VIII SA/Wa 913/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "[...]" [...] w K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Wnioskiem z [...] czerwca 2010 r., Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "[...]" Ziemia [...] (dalej: "skarżący" lub "NZOZ") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Przedmiotem sprawy niniejszej jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej odrębności podmiotowej NZOZ od tworzącej go spółki jawnej w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jawna utworzyła NZOZ zgodnie z przepisami ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.). Według wnioskodawcy zakład ten wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo, nie posiada osobowości prawnej. Wykonuje jednak zawodowo (stale) świadczenia usług medycznych na podstawie kontraktu z NFZ. Usługi te są powtarzalne i podporządkowane zostały zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Utworzony podmiot posiada nadto zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych, prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko (w tym zakresie posiada m. in. stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej). Niezależność skarżącego przejawia się m.in. podejmowaniem ryzyka gospodarczego w zakresie uzyskiwania przychodów, jak i w zakresie kosztów, w tym zatrudniania personelu, zlecania określonych czynności innym podmiotom lub osobom, ponoszenia wydatków biurowych, sprzętowych, usługowych – związanych z wykonywaniem działalności. Wyodrębnienie NZOZ odpowiada regulacji z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (zorganizowana część zakładu tworzącego). Na tle takiego stanu faktycznego NZOZ postawił następujące pytanie: kto wykazuje obrót w rozumieniu ustawy o VAT w deklaracji VAT z tytułu świadczonych usług zdrowotnych, usług najmu sprzętu (opodatkowanych VAT) oraz innych usług opodatkowanych VAT świadczonych na rzecz pacjentów i ich rodzin przez NZOZ utworzony przez spółkę jawną? W ocenie skarżącego, skoro spółka jawna tworząca NZOZ może być czynnym podatnikiem VAT, to takim samym czynnym podatnikiem mogą być utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Są to jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a tym samym każda z nich może dokonywać obrotu tak między sobą, jak również ze spółką jawną, która je utworzyła. Skarżący wskazał, iż obrotu w rozumieniu ustawy o VAT z tytułu świadczonych usług dokonuje NZOZ utworzony przez spółkę jawną. Jednostka tworząca NZOZ nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz nie ma prawa świadczenia usług zdrowotnych. Powyższe powoduje w ocenie wnioskodawcy, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT spółka jawna tworząca NZOZ nie może dokonywać czynności sprzedaży usług zdrowotnych. i w tej sytuacji obrót wykazuje NZOZ, jako czynny podatnik VAT, który odlicza także podatek naliczony związany z zakupami do świadczenia usług opodatkowanych VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko NZOZ za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu powołał się między innymi na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust 1 – 2 ustawy o VAT. Wskazał, iż dla oceny, czy NZOZ jest odrębnym podatnikiem w stosunku do organu założycielskiego, którym jest spółka jawna, ważne jest ustalenie, czy NZOZ prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą. Zdaniem organu, w świetle przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 8 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 3, art. 11 ust. 1 – 3, a także art. 35b ust. 3) skarżący spełnia przesłanki, aby uznać go za niepubliczny zakład opieki zdrowotnej. Nie można go jednak uznać za podatnika VAT w myśl przepisów art. 15 ustawy o VAT, gdyż NZOZ jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył. A zatem nie wykonuje on samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej. Z tego też względu, obroty przez niego osiągnięte winny być doliczone do obrotów organu założycielskiego, czyli spółki jawnej, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 22 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Minister Finansów wskazał, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Przywołał treść art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w myśl którego samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w KRS. Z chwilą wpisania do rejestru uzyskuje on osobowość prawną. Podniósł, iż ustawa nie daje przymiotu tej osobowości NZOZ, a zatem nie jest on niezależną od osoby założyciela jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. 2.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o zmianę interpretacji. Wskazał, iż art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie stawia wymogu posiadania przez NZOZ osobowości prawnej. Ponadto jednostka tworząca (a nie organ założycielski) jest jednostką niemającą osobowości prawnej, będącą jednocześnie czynnym podatnikiem VAT. Powyższe dowodzi wadliwości interpretacji. Według skarżącego, za wadliwością przemawia również charakter prawny spółki cywilnej, która nie ma zdolności prawnej (zdolność tę mają osoby fizyczne wchodzące w jej skład), ale może dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT z firmami wspólników ją tworzących, jeżeli prowadzą działalność gospodarczą. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które nie wyklucza z obowiązku podatkowego jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, lecz wyklucza określone czynności dokonywane przez te podmioty (m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z 4 maja 2006 r., sygn. I SA/Wr 348/05; wyrok NSA z 24 kwietnia 2007 r., sygn. I FSK 603/06; uchwała składu 7 sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. I FPS 3/07). 2.2. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. 3.1. W piśmie z [...] grudnia 2010 r., zawierającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów, skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu, jako wydanego z naruszeniem prawa. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że dają one prawo do odmowy rejestracji skarżącego jako czynnego podatnika VAT, gdy jest to tylko czynność porządkowa pozbawiona wpływu według Dyrektywy 2006/112/WE na odliczenie podatku naliczonego; 2) art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 160 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że rejestracja w organie podatkowym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest niezbędna do uznania tej jednostki za podatnika VAT przez organ podatkowy, co skutkuje odmową prawa bycia podatnikiem VAT czynnym, a przede wszystkim odliczania podatku naliczonego przy usługach opodatkowanych VAT; 3) art. 7 i art. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten nie dopuszcza czynności opodatkowanej VAT pomiędzy jednostkami niemającymi osobowości prawnej, w szczególności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawej tworzonymi przez tą samą jednostkę tworzącą, jak również między jednostką tworzącą, a jej jednostkami wyodrębnionymi w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej; 4) art. 15 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten wyklucza samodzielność niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, wyodrębnionych na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, tylko dlatego, że Minister Finansów odmawia zastosowania tego przepisu; 5) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przepis ten wyklucza niepubliczne zakłady, wyodrębnione na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jako czynnych podatników VAT; 6) art. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że jednostka tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, która nie jest zakładem opieki zdrowotnej i nie posiada prawa do świadczenia usług zdrowotnych w świetle przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, staje się zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, mogącym świadczyć usługi zdrowotne, a tym samym w zakresie usług medycznych działa jako usługodawca w zakresie usług zdrowotnych; 7) art. 160 ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że przepis ten wyklucza możliwość tworzenia jednostek wyodrębnionych przez osoby fizyczne i spółki osobowe w postaci zakładów z możliwości bycia odrębnym podatnikiem VAT; 8) art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) w związku z art. 23 Kodeksu pracy poprzez przyjęcie, że skarżący jako zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy zatrudniający pracowników i będący płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń i płatnikiem składek ZUS nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, co skutkuje odmową uznania prawa do bycia czynnym podatnikiem VAT; 9) art. 22 Konstytucji RP, art. 22 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej w związku z art. 231 Kodeksu karnego poprzez wykluczenie wolności gospodarczej oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych gwarantowanych Konstytucją, a przypisywanie sobie i organom podatkowym kompetencji do orzekania w tym zakresie; 10) całości przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej poprzez wypaczenie jej sensu i troski o zabezpieczenie interesu obywatela RP w zakresie opieki zdrowotnej i sprowadzenie wydatkowania środków publicznych do roli czynnika zwiększającego zysk zakładom opieki zdrowotnej; 11) art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak jednolitości informacji udzielanych przez Ministra Finansów; 12) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez wykroczenie poza kompetencje organu podatkowego do orzekania, co nie wzbudza zaufania do organu i do tworzonego prawa; 13) art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). 3.2. W obszernym uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął postawione interpretacji zarzuty, koncentrując przy tym swoją uwagę na błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Ministra Finansów oraz cytowaniu poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, piśmiennictwie oraz interpretacjach podatkowych. Przedstawił także swoje uwagi dotyczące sposobu funkcjonowania zakładów opieki zdrowotnej i organów państwa (s. [...]). 4. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał chybione (s. [...]). Wskazał, powołując się na analizę przepisów kodeksu cywilnego i przepisów o zakładach opieki zdrowotnej, że NZOZ jest kategorią organizacyjną, a nie ekonomiczną lub prawną. Żaden z przepisów nie przyznaje NZOZ osobowości lub zdolności prawnej. Konieczne jest rozróżnienie podmiotu tworzącego i prowadzącego taki zakład od samego NZOZ. Zdaniem Ministra Finansów, NZOZ służy do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz promocji zdrowia. W relacjach prawnych zmuszony jest do korzystania z podmiotowości prawnej, którą posiada jego podmiot założycielski. Przyznane NZOZ wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Tym samym skarżący nie jest niezależną od podmiotu założyciela jednostką organizacyjną mającą osobowość prawną, która może samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Dodał, że status podatnika jest kategorią obiektywną, niezależną od woli danego podmiotu. Status ten jest także niezależny od rejestracji dla potrzeb VAT. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 i 8 ustawy o VAT Minister Finansów wskazał, iż świadczone usługi na rzecz pacjentów są wykonywane w ramach działalności spółki jawnej i dlatego nie stanowią sprzedaży usług w rozumieniu art. 8 przez NZOZ. Uznał, iż skarżący nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a usługi zdrowotne, najmu sprzętu czy inne usługi świadczone na rzecz pacjentów są świadczone w ramach działalności spółki jawnej. Tym samym NZOZ nie posiada podmiotowości podatkowej. Minister Finansów zauważył, że przepisy art. 6 pkt 2 , art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT nie zostały wskazane w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej i nie były przedmiotem interpretacji. Podniósł, iż na ocenę prawidłowości rozstrzyganej kwestii nie ma wpływu powołane orzecznictwo sądów, gdyż stanowi ono rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 czerwca 2011 r., zapadłym w sprawie VIII SA/Wa 208/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w jego ocenie interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów regulujących wydawanie tego typu aktów, jak i jest błędna ze względów merytorycznych. W pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zauważając, że organ przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia inny stan faktyczny od tego, który przedstawił skarżący. Organ bezpodstawnie przyjął bowiem, że skarżący nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, a świadczone przez niego usługi (w tym zdrowotne) wykonywane są przez spółkę jawną, która utworzyła między innymi ten zakład opieki zdrowotnej. Sąd wskazał, że skoro skarżący oświadczył przedstawiając stan faktyczny, że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, świadczy usługi w sposób niezależny (w tym podlegające opodatkowaniu VAT) między innymi na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia, działa jako pracodawca w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (ich wynagrodzeń), a także składek ZUS, to znaczy, że na tym tle faktycznym Minister Finansów obowiązany był wydać interpretację. Zdaniem Sądu zaskarżony akt został nadto wydany z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d O.p., a organ nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy ma to uchybienie, mając na względzie art. 139 § 4 oraz art. 14o O.p. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że z akt sprawy wynika, że postanowienie Ministra Finansów z 31 sierpnia 2010 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji zostało uchylone postanowieniem tego organu z [...] października 2010 r. Odnosząc się do zajętego przez organ stanowiska w kwestii merytorycznej będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną, w okolicznościach faktycznych i prawnych takich, jakie zostały przedstawione przez skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji, jest odrębnym od spółki jawnej (założyciela) podatnikiem VAT, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, samodzielnie wykonująca działalność gospodarczą, w tym świadcząca usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Przedstawiając regulacje z ustawy o zakładach opieki zdrowotnej dotyczące m.in. pojęcia niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, jak i sygnalizując zagadnienia tworzenia i prowadzenia tego typu jednostek Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle tych przepisów i przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego bezpodstawnie i z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. organ uznał, że NZOZ nie może zostać uznany za podatnika VAT, pomimo że jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, w sposób niezależny świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT (także na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia), działa jako pracodawca w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (ich wynagrodzeń) oraz składek ZUS. Zdaniem Sądu w takich realiach skarżący powinien zostać uznany za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., obowiązanego deklarować obrót z tytułu świadczonych usług. Z przedstawionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Pozostałe zarzuty skargi zostały uznane za oczywiście chybione. 6. Na skutek skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1739/11 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że nie są zasadne wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do wydania zaskarżonej interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p., co w ocenie tegoż Sądu mogło doprowadzić w konsekwencji do przyjęcia, że doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, zgodnie z art. 14o O.p. Sąd stwierdził naruszenie art. 14d O.p., po czym zaznaczył, że organ w niewystarczający sposób wyjaśnił kwestię wpływu na wynik sprawy tego uchybienia z uwagi na treść art. 139 § 4 i art. 14o O.p. i skonkludował wskazaniem na to, że postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji zostało uchylone. Z tak zaprezentowanego toku rozumowania nie wynika w sposób czytelny, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał, że naruszony został ustawowy termin do wydania indywidualnej interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wywód prawny co do sposobu liczenia terminów w sytuacji, gdy organ w trybie autokontroli uwzględnia zażalenie na postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia i wydaje interpretację, jest prawidłowy. Zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji o naruszeniu w okolicznościach sprawy art. 14d O.p. oraz ewentualnych podstawach do uznania, iż mogło dojść do wydania tzw. milczącej interpretacji, nie zasługuje na podzielenie. NSA stwierdził, że wniosek Sądu o dokonanej przez organ modyfikacji stanu faktycznego jest pochopny i nieznajdujący potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona kładzie nacisk na wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe NZOZ-u od tworzącej go spółki jawnej. Wskazano na wykonywanie zawodowo przez NZOZ świadczeń usług medycznych na podstawie kontraktu z NFZ, nadto zwrócono uwagę na to, że NZOZ ma zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych, a także na to, że prowadzi on działalność gospodarczą na własne ryzyko, ma możliwość zatrudniania personelu, zlecania określonych czynności innym podmiotom lub osobom, a także niezależnie ponosi wydatki biurowe, sprzętowe, usługowe. Odnosząc się do lakonicznego, stanowiska Sądu pierwszej instancji co do bezpodstawnego przyjęcia przez organ innego niż wskazany wyżej stanu faktycznego, stwierdzić trzeba, że przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że strona nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. nie jest modyfikacją streszczonego wyżej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, lecz jego oceną. Z kolei stwierdzenie Sądu, zgodnie z którym organ przyjął, że świadczone przez NZOZ usługi (w tym zdrowotne) są wykonywane przez spółkę jawną, która ten NZOZ utworzyła, uznać trzeba za nieoddające istoty stanowiska organu. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika mianowicie, że to nie NZOZ wykonuje usługi - wręcz przeciwnie, na s. 6 interpretacji wyraźnie wskazano, że NZOZ jest wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki jawnej, służącą do udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Niżej organ stwierdził, że świadczone przez NZOZ usługi zdrowotne, usługi najmu sprzętu oraz inne usługi świadczone na rzecz pacjentów i ich rodzin są wykonywane w ramach działalności spółki i jako takie powinny być rozliczane przez tę spółkę, gdyż NZOZ nie może być uznany za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Brak tu stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji "wykonawstwa" usługi po stronie spółki. Skoro tak, to nie sposób uznać, by – w ramach wskazanych w zaskarżonym wyroku – organ przyjął inną podstawę faktyczną orzekania niż przedstawiona we wniosku, a stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie narusza art. 14c § 1 i 2 O.p. NSA uznał, że organ nie naruszył wskazanych przez Sąd pierwszej instancji przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji. Co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. tego, czy NZOZ może być uznany za podatnika w świetle art. 15 u.p.t.u. NSA zaznaczył, że kwestia ta kilkakrotnie była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w sprawach dotyczących innych NZOZ-ów utworzonych przez tę samą spółkę jawną, która utworzyła podmiot skarżący w rozpatrywanej obecnie sprawie. Wyrok, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej (I FSK 498/10) dotyczy braku samodzielności innego typu jednostki organizacyjnej utworzonej przez spółkę jawną (czyli nie NZOZ-u), jednak bezpośrednio problematyki samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez NZOZ-y i możliwości uznania takiego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. dotyczyły wyroki NSA: z 21 grudnia 2011 r., I FSK 256/11, i z 3 lutego 2012 r., I FSK 646/11. We wszystkich trzech orzeczeniach NSA zaprezentował analogiczne stanowisko, sprowadzające się do odmówienia takiej jednostce organizacyjnej jak NZOZ podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie u.p.t.u. NSA zaznaczył, że dwoma ostatnimi powołanymi wyrokami uchylił wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które na poparcie swojej argumentacji przywołał Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie (tj. wyroki w sprawach I SA/Rz 549/10 i I SA/Go 1170/10). Skoro zatem, jak słusznie zauważono w zaskarżonym orzeczeniu, wyroki te zostały wydane na tle takiego samego stanu faktycznego i prawnego, również rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniach wyroków w sprawach I FSK 256/11 i I FSK 646/11 mogą być recypowane do okoliczności niniejszej sprawy. NSA zaznaczył, że stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach podziela w pełni. Z motywów zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawną odmowę przyznania NZOZ-owi statusu czynnego podatnika VAT, bowiem spełnione są wymogi z art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy NZOZ jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, w sposób niezależny świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT (także na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia), działa jako pracodawca w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS. Z tak zaprezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że NZOZ utworzony został przez spółkę jawną i nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym. Wnioskodawca, przedstawiając argumentację mającą przekonywać o niezależności podejmowanych przez siebie działań takiemu brakowi samodzielności prawnej w istocie nie zaprzecza, wręcz przeciwnie, wskazuje, że stanowi (w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) zorganizowaną część zakładu tworzącego, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań w istniejącej spółce jawnej (podkr. NSA). To, że ewentualnie tak wyodrębniona jednostka organizacyjna mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania nie zmienia faktu, że ze statusu podmiotu zależnego od spółki jawnej wynika, że takim niezależnym przedsiębiorstwem nie jest. Konsekwencją takiej zależności jest stwierdzenie braku samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym w omawianych okolicznościach jest spółka jawna. NSA zwrócił uwagę, że jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w Kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanego wyżej przepisu wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Nie ulega żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki, w obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza jeszcze, że taki podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z art. 22 K.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów usług. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Nie ulega wątpliwości, że takiej regulacji prawnej brak. NSA nadmienił, że za podmiotowością prawnopodatkową NZOZ-u na gruncie u.p.t.u. nie przemawia także to, że w wyroku z 8 października 2008 r., II FSK 978/07, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Wyrok ten odnosił się do "niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez osobę prawną, posiadającego zdolność prawną", podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodziło o zakład wydzielony przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że spółka jawna – jako spółka osobowa – nie ma osobowości prawnej i co do zasady nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd nawet przypadek, w którym uznano podmiotowość prawnopodatkową NZOZ-u na gruncie regulacji dotyczącej innego podatku, nie usprawiedliwia twierdzeń strony i Sądu pierwszej instancji takiej podmiotowości poszukujących na gruncie art. 15 u.p.t.u. Niezależnie od powyższego NSA zaznaczył, że poprzednio obowiązująca ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem VAT – ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") – przewidywała możliwość uznania za podatników zakładów czy oddziałów (choć i w tej sytuacji dotyczyło to wyłącznie osoby prawnej), przy spełnieniu przesłanek z art. 5 ust. 2 tej ustawy. W obecnie obowiązującym stanie prawnym wyjątek przyznający podmiotowość podatkową oddziałom określony został węziej (por. art. 15 ust. 3b u.p.t.u.) i z pewnością nie odnosi się do strony skarżącej. Powyższe skutkowało koniecznością uwzględnienia zarzutów kasacyjnych dotyczących błędnego uznania, że NZOZ będący wyodrębnioną w ramach spółki jawnej jednostką organizacyjną może posiadać status czynnego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. 7. W dniu [...] stycznia 2013 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe skarżącego będące polemiką z rozważaniami i poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1739/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: 8. Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przewidziane w tym przepisie związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno oceny w zakresie przepisów materialnoprawnych, jak i norm postępowania. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wówczas, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zmienił się tak istotnie, że nie mają do niego zastosowania przepisy interpretowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, a ponadto w przypadku zmiany stanu prawnego po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 191). Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie sądowoadministarcyjnym. I tak w wyroku z dnia 14 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że ,,wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny." (LEX nr 503177). Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2012 r. (I FSK 1739/11), albowiem w okolicznościach tej sprawy nie zaistniały wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego powodu wszystkie rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji podatkowej muszą być rozpatrywane w oparciu o stanowisko wyrażone przez Sąd wyższej instancji. 9. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została w przepisanym terminie. Przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania, w tym nie dokonano zmiany stanu faktycznego w stosunku do tego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 10. Wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego można przejść do rozważań co do naruszenia przepisów prawa materialnego, przede wszystkim zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę uznał, że stanowisko organu nie zawiera modyfikacji stanu faktycznego, a tylko jego ocenę sprowadzającą się do tego, że skarżąca jako jednostka spółki jawnej nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej. To skarżąca składając wniosek dokonała nie tylko opisu stanu faktycznego, ale też jego oceny, wyprowadzając nieuprawniony wniosek, że jako jednostka spółki jawnej ma zdolność do czynności prawnych, prowadzi działalność na własne ryzyko. Tymczasem o zdolności prawnej przesądzają przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego zdolność prawną posiadają Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną, a zgodnie z art. 331 Kc do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Takimi przepisami jest m.in. przepis art. 8 Kodeksu spółek handlowych, który zdolność prawną przyznaje spółkom osobowym, w tym spółce jawnej. Zatem to spółka jawna, a nie jej wewnętrzna jednostka organizacyjna może przez swych przedstawicieli wykonywać czynności prawne, jak też ponosić odpowiedzialność wobec osób trzecich, a wiec ryzyko działalności. Takich przymiotów jednostka organizacyjna spółki jawnej, taka jak skarżąca, nie posiada. Należy przy tym zauważyć, że zdolność skarżącej jako jednostki organizacyjnej spółki jawnej do bycia strona w postępowaniu sądowoadministarcyjnym wynika z art. 25 § 3 p.p.s.a., gdyż taka jednostka posiada zdolność bycia podmiotem obowiązków i uprawnień zgodnie chociażby z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Krąg podmiotów zdolnych do bycia stroną w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest jednak szerszy niż tych, które mogą być podatnikami podatku od towarów i usług. Podzielić należy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany, że tylko spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki, w obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład – jako jednostka organizacyjna – korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza jeszcze, że taki podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wypływa także z art. 22 K.s.h., z którego wynika, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawnej, w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku do towarów i usług. Gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Nie ulega wątpliwości, że takiej regulacji prawnej brak. NZOZ będący wyodrębnioną w ramach spółki jawnej jednostką organizacyjną nie może posiadać statusu czynnego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia innych przepisów prawa, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji przyjęcia powyższych argumentów i ocen prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.