VIII SA/Wa 95/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Karolina Sikora, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") decyzją z 26 listopada 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania R. P. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z 30 czerwca 2021 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w kwocie 117.341,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ I instancji przeprowadził w firmie [...]P. R. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. Ustalono, że w powyższym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego oraz sprzedaży artykułów elektrycznych. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2015 rok wykazał m.in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 846.082,79 zł przy kosztach jego uzyskania 826.685,68 zł, podatek należny w kwocie "0" zł oraz kwotę zwrotu 1.831,46 zł. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015r. podatnik zaksięgował w poczet kosztów uzyskania przychodów - w pozostałych wydatkach - faktury wystawione z tytułu "pośrednictwa finansowego" przez firmę Doradztwo Finansowe G. S. (dalej także: "kontrahent") w łącznej kwocie 396.500 zł (47 % wszystkich kosztów zaewidencjonowanych w księdze). Zarówno skarżący, jak i kontrahent nie przedłożyli jednak poza fakturami, innych dowodów świadczących o wykonaniu usług przez G. S.. Organ I instancji wskazał, że przeprowadzone dowody w postaci przesłuchania strony i świadka nie dowiodły jednoznacznie, że ww. wykonał usługi na rzecz podatnika. Nadto, z ich treści wynika, że obie strony łączą powiązania rodzinne. Naczelnik US uznał, że okoliczność, iż należności wynikające z wystawionych przez kontrahenta faktur zostały zapłacone za pośrednictwem rachunków bankowych nie dowodzą wykonania usług. Żadna ze stron transakcji nie wskazała danych osób, których dotyczyły prowadzone czynności i świadczone usługi. Skarżący nie określił przy tym jak dokładnie kalkulowane były wartości na wystawionych fakturach. Wątpliwości organu co do autentyczności transakcji wzbudziła również zawarta między stronami umowa z 1 stycznia 2015r., gdzie w jej § 3 powołano się na przepisy ustawy o ochronie danych osobowych wskazując jedynie na Dziennik Ustaw z 2016r. Poza fakturami i przelewami skarżący nie posiadał innych dowodów potwierdzających wykonanie przez G. S. usług. Zdaniem organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje jednoznacznie, że czynności będące przedmiotem ww. faktur o łącznej wartości 396.500,00 zł nie zostały wykonane. Organ, dokonał zatem wyliczenia dochodu na podstawie księgi prowadzonej przez skarżącego oraz na podstawie ustaleń kontroli korygując tym samym złożone przez stronę zeznanie podatkowe, uznając je za nierzetelne w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 396.500,00 zł. Ponadto w toku kontroli stwierdzono również, iż skarżący w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 r. w pozycji 194 odliczenia podatnika od podatku PIT/O niesłusznie wykazał kwotę 619,58 zł, która dotyczy ulgi na dziecko, która nie przysługiwała skarżącemu z uwagi na dochody przekraczające 56.000 zł lub 112.000 zł wraz z małżonkiem. Skarżący według ustaleń kontroli osiągnął bowiem w 2015 r. dochód w wysokości 423.034,27 zł, a więc znacznie wyższy niż ww. limity, których przekroczenie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z ulgi na jedno dziecko. Skarżący nie skorzystał z prawa przewidzianego w treści art. 81b Op, co spowodowało wszczęcie wobec niego postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem powołanej na wstępie decyzji Naczelnika US z 30 czerwca 2021r. Organ I instancji stwierdził, że skarżący w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu wystawionych faktur przez kontrahenta (G. S.) o kwotę 396.500,00 zł. Ustaleń dokonał przy tym na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przesłuchał w charakterze świadków: kontrahenta G. S., jak również uwzględnił wniosek dowodowy strony i przesłuchał wymienione w nim osoby (M. H., J. G., S. S., K. K., D. P., E.N.) oraz wystąpił do [...]S.A. (poprzednio [...]S.A.) o informację dotyczącą pozyskanych przez skarżącego klientów. Wskazał nadto na treść przesłuchania strony. Z uwagi natomiast na fakt, że skarżący nie wywiązał się ze złożonego do protokołu przesłuchania zobowiązania dotyczącego podania banków, dla których pozyskał klientów, oraz nie przedłożył posiadanych maili ponownie przesłuchał skarżącego, który wyjaśnił m.in., że za wykonane usługi [...] S.A. przyznawało wynagrodzenie na podstawie stawek procentowych ustalanych w zależności od klienta oraz rodzaju kredytu. Za klienta pozyskanego spoza [...] S.A. stawki były większe, jak również za kredyty hipoteczne. Nie pamięta jakie stawki procentowe były ustalane przez [...] S.A. Nie ma wiedzy, na jakiej zasadzie ustalane były stawki pomiędzy bankami udzielającymi kredytów a pośrednikiem [...] S.A. Zeznał również, że nie ma wiedzy na temat banków, do których doradca [...] S.A. przesłał dokumentację dotyczącą pozyskanych przez niego klientów. W końcowym etapie doradca z klientem podejmowali decyzję, z którego banku usług klient będzie korzystał. Ponadto skarżący zobowiązał się do przedłożenia maili z kontrahentami. Naczelnik US podjął również bezskuteczne próby uzyskania danych osobowych pozyskanych przez skarżącego w 2015r. klientów. W tym celu wystąpił o informację do [...] (uprzednio [...] S.A.), która poinformowała, że nie może przekazać wykazu danych osobowych klientów, z uwagi na treść art. 104 ust. 1 ustawy Prawo bankowe (tajemnica bankowa). Dodano, że [...] S.A. nie jest bankiem, a osobą, za której pośrednictwem bank wykonuje czynności bankowe - podmiotem prowadzącym szeroko pojętą działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, w tym pośrednikiem kredytowym. Skorzystał również z uprawnień przewidzianych w treści art. 45 ust. 1 ustawy o KAS i postanowieniem z 31 sierpnia 2018r. ponownie wystąpił do [...] S.A. z żądaniem sporządzenia wykazu danych osobowych klientów pozyskanych przez skarżącego w 2015 r. Ww. podmiot złożył zażalenie na to postanowienie, które zostało w całości uwzględnione na podstawie art. 226 § 1 w zw. z art. 239 Op. Organ I instancji stwierdził, że nie ma podstawy prawnej do żądania informacji objętych tajemnicą bankową od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, za pośrednictwem którego bank wykonuje czynności bankowe w zakresie pośrednictwa finansowego, w tym pośrednictwa kredytowego, w tym przypadku od [...] S.A. W celu weryfikacji przychodów uzyskanych w 2015 r. od [...] S.A. (obecnie [...] S.A.) za pozyskanie klientów, Naczelnik US wystąpił zatem do [...] S.A. o przesłanie kserokopii faktur wystawionych w 2015 r. przez skarżącego dla nabywcy usług finansowych [...] S.A. oraz przyporządkowanie do poszczególnych faktur ilości klientów przez niego pozyskanych. W odpowiedzi, przedłożono kserokopie przedmiotowych faktur oraz udzielono informacji o liczbie pozyskanych klientów. W wyniku weryfikacji powyższych danych, organ I instancji ustalił, że faktury w ilości 12 szt. wystawione dla [...] S.A. z tytułu pozyskania 46 klientów odzwierciedlają stan faktyczny zapisany po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. Następnie ponownie wystąpił do [...] S.A. o przyporządkowanie ilości klientów do wystawionych przez skarżącego w 2015 r. faktur. W odpowiedzi podmiot ten wyjaśnił, że skarżący zobowiązany był do zbierania od potencjalnych klientów formularzy kontaktowych i przekazywanie ich do doradców [...] S.A., którzy na podstawie umów wiążących ich z [...] S.A. obsługiwali przekazane leady. Przedłożono nadto informacje dotyczące doradców, którzy obsługiwali przekazywane przez pośrednika kontakty. Poinformował również, że: w formularzach kontaktowych znajdowały się dane osobowe klienta, pośrednik przekazywał do doradcy [...] S.A. formularze kontaktowe udostępniane przez [...] S.A., następnie z klientem kontaktował się doradca [...] S.A. (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), który podejmował względem klienta czynności zmierzające do jego pozyskania, tj. przedstawienie oferty, umówienie spotkania, udostępnienie formularza wniosku o kredyt i wypełnienie go z klientem; pośrednik oraz doradca otrzymywali od [...] S.A. wynagrodzenie w przypadku zawarcia przez klienta umowy o kredyt; doradca zatrudniony na umowę o pracę w [...] finalizował proces zawierania umowy, tj. obsługiwał przekazany do [...] S.A. wniosek o kredyt i podpisywał umowę z klientem. W toku postępowania podatkowego skarżący złożył dodatkowe oświadczenia, w których stwierdził, że prowadząc działalność w zakresie pośrednictwa finansowego dokonywał zakupu usług pośrednictwa udzielania kredytów od doradców, którzy są wymienieni w księdze przychodów i rozchodów, a wymienione na fakturach czynności fizycznie miały miejsce. Faktury wystawiał zatem rzetelnie, co z pewnością potwierdzą kontrahenci, a kwoty figurujące na fakturach mają odzwierciedlenie w przelewach bankowych. Nadmienił, że transakcje odbywały się pomiędzy doradcą a pośrednikiem finansowym, tak jak w całej Polsce. W protokole przesłuchania strony z 13.02.2020 r., w odpowiedzi na pytanie dotyczące opisanych w pismach [...] z 11.09.2019 r. i z 25.11.2019 r. zdarzeń dotyczących udziału doradców finansowych w pozyskaniu przez skarżącego klientów, skarżący nie potwierdził tych zdarzeń i nadmienił, że złoży stosowne informacje w tym zakresie. Jednocześnie wystąpił o nieuznanie jako dowodu pisma [...] z 25.11.2019 r., twierdząc, że z pisma nie wynika czy opisany mechanizm funkcjonował w 2015r. Jednocześnie nadmienił, że doradca miał dostęp do bazy klientów [...] S.A. (obecnie [...] S.A.), a pośrednik tego nie miał i dlatego pośrednicy korzystali z usług doradcy i z tego powodu dochodziło do rozliczeń pomiędzy firmami doradców i pośredników. W kolejnym piśmie skarżący wycofał wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania kontrahentów. Wobec powyższego organ I instancji wystąpił do [...] S.A. o dalsze informacje dotyczące procesu pozyskiwania klienta. W odpowiedzi [...] S.A. wskazała, że: podane dane dotyczą 2015 r., [...] S.A. nie ma wiedzy, żeby doradca [...] S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podejmując względem klienta czynności zmierzające do jego pozyskania, korzystał w tym zakresie z usług skarżącego, doradca [...] S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie otrzymywał wynagrodzenia w takiej samej wysokości co pośrednik. Poinformowano również, że doradca [...] S.A. pozyskiwał klienta w ramach działalności gospodarczej i otrzymywał za te czynności wynagrodzenie, które było niższe od wynagrodzenia pośrednika i wynosiło nie więcej niż połowa wynagrodzenia uzyskiwanego przez pośrednika. Przedłożono przy tym przykładowe zestawienie, z którego wynikało, że za pozyskanie klienta pośrednik otrzymywał średnio ok. 269% wynagrodzenia doradcy. Końcowo, Naczelnik US powołał, że uwzględnił wszystkie wnioski dowodowe strony, które nie potwierdziły jednak zakwestionowanych w sprawie transakcji. Decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. organ I instancji na podstawie art. 207, art. 210 § 1, art. 21 Ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1, 1a i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9, art. 14 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i b, art. 27b, art. 27f ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "updof") określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 117.341 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący postawił zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a § 1 Op poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, jak również żądania od niego danych, które są chronione tajemnicą bankową i RODO. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że decyzja w sposób rażący narusza przepisy prawa podatkowego zarówno w zakresie postępowania, jak i prawa materialnego. Stan faktyczny został w sprawie ustalony wadliwie. Nie zapoznano skarżącego z ustaleniami i nie dano możliwości wypowiedzenia się i zajęcia stanowiska. Dodatkowo skarżący wyjaśnił, że prowadzona przez niego w 2015 r. działalność gospodarcza była działalnością specyficzną i odbywała się na zasadach obowiązujących, i praktycznie działających w identyczny sposób jak w całej Polsce. Stąd za niezrozumiałe uznał zakwestionowanie faktur zakupu usług od jego kontrahenta. Dodał, że w prowadzonej działalności pośrednictwa finansowego w 2015 r. miał status pośrednika finansowego, zaś do jego obowiązków należało pozyskanie klienta, zgromadzenie dokumentów i sporządzenie dokumentów klienta, które przekazywał dla doradcy bankowego, w każdym przypadku był to pracownik banku (G. S.), który musiał mieć zgłoszoną działalność gospodarczą na własne konto. Bank podpisał z nim jako pracownikiem banku umowę, która pozwalała na dostęp do systemu bankowego. Natomiast podatnik nie miał takiej umowy i nie miał dostępów do systemu bankowego i z tego powodu nie mógł przedstawić organowi podatkowemu dokumentów klientów. W jego ocenie zaś, to organ podatkowy zobowiązany był zwrócić się do banku celem pozyskania niezbędnych danych. Odnosząc się do zapisu w zaskarżonej decyzji, tj. że cyt. "żadna ze stron transakcji nie wskazała danych osób, których dotyczyły prowadzone czynności i świadczone usługi" wskazał, że są to dane ściśle chronione, których nie mógł gromadzić i przechowywać, i do których nie ma dostępu w systemie bankowym, co zresztą wyjaśniał już w postępowaniu podatkowym. Nie zgodził się, że nie przedłożył wydruków e-mail twierdząc, że został złożony cały segregator z e-mailami i przelewami dotyczącymi zapłat. Dyrektor IAS, decyzją z 26 listopada 2021r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej za 2015 r. Organ I instancji nie uznał bowiem za koszt uzyskania przychodów kwoty 396.500,00 zł netto, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę Doradztwo Finansowe G. S., z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że czynności opisane jako "pośrednictwo finansowe", będące przedmiotem ww. faktur nie zostały wykonane. Odnosząc się do tych ustaleń Dyrektor IAS zauważył w pierwszej kolejności, że poza ww. fakturami i przelewami nie zostały przedłożone żadne dodatkowe dowody, które potwierdziłyby wykonywanie usług przez kontrahenta skarżącego. W szczególności, z przesłuchań strony i świadka nie wynika jednoznacznie by usługi na rzecz skarżącego zostały wykonane. Ponadto, z G. S. łączą stronę powiązania rodzinne (kuzyn). W treści każdej faktury widniał ten sam opis "pośrednictwo finansowe". Nie ma natomiast informacji, w jaki sposób ustalane były wartości poszczególnych faktur. Ponadto umowa zawarta pomiędzy stronami zawierała przepisy z odesłaniem do Dziennika Ustaw z 2016 r., co budzi zdaniem organu odwoławczego wątpliwości co do jej wiarygodności. W tym względzie Dyrektor IAS wskazał, że sam fakt zawarcia umowy oraz wypłata wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych (por. wyrok WSA z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 395/18). Istotne bowiem jest, aby dokumentacja zakupu usług niematerialnych zawierała dowody potwierdzające faktyczne wykonanie usług. Tymczasem, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika co dokładnie wchodziło w zakres usług dotyczących zakwestionowanych faktur, ani też na jakiej podstawie określano ich wartość, zwłaszcza że wszystkie faktury zawierały jednakowy opis. Z treści przedłożonej umowy o współpracy w zakresie świadczenia przez kontrahenta strony na rzecz firmy skarżącego czynności pośrednictwa finansowego wynika, że usługi wykonywane przez G. S. mają na celu pozyskiwanie na rzecz skarżącego osób zainteresowanych produktami kredytowymi znajdującymi się w ofercie Firmy oraz analizę finansową dokumentów na zlecenie Firmy. Firma działa jako pośrednik banków i innych instytucji finansowych. Partner (G. S.) w ramach usługi pośrednictwa finansowego zobowiązuje się do: analizy finansowej dostarczanej dokumentacji w celu oceny możliwości finansowych Firmy oraz kontrahentów zainteresowanych potencjalnym uzyskaniem produktów produktu kredytowego Firmy (R.P.). Partnerowi (G. S.) za czynności wykonywane na podstawie niniejszej umowy przysługuje wynagrodzenie ustalone każdorazowo indywidualnie w zależności od dokonanych ustaleń ustnych między stronami. Umowa została zawarta na czas określony (od 1/01/2015 do 31/12/2015). W § 3 ww. powołano przepisy ustawy z 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych z odwołaniem się do Dziennika Ustaw z 2016 r., co w ocenie organu odwoławczego podważa jej wiarygodność. Brak jest także danych o sposobie naliczania wynagrodzenia za powyższe usługi. Tymczasem, zdaniem Dyrektora IAS usługi o charakterze niematerialnym wymagają dużej dbałości w zakresie dokumentowania ich zakupu. Jedynie zgromadzenie spójnej i kompletnej dokumentacji, w tym m.in. umowy czy porozumienia prezentującego w sposób przejrzysty warunki realizacji usług (szczegółowy przedmiot usług, sposób realizacji, warunki zlecenia, szczegółowy sposób rozliczeń), faktura z odpowiednią specyfikacją i odesłanie do umowy, korespondencja w czasie realizacji, a także materialne dowody ich wykonania uzależnione od faktycznego zakresu usług, pozwalają zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Przy ponoszeniu tego rodzaju wydatków należy więc zwrócić szczególną uwagę na sposób ich dokumentowania, a obowiązki stron w tym zakresie mogą znaleźć swój wyraz już w zapisach umownych. Usługi finansowe należą do usług niematerialnych i ich realizacja nie wiąże się z powstaniem czegoś materialnego, rzeczowego, namacalnego, skoro ponoszony wydatek na realizacje tego rodzaju usług ma zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a nie ma materialnych, rzeczowych efektów jego wykonania, to podatnik musi prawidłowo udokumentować rzeczywiste realizowanie zakresu tych usług, gromadząc w tym zakresie odpowiednią dokumentację. Dyrektor IAS dodał, że zawarta w treści art. 22 ust. 1 updof definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, bądź też możliwością powstania przychodu, istnieje związek przyczynowy. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie: poniesienie wydatku przez podatnika, wydatek musi być definitywny, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, musi byś prawidłowo udokumentowany, nie może być kosztem wymienionym w art. 23 updof. Dyrektor IAS przedstawił następnie wyrażone w tym względzie poglądy prawne orzecznictwa sądów administracyjnych, a następnie odniósł ich treść do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, z których wynika, że: zarówno skarżący, jak i jego kontrahent nie przedłożyli innych dowodów poza fakturami i przelewami świadczącymi o wykonaniu usług przez G. S.; nie ma szczegółowych informacji o wykonywanych przez G. S. usługach, tj. jakie dokładnie czynności były podejmowane, nie znajdują się dodatkowe opisy, notatki, opracowania na piśmie czy też e-maile ani dokumentacja zamówień danej usługi, które można by było powiązać z daną fakturą; skarżący nie określił jak dokładnie kalkulowane były wartości na wystawionych fakturach; nie posiada w zbiorze dokumentów innych dokumentów źródłowych, w tym od jakich kwot produktów kredytowych naliczono wynagrodzenie prowizyjne, z tytułu jakich kredytów i na rzecz kogo oraz w jakim banku pośredniczono w transakcjach; strony łączą powiązania rodzinne; w 2015 r. ww. podmioty wystawiały dla siebie nawzajem faktury tytułem sprzedaży usług pośrednictwa finansowego (G. S. wystawił na rzecz podatnika 15 faktur VAT na łączną kwotę 396.500,00 zł, natomiast skarżący wystawił na rzecz G. S. 13 faktur VAT na łączną kwotę 337.000,00 zł). Organ odwoławczy w tym względzie ocenił, że nie bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostaje okoliczność, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego za ten sam okres u G. S. zakwestionowano faktury wystawione przez skarżącego z tytułu usług prowizyjnych za sprzedaż produktów kredytowych, w wyniku czego G. S. złożył korektę zeznania podatkowego za 2015 r. zgodnie z ustaleniami kontroli. Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że faktury wystawione w realiach niniejszej sprawy dla skarżącego przez jego kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem kwota 396.500,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 updof. Z tych wszystkich względów, organ odwoławczy zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (zob. str. 17 -19 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie, skarżący postawił zarzuty naruszenia: - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak powołania w sentencji zaskarżonej decyzji jakiejkolwiek podstawy prawnej; - art. 121 § 1 Op przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie szeregu czynności dowodowych niezbędnych w celu wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia do [...] S.A. (poprzednio [...] S.A.) o sporządzenie wykazu klientów pozyskanych przez skarżącego w 2015r. w trybie właściwym do prowadzenia postępowania dowodowego; - art. 233 § 2 Op przez jego niezastosowanie; - art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niezastosowanie i uznanie zaliczonych przez skarżącego kosztów do kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 396.500,00 zł jako kosztów nieponiesionych w celu osiągnięcia przychodów, albowiem zdaniem organu czynności będące przedmiotem zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego i sprzedaży artykułów elektrycznych, kwoty 396.500,00 zł netto wynikającej z faktur wystawionych przez firmę Doradztwo Finansowe G. S.. W ocenie organów podatkowych czynności opisane jako "pośrednictwo finansowe" będące przedmiotem tych faktur nie zostały wykonane. Skarżący nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby na odmienna ocenę dokonanych ustaleń faktycznych. Skarżący kwestionując prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny zarzuca w szczególności zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe czynności dowodowych w celu ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, mimo iż skarżący taki wniosek złożył. Mimo inicjatywy dowodowej skarżącego organy podatkowe nie zweryfikowały bowiem rezultatów działalności skarżącego poprzez ustalenie konkretnych klientów, których skarżący pozyskał dla [...] S.A. (obecnie [...] S.A.). Biorąc pod uwagę przedmiot niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13; wszystkie te wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 2 updof u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (...). W myśl natomiast art. 24a ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że czynności opisane w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach wystawionych na rzecz skarżącego jako "Pośrednictwo finansowe" nie zostały wykonane. Tym samym wynikające z nich wydatki nie mogą stanowić kosztów podatkowych w działalności gospodarczej skarżącego. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu jest zatem łączne spełnienie następujących przesłanek: faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; istnienie związku z prowadzoną działalnością; poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 288/17). W okolicznościach niniejszej sprawy zarzuty skargi koncentrują się wokół polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych, które w ocenie skarżącego wadliwie zaniechały zażądania od [...] sporządzenia wykazu danych osobowych klientów pozyskanych przez skarżącego w 2015 r. Organ I instancji uwzględnił wniesione przez [...] zażalenie na własne postanowienie z dnia 31 sierpnia 2018 r. i postanowienie to uchylił, nie występując o zażądanie tych informacji we właściwym trybie. Zdaniem skarżącego, wbrew twierdzeniom organów podatkowych wykazał on rezultaty swojej działalności wskazując na świadka G. S. i okoliczność, iż konkretni klienci, których pozyskał są do zweryfikowania w [...] S.A. (obecnie [...] S.A.). Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż brak jest dowodów na to, że usługi wskazane w fakturach zostały wykonane. Treść faktur nie wskazuje bowiem co dokładnie wchodziło w zakres usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ani na jakiej podstawie określono ich wartość. Wszystkie faktury zawierają jednakowy opis: "Pośrednictwo finansowe", wskazują na 1 szt. i różne kwoty należności. Z zeznań G. S. (karta 95 akt podatkowych), złożonych w charakterze świadka wynika, iż jego współpraca ze skarżącym polegała na tym, że świadek wykonywał analizy finansowe, badanie zdolności kredytowej, analizy możliwości inwestycyjnych klientów firmowych i indywidualnych, renegocjował warunki umów klientów z bankami, zaś skarżący specjalizował się w zabezpieczeniach kredytowych, to jest analizach ksiąg wieczystych, analizach możliwych zabezpieczeń kredytowych. Świadek zeznał, że każdy konkretny klient, których się zgłaszał był wspólnie obsługiwany i wspólnie świadek ze skarżącym wyceniali wartość usługi świadczonej dla klienta. Świadek ten w swoich zeznaniach nie wskazał żadnych zasad kalkulacji świadczonych usług, podał też, że nie posiada dokumentów będących podstawą do wystawienia faktury. Tego rodzaju informacji nie przekazał także skarżący. W zeznaniach z dnia 13 listopada 2018 r. skarżący podał, iż współpraca z G. S. polegała na poszukiwaniu klientów na kredyty hipoteczne, gotówkowe, analizowanie wniosków od strony doradcy – czyli G. S., kontaktowanie się z klientem, badanie ksiąg wieczystych, badanie zdolności kredytowej klienta. Skarżący zeznał także, że wartość usług była skalkulowana indywidulanie dla każdego klienta w zależności o nakładu pracy, średnio było to w granicach 40-70%. Na wykonane usługi przez G. S. nie posiada żadnych dokumentów. Pozyskane dokumenty w całości przekazał konkretnym bankom, nie mógł bowiem przetrzymywać dokumentów pozyskanych klientów. Skarżący wskazał w toku postępowania przed organem I instancji na umowę o współpracy w zakresie pośrednictwa finansowego, z widniejącą w tej umowie datą 1 stycznia 2015 r. (protokół przesłuchania strony z dnia 20 czerwca 2017 r. karta 22 akt podatkowych). Zeznał jednocześnie, iż pisemną umowę posiada tylko z G. S., z innymi kontrahentami pisemnych umów nie zawierał, a były umowy ustne. Z treści tej umowy, której okres obowiązywania wskazano na czas określony od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wynika, iż przedmiotem umowy jest określenie zasad współpracy [...]P. R., określanej w umowie jako "Firma" i Doradztwo Finansowe – G. S. zwany w umowie "Partnerem" jest określenie zasad współpracy Stron w zakresie świadczenia przez Partnera na rzecz Firmy czynności pośrednictwa finansowego mających na celu pozyskiwanie na rzecz Firmy osób zainteresowanych produktami kredytowymi znajdującymi się w ofercie Firmy oraz analizie finansowej dokumentów na zlecenie Firmy. Wskazano także, iż Firma działa jako pośrednik banków i innych instytucji finansowych. W § 2 pkt 1 lit. a tej umowy wskazano, iż Partner w ramach usługi pośrednictwa finansowego zobowiązuje się do analizy finansowej dostarczanej dokumentacji w celu oceny możliwości finansowych Firmy oraz kontrahentów zainteresowanych potencjalnym uzyskaniem produktu kredytowego Firmy. W § 4 pkt 1 wskazano, iż: "Partnerowi za czynności wykonywane na podstawie niniejszej Umowy przysługuje wynagrodzenie ustalane każdorazowo indywidualnie w zależności ustaleń ustnych między Stronami". Z treści tej nie wynikają zatem żadne konkretne ustalenia co do sposobu kalkulacji wynagrodzenia G. S. za wykonywane na rzecz skarżącego usługi. Jednocześnie, jak trafnie zauważa organ odwoławczy w § 3 ww. umowy wskazano na ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych z publikatorem z 2016 r. - (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 922 z późn. zm.). Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że powyższe, w sytuacji gdy umowa miała zostać zawarta w dniu 1 stycznia 2015 r. podważa jej wiarygodność. Zauważyć jednocześnie wypada, iż o ile w dniu 20 czerwca 2017 r. skarżący podał, że pisemną umowę posiadał jedynie z G. S., a z pozostałymi kontrahentami były umowy ustne, w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. podał, iż po przeanalizowaniu dokumentacji okazało się, że posiada kilka zawartych umów w swojej dokumentacji. W aktach podatkowych znajdują się umowy o współpracy w zakresie pośrednictwa finansowego skarżącego z E. N. (karta 88 akt podatkowych), S. S. (karta 87 akt podatkowych), D. P. (karta 86 akt podatkowych), K. G. (karta 85 akt podatkowych), w których, mimo że umowy te wskazują na daty zawarcia z 2014 r., w § 3 ww. umów powołano w odniesieniu do ww. ustawy o ochronie danych osobowych publikator z 2016 r., podobnie jak w umowie zawartej z G.S.. Zmiana twierdzeń skarżącego co do formy ustaleń umownych z kontrahentami i wskazanie w treści umów, których 10 dni wcześniej miało nie być, publikatora nie istniejącego w datach wskazanych jako daty zawarcia tych umów, także wskazują na brak wiarygodności umowy o współpracy z G.S. i rzetelności skarżącego co do twierdzeń o wykonaniu wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług. Wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń skarżącego wynikają także z zeznań świadków: I.B. (karta 36 akt podatkowych), która zeznała, iż stawki w 2015 r. od usługi polegającej na wykonywaniu takich czynności jak sprawdzenie dokumentacji finansowej pod względem zdolności kredytowej, sprawdzenie dokumentacji nieruchomości pod względem prawnym, przygotowanie oferty cenowej dla klienta, były ustalane procentowo od kwoty kredytu i według pamięci świadka wahały się w granicach od 1% do 1,3% nie więcej. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy wskazuje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż usługi o charakterze niematerialnym wymagają szczególnej dbałości w zakresie dokumentowania ich zakupu. Skarżący zaś nie udokumentował w sposób nie budzący wątpliwości wykonania usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Jak wskazano wyżej obowiązkiem podatnika jest wykazanie nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Dokonywane płatności powinny być ekwiwalentem za dostarczone podatnikowi towary lub usługi. Zgodzić się zatem z organami podatkowymi należy, iż usługi będące przedmiotem faktur nie zostały wykonane, a zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż kwoty wynikające z tych faktur stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof. Wbrew twierdzeniom skargi postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1 Op, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, art. 188 Op, jak i art. 191 Op oraz art. 210 § 1 pkt 4 Op. Dokonanie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych odmiennych od oczekiwanych przez stronę nie stanowi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu organy zebrały materiał dowodowy dający podstawy do zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez G.S.. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia art. 188 Op, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie są zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zebrane dowody były wystarczające do podważenia wiarygodności wykonania wskazanych w nich usług. Zaniechanie wystąpienia do [...] sporządzenia pozyskanych przez skarżącego klientów w 2015 r. nie stanowi o brakach ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie. Zakwestionowane w sprawie faktury dotyczą współpracy skarżącego z G.S. i wykonania wskazanych w fakturach usług. Ustalenie co do pozyskanych przez skarżącego klientów pozostaje bez wpływu na okoliczność czy i jakie czynności zostały przez kontrahenta wykonane. Dodatkowo wskazać należy, iż G.S. nie był jedynym kontrahentem wskazywanym przez skarżącego w prowadzonej działalności. Dowody zgromadzone w sprawie zostały ocenione we wzajemnej łączności, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Nie został także naruszony art. 210 § 1 pkt 4 Op. W treści decyzji przywołano przepisy, które miały zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał także na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia (art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Op – str. 19 zaskarżonej decyzji). Reasumując, zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające ze spornych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów z art. 22 ust. 1 updof. W interesie strony na gruncie podatkowym jest wykazanie poniesienia wydatku na usługi i prawidłowe jego udokumentowanie. W okolicznościach niniejszej sprawy potwierdzeniem świadczonych usług o charakterze niematerialnym są jedynie sporne faktury. Skarżący mimo ciążącego na nim obowiązku nie przedstawił wiarygodnych dowodów, wykazujących wykonanie spornych usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1922/19, LEX 3327920). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ odwoławczy prawidłowo zastosował zarówno art. 233 § 1 pkt 1 Op, albowiem brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Op. Mając na uwadze powyższe, wobec braku podstaw do podzielenia zarzutów skargi oraz wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.