków do kosztów uzyskania przychodów męża skarżącej kwoty [...] zł (łącznie), na którą składają się kwoty ujawnione w treści spornych faktur wystawionych dla niego przez ww. 4 podmioty jako dostawców (sprzedawców) paliwa. Organ odwoławczy wywiódł, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy uznać, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli zakupów paliwa i poniesienia wydatków z tego tytułu przez zmarłego męża skarżącej. Skoro małżonkowie złożyli za 2013 r. wspólnie zeznanie podatkowe (PIT – 36), to należało wydać dla skarżącej decyzję wymiarową. Za prawidłowe Dyrektor IAS uznał ustalenia faktyczne dokonane w sprawie zarówno w części spornej, jak i bezspornej. Przyjął w konsekwencji, że w zeznaniu podatkowym za 2013 r. małżonkowie bezpodstawnie deklarowali stratę z działalności gospodarczej męża, gdyż zaniżyli podstawę opodatkowania poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nie wykazała w szczególności, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. zakup paliwa od 4 wystawców spornych faktur i poniesienie przez jej zmarłego męża stosownych wydatków z tym związanych. Zauważył, że z zeznań podatnika i jego ojca, który w czasie choroby męża skarżącej zajmował się jego przedsiębiorstwem, nie wynika, iż wydatki, o których mowa w treści spornych faktur VAT, zostały faktycznie poniesione. To zaś oznacza, że w świetle art. 22 ust. 1 updof poszczególne kwoty wynikające z treści spornych faktur nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IAS przedstawił przy tym okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym przez wystawców spornych faktur VAT jako rzekomych kontrahentów męża skarżącej. Zauważył, że pomimo znacznej wartości rzekomo poniesionych wydatków na zakup paliwa, z treści spornych faktur wynika, iż płatności dokonywane były w formie gotówki. Okoliczność ta w powiązaniu z wykazaniem przez organy, że wystawcy spornych faktur w rzeczywistości nie prowadzili w 2013 r. działalności gospodarczej, potwierdzają zasadność wydania dla skarżącej decyzji wymiarowej. Wywiódł, że w świetle przepisów art. 6 ust. 2 i 3 updof oraz art. 92 § 3a Op skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe z tytułu dochodów uzyskanych przez małżonków w 2013 r. Za chybione uznał w konsekwencji zarzuty odwołania, w tym dotyczące rzekomej rozdzielności majątkowej małżonków w 2013 r. Wskazał na bezprawne działania A. L., z którym nawiązał współpracę ojciec zmarłego męża skarżącej w czasie, gdy zajmował się działalnością gospodarczą syna. Z akt sprawy wynika, że podatnik i jego ojciec, a także skarżąca, nie posiadali wiedzy na temat wystawców spornych faktur, za wyjątkiem działalności A. L., który jednak nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie był podmiotem ujawnionym w treści spornych faktur jako ich wystawca. Wykorzystywał do swojej bezprawnej działalności J. M. ([...]). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] sierpnia 2017 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA") skargę. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Op poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że faktury od [...] J. M., J. B., T. i T. nie mogą dokumentować kosztów uzyskania przychodów i poniesionych faktycznie wydatków, mimo iż [...] i J. B. potwierdzają transakcje; niewłaściwe przyjęcie, że T. i T. wystawiły nierzetelne faktury podatnikowi; 2) art. 22 ust. 1 updof poprzez eliminację z podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych kosztów uzyskania przychodu na zakup paliwa, które służyło świadczeniu usług przez firmę męża skarżącej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób zasadniczo zgodny z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. 4.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdanie pierwsze). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. 4.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd. 4.4. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że K. G. (zmarły [...] stycznia 2017 r. mąż skarżącej) bezpodstawnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT wystawionych dla niego przez 4 podmioty w 2013 r. (Przedsiębiorstwo [...] J. M., T. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. oraz "J. B." Sp. z o. o.). Sporne faktury zdaniem organów podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli sprzedaży skarżącemu paliwa przez ich wystawców, a także poniesienia wydatków (gotówka), o których mowa w ich treści. To zaś oznacza, że w świetle art. 22 ust. 1 updof brak było podstaw do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, małżonkowie zawyżyli w zeznaniu podatkowym za rok 2013 (PIT – 36) koszty uzyskania przychodów. Bezpodstawnie wykazali zatem stratę z działalności gospodarczej męża ([...] zł), a także "0" jako podstawę opodatkowania i podatek należy. Małżonkowie nie przedstawili wiarygodnych dowodów pozwalających na zaliczenie ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwencją sporu dotyczącego prawidłowości ww. ustaleń faktycznych jest spór dotyczący prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, tj. art. 22 ust. 1 updof. Bezsporne są inne uchybienia męża skarżącej. 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży podatnikowi (mąż skarżącej) paliwa przez podmioty ujawnione jako wystawcy spornych faktur VAT, a także nie dokumentują dokonania przez męża skarżącej zapłaty za towary (paliwo), o których mowa w treści spornych faktur. Z akt sprawy wynika, że ojciec męża skarżącej nawiązał współpracę z A. L., który zajmował się oszustwami podatkowymi związanymi z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Małżonkowie i ojciec męża skarżącej nie posiadali żadnej wiedzy na temat wystawców spornych faktur, które dostarczał im A. L. lub nieznane osoby (kierowcy) działające w jego imieniu, a nie w imieniu wystawców spornych faktur. Z ich zeznań wynika, że na podstawie ustaleń dokonywanych z A. L. przekazywali nieznanym osobom znaczne kwoty w gotówce, rzekomo tytułem zapłaty za dostarczane paliwo. Nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia rzekomo kupowanego towaru. Tym samym zasadnie organy podatkowe przyjęły, że małżonkowie nie przedstawili wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakup paliwa, które to wydatki mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ([...] zł). Brak jest także podstaw do wniosku, że mąż skarżącej poniósł na rzecz wystawców spornych faktur wydatki w innej wysokości, które w świetle art. 22 ust. 1 updof mogłyby zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca i jej mąż, a także jego ojciec zajmujący się przedsiębiorstwem, nie uprawdopodobnili nawet zawierania transakcji z wystawcami spornych faktur. Znacznej wartości płatności gotówkowe, rzekomo dokonane na rzecz wystawców spornych faktur, zostały udokumentowane spornymi fakturami i w niektórych przypadkach dowodami KP, które to dowody zostały zasadnie uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne. Małżonkowie nie wskazali przy tym okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby konieczność szacowania podstawy opodatkowania (kup) legalizując proceder związany z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu paliwa) co najmniej z przyczyn podmiotowych. Tym samym mąż skarżącej nie poniósł na rzecz swoich rzekomych kontrahentów wydatków, które można byłoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. Nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że wbrew ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe, poniósł w 2013 r. wydatki na rzecz podmiotów ujawnionych jako wystawcy spornych faktur, które należało zaliczyć do jego kosztów uzyskania przychodów. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego, gdyż mąż skarżącej (małżonkowie) nie wskazali żadnych konkretnych okoliczności, które mogły uzasadnić przeprowadzenie kolejnych dowodów ze źródeł osobowych. Dyrektor IAS nie naruszył zatem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Op art. 191 Op przyjmując, że mąż skarżącej zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczanie w ich ciężar kwot wynikających z treści tzw. pustych faktur VAT, którym organy zasadnie odmówiły wiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiale i zdaniem Sądu zasadniczo odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Nie wystąpiła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Nawet jeśli mąż skarżącej poniósł jakieś wydatki związane z wystawianiem spornych faktur, to nie miały one związku z jego przychodami, gdyż za takowe nie można uznać wydatków służących zaniżeniu zobowiązań podatkowych poprzez udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur VAT. Mąż skarżącej nie zadbał o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem. Skoro w realiach niniejszej sprawy skarżąca i jej mąż nie wykazali w toku postępowania sposób wiarygodny, że na postawie spornych faktur VAT ponieśli określone wydatki na zakup towarów w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, to brak jest podstaw faktycznych i prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w treści tych faktur. Na podatniku spoczywa bowiem ciężar dowodowy celem wykazania faktycznie poniesionych wydatków na rzecz wystawcy faktury, a także obowiązek wykazania wystąpienia związku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, pomiędzy faktycznie poniesionym wydatkiem za zakupiony towar lub usługę oraz przychodami podatnika. Tylko wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof, poniesiony na rzecz faktycznego dostawcy rzeczywistego towaru lub usługi, może zostać przez podatnika zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca nawet na etapie postępowania sądowego nie przedstawiła wiarygodnych okoliczności podważających ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które zasadnie zwróciły uwagę na charakter współpracy z A. L., rzekomo dokonane płatności gotówkowe o znacznej wartości oraz brak wiedzy u małżonków i ojca męża skarżącej na temat wystawców spornych faktur. 6.1. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi. Brak było podstaw do uzupełniania przez Dyrektora IAS materiału dowodowego, gdyż skarżąca nie przedstawiła konkretnych okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które nie byłyby wystarczająco stwierdzone innymi dowodami lub świadczących o tym, że już zgromadzone dowody nie są wiarygodne. Organy podatkowe orzekające w sprawie przedstawiły mechanizm oszustw podatkowych dokonywanych z udziałem wystawców spornych faktur VAT (rzekomych kontrahentów K. K. G.). Z zeznań osób formalnie zarządzających T. i J. B. wynika, że ich działania w istocie sprowadzały się do podpisywania tzw. pustych faktur. T. tylko formalnie prowadziła działalność gospodarczą. W istocie zajmowała się wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, między innymi dla K. K. G.. Podobnie jak i [...] J. M.. W rzeczywistości ww. podmioty brały udział w oszustwach podatkowych organizowanych przez A. L.. Okoliczność, czy w ślad za spornymi fakturami następowały dostawy na rzecz K. K. G. bliżej nieokreślonych towarów o parametrach paliwa ropopochodnego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w świetle art. 22 ust. 1 updof. Skoro organy podatkowe wykazały, że podmioty ujawnione w treści spornych faktur jako sprzedawcy towarów na rzecz męża skarżącej nie posiadały towarów (paliwa), o których mowa w treści spornych faktur, a skarżąca nie wykazała, że pomimo tego faktury odzwierciedlają rzeczywistość, nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o poniesieniu wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof, nie wskazała okoliczności faktycznych świadczących o tym, że faktycznymi dostawcami towarów byli wystawcy spornych faktur, to organy podatkowe orzekające w sprawie nie miały nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów uzasadniających nabycie przez męża skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kwot, które zostały zaewidencjonowane jako wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Brak było nadto podstaw faktycznych i prawnych do tego, aby poprzez szacowanie podstawy opodatkowania (kosztów uzyskania przychodów) legalizować działalność męża skarżącej i innych osób biorących udział w bezprawnym procederze wystawiania oraz wprowadzania do obrotu prawnego tzw. pustych faktur VAT. W szczególności, przepisy art. 23 Op nie mogą być wykorzystywane do tego, aby legalizować bezprawne działania. Organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w postępowaniu podatkowym oraz działały w sposób odpowiadający zasadom ogólnym przewidzianym w przepisach art. 120 – 129 Op. Zgromadziły materiał dowodowy, którego ocena, dokonana w granicach zakreślonych przez art. 191 Op, pozwoliła na wydanie decyzji wymiarowych, które zdaniem Sądu odpowiadają prawu, w szczególności nie naruszają art. 22 ust. 1 updof. Materiał dowodowy został oceniony w sposób zgodny z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). 6.2. Reasumując, Dyrektor IAS ustalił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji (rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Zebrał kompletny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób zgodny z art.191 Op. Nie miał obowiązku uzupełniania materiału dowodowego. Działał w zgodzie z zasadą zaufania, na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Autor skargi nawet nie uprawdopodobnił, że mąż skarżącej nabył prawo do zaliczenia kwoty [...] zł w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie wykazał, że wystąpiła konieczność powtórzenia dowodów ze źródeł osobowych lub innych. Fakt, że skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, nie oznacza naruszenia dyspozycji przepisów postępowania wymienionych w skardze. Tym samym należało uznać za chybione zarzuty materialnoprawne, będące w istocie konsekwencją zarzutów procesowych. Dyrektor IAS trafnie przyjął bowiem, że w świetle art. 22 ust. 1 updof mąż skarżącej bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych dla niego przez Przedsiębiorstwo [...] J. M., T. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., a także "J. B." Sp. z o. o., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spornych faktur nie sposób zaliczyć do dowodów potwierdzających poniesienie wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 updof katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami ujawnionymi w jej treści, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (zob. wyroki NSA: z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2152/12; z 5 września 2014 r.; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela powyższe poglądy. Podsumowując, wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została określona w sposób prawidłowy. Sąd uznał bowiem za trafne stanowisko organów podatkowych również w bezspornym zakresie. 7. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.