I SA/Wr 1090/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. oraz od stycznia do kwietnia 2011 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] określającą A sp. z o.o. spółka komandytowo - akcyjna (dalej: Spółka/ Skarżąca) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2010r. w wysokości 15.242 zł; za luty 2010r. w wysokości 581.839 zł; za marzec 2010r. w wysokości 549.451 zł; za kwiecień 2010r. w wysokości 872.573 zł; za maj 2010r. w wysokości 630.273 zł; za czerwiec 2010r. w wysokości 702.266 zł; za lipiec 2010r. w wysokości 975.577 zł; za sierpień 2010r. w wysokości 868.368 zł; wrzesień 2010r. w wysokości 1.079.423 zł; październik 2010r. w wysokości 1.240.540 zł; za listopad 2010r. w wysokości 1.128.078 zł; za grudzień 2010r. w wysokości 868.055 zł; za styczeń 2011r. w wysokości 1.156.320 zł; za luty 2011r. 969.202 zł; za marzec 2011r. w wysokości 861.165 zł; za kwiecień 2011r. w wysokości 679.805 zł. 1.2. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka w deklaracjach podatkowych za ww. okresy podatkowe zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i zwroty te otrzymała. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że w przedmiotowych okresach jednostka powinna wykazać kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego. Uznano bowiem, że Spółka uczestniczyła w ciągu fikcyjnych transakcji gospodarczych, których jedynym celem było nienależne otrzymanie zwrotu VAT z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodowane zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wyrobów stalowych i żelazostopów) oraz nienależne obniżenie kwoty zobowiązania podatkowego poprzez zadeklarowanie naliczonego z tytułu czynności opodatkowanych, które nie miały faktycznie miejsca. Działania te zostały przeprowadzone, po wcześniejszych uzgodnieniach twórców i beneficjentów procederu, pomiędzy stroną a podmiotami krajowymi i zagranicznymi powołanymi głownie w celu uprawdopodobnienia przebiegu transakcji, wykonującymi jedynie nakazane im pozorne czynności oraz poświadczającymi nieprawdę w dokumentach stanowiących podstawę do dokonania nieprawidłowych rozliczeń podatkowych. Czynności fikcyjne obejmowały również pozorny transport (w tym czasowy wywóz za granicę) oraz dokonywanie płatności, służących jednak przede wszystkim wynagradzaniu uczestników procederu, a nie regulowaniu należności i zobowiązań transakcyjnych. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Spółka zaewidencjonował i zadeklarowała kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez następujące podmioty: F.H.U. B T.M. (w okresie od 1.01.-31.12.2010r. w łącznej kwocie 6.771.632,66 zł; w okresie od 1.01. – 30.04. 2011r. – 44.328.862,35 zł); C Spółka z o.o. (w okresie od 1.01.-3.12.2010r. w łącznej kwocie – 1.717.371,41 zł; w okresie od 1.01. – 30.04. 2011r. – 3.188.796,16 zł); D (w okresie od 1.01.-31.12.2010r. w łącznej kwocie 673.833,05 zł; w okresie od 1.01. – 30.04. 2011r. – (-)267,18 zł); E ( w kwocie 9.949,16 zł); F Sp. z o.o. (w okresie od 1.01.-31.12.2010r. w łącznej kwocie 8.780.932,60 zł; w okresie od 1.01. – 30.04. 2011r. – 3.989.759,40 zł); G Sp. z o.o. (w okresie od 1.01. – 30.04. 2011r. w kwocie łącznej 12.409.769,09 zł); H Sp. z o.o. (w okresie od 1.01.-31.12.2010r. w łącznej kwocie 100.760 zł; w okresie od 1.01. – 30.04. 2011r. – 2.501,84 zł); I Sp. z o.o. (w okresie od 1.01.-31.12.2010r. w łącznej kwocie 2.017.726,80 zł; w okresie od 1.01. – 30.04. 2011r. – 9.365.034,20 zł). Szczegółowe ustalenia dotyczące ww. podmiotów i ich kontrahentów zawarto na s. 5-154. Spółka nabywała wyroby stalowe, a także żelazostopy, w tym żelazomobilden, które następnie stały przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do następujących podmiotów: J; K s.r.o.; L s.r.o.; M s.r.o.; N (wcześniej O) s.r.o.: P J.G.S.; R KFT; S s.r.o.; T s.r.o.; U s.r.o. Szczegółowe ustalenia zawarto na s. 154-266). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono łańcuchy fikcyjnych transakcji karuzelowych, w których brała udział Spółka. Mechanizm przedstawiono na s. 267-268 decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że transakcje gospodarcze przebiegały w ściśle zamkniętym gronie wzajemnie powiązanych osób według odgórnie ustalonych reguł, co dowodzi zebrany materiał dowodowy. Zaangażowane w proceder osoby na spotkaniach ustalały instrukcje dotyczące przebiegu wzajemnych transakcji, jak i dalszego postępowania po zatrzymaniach i przeszukaniach przez funkcjonariuszy ABW oraz CBŚ. Wskazano na dwa nurty powiązań z osobą T.M. oraz A.K. (ustalenia s. 269-287). Firmy zagraniczne na rzecz których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów były założone i zarządzane w większości przez Polaków, którzy m.in. jako pełnomocnicy pełnili funkcje decyzyjne, natomiast czescy właściciele/ zarządzający odgrywali jedynie rolę tłumaczy, pośredników do kontraktów z tamtejszymi urzędami (ustalenia s. 287-291). Przewożony towar był w większości przypadków załadowany w big-bangi i zaplombowany, zatem przy załadunku i rozładunku nikt nie był w stanie stwierdzić, jaki towar jest przewożony, a bez specjalistycznych analiz chemicznych nie można było ustalić, czy skład (zawartość mobildenu) w przewożonej partii towaru odpowiada załączonym dokumentom (ustalenia ustalenia s. 291-292); w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez Spółkę: towar albo nie wyjeżdżał za granicę (ustalenia s. 292-294); towar wyjeżdżał za granicę i tam był tylko przeładowywany na inne samochody (ustalenia s. 294-295); towar wyjeżdżał za granicę i tam był rozładowywany w dużych centrach przemysłowych (logistycznych), gdzie magazyny wynajmowało (dzierżawiło) wiele firm a następnie wracał do kraju (ustalenia s. 295-297). Spółka praktycznie w zakresie handlu żelazostopami korzystała wyłącznie z magazynów zlokalizowanych w firmie W K.G., gdzie w S. załadunkiem i rozładunkiem big bagów z żelazostopami zajmował się jednoosobowo za pomocą wózka widłowego K.G. (właściciel) wystawiający również stosowne dokumenty, tj. WZ i CMR. W firmie zatrudniony był oprócz kierowców także jego brat L. (ustalenia s. 297-306). Podkreślono też, że specjalistyczne zastosowanie FeMo jako składnika do uszlachetniania stali, powoduje, że zapotrzebowanie na ten towar jest ograniczone, gdyż jego końcowym odbiorcą mogą być podmioty zajmujące się procesami produkcyjnymi związanymi z wykorzystaniem żelazostopów (huty, kuźnie, odlewnie) –(ustalenia s. 306-313). W celu uniemożliwienia/ utrudnienia wykrycia łańcucha podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego konstrukcje VAT firmy pełniły krótko swoją rolę w oszustwie karuzelowym, zarówno w trakcie, jak i zakończeniu przez nie działalności udziały w spółkach podlegały kilkakrotnemu zbyciu, zmianie ulegały również osoby pełniące funkcje prezesa zarządu (ustalenia s. 313-316). Firmy uczestniczące w transakcjach karuzelowych w znacznej mierze posiadały siedziby w biurach wirtualnych, gdzie faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie korzystały też z posiadanych magazynów, stwarzały pozory działalności gospodarczej, nawet jeśli zatrudniały pracowników, to mieli oni znikomą wiedzę na temat swoich obowiązków i działalności firmy (ustalenia s. 316-317). Nawiązywanie kontaktów handlowych następowało głównie za pomocą internetu, z którego czerpano również wiedzę na temat handlu żelazostopami lub pocztą pantoflową, współpracowano z podmiotami dopiero co powstałymi lub istniejącymi na rynku zaledwie kilka miesięcy, nie dokonując weryfikacji kontrahentów w urzędach skarbowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT (ustalenia s. 317-318). Na pewnym etapie transakcji karuzelowych występowały firmy, które zmieniały papierowo zawartość procentową mobildenu w żelazostopie (FeMo), od której zależał cena całego stopu, a by stworzyć pozory handlu (ustalenia s. 318-319). Dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że Spółka znajdowała się w łańcuchu firm, których motywem działania nie była faktyczna sprzedaż – bowiem brak było ostatecznego nabywcy – lecz chęć osiągniecia korzyści kosztem budżetu państwa poprzez wykazania kwot VAT do zwrotu w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010r. oraz za miesiące styczeń-kwiecień 2011. Jednocześnie stwierdzono, że Spółka nie dokonała w ww. okresie nabyć żelazostopów oraz wyrobów stalowych od F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., FHU B T.M., Y P. G., C Sp. z o.o. Odwołano się do treści art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i skorelowanych z nimi przepisów art. 17 ust. 2, art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast.; dalej: szósta dyrektywa) oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112), jak też orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Nie uznano aby faktury korygujące wystawione przez ww. firmy dawały podstawy do skorygowania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano zatem, że Spółka rozliczając w deklaracjach podatkowych za ww. okres faktury oraz faktury korygujące wystawione przez ww. firmy zawyżyły wartość nabycia towarów i usług o kwotę netto w wysokości 264.150.422,84 zł i VAT w wysokości 59.279.083,88 zł. W konsekwencji w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji brak było podstaw do uznania, że Spółka wykonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz J; K s.r.o.; L s.r.o.; M s.r.o.; O s.r.o.: P J.G.S.; R KFT; S s.r.o.; T s.r.o.; U s.r.o. Odwołano się do treści art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o VAT, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uchwały składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10, CBOSA oraz orzecznictwa TSUE. Wskazano, że ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia spoczywa na podatniku. Podkreślono, że Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, a tym samym uzyskanie korzyści majątkowej, jaką niewątpliwie jest wniosek o zwrot VAT. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że prawo do dysponowania towarem jak właściciel nigdy nie przeszło na którykolwiek z ww. podmiotów zagranicznych. Byli oni jedynie dokumentacyjnymi pośrednikami w pozorowaniu sprzedaży pomiędzy z góry wskazanymi podmiotami i nie miały możliwości odsprzedania jego ilości. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała fikcyjny charakter, którego nie zmienia dopełnienie części obowiązków dokumentacyjnych związanych z potwierdzeniem wywozu towarów poza granice kraju. Obowiązki te nie były dokonywane prawidłowo -uchybienia w listach przewozowych. Nawet samo pozorowanie obrotu poprzez czasowy wywóz towaru poza granice, a następnie jego wwóz mający świadczyć o dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie nadaje przeprowadzonym transakcjom przymiotu legalności. W związku z tym należało pozbawić podatnika prawa do zastosowania stawki VAT 0%. Jednocześnie wskazano, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka reprezentowana przez A.N. (prezes zarządu) i M.W. (wiceprezes zarządu) nie dochowała należytej staranności a wręcz była świadomym uczestnikiem ww. procederu. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz argumentację w niej zawartą. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła w całości decyzje organu odwoławczego. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż powinien być zastosowany przepis art. 233 § 1 pkt 2a O.p.; - art. 21 § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.; - art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy; - art. 125 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 139 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów i prowadzenie postępowania przez okres od 21 czerwca 2011r. do 30 czerwca 2015r., tj. przez 48 miesiące (cztery lata); - art. 180 § 1 O.p., art. 192 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem i uznanie okoliczności faktycznej przedstawionej tymi dowodami za udowodnioną pomimo, że przedstawione dowody zebrane zostały sprzecznie z prawem, przez inny organ niż prowadzący postepowanie w stosunku, do których Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się; - art. 123 O.p., art. 187 § 1-3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postepowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje i wyjaśnienia Strony. Nie przedstawienie Stronie postępowania żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu, jak również nie przedstawienie Stronie faktów, które są znane organowi z urzędu; - art. 188 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu i nie uwzględnienie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą; - art. 191 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazania w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; - art. 193 § 1-6 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg; - art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - art. 168 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie Spółki prawa do odliczenia VAT stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane; - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za wskazany okres wynika ze złożonych deklaracji. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczym wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2018r. Spółka podtrzymała skargę i ponownie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Pismo w swej treści w istocie jest przepisaniem wywodów zawartych w orzecznictwie tut. Sądu wskazujących na różnice pomiędzy nadużyciem prawa a oszustwem karuzelowym i pełnomocnik Skarżącej uznał, że wnioski zawarte w tym orzecznictwie mają wprost zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Jednocześnie wskazuje, że teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej nie została dostatecznie udowodniona w sprawie. Organ podatkowy powołuje się na śledztwo prowadzone przeciwko członkom zarządu Spółki od dnia 20 czerwca 2011 r., które jest "w martwym miejscu" [cyt.] i do dnia dzisiejszego nie widać jego efektów. Prokuratura przez osiem lat prowadzenia śledztwa nie jest w stanie sformułować aktu oskarżenia przeciwko członkom zarządu Spółki, co spowodowało, że w dniu [...] lipca 2017 r. do Prokuratury Okręgowej w G. obrońcy podejrzanych złożyli skargę w której wnieśli o stwierdzenie, że w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. akt V Ds. [...]/11, doszło do naruszenia praw podejrzanych do rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki. Sąd Apelacyjny w K. II Wydział Karny postanowieniem z dnia [...] września 2017r., II [...]/17 stwierdził, że w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt V Ds. [...]/11, nastąpiła przewlekłość postępowania, przez co naruszone zostało prawo podejrzanego do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Podkreślono, że w sprawie doszło do naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzasadna. 3.2. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd uwzględniając skargę na decyzję [...]: uchyla decyzję [...] w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powołanego przepisu art. 145 § 1 pt 1 lit. a) ppsa wynika wprost, że naruszenie prawa materialnego uzasadni uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez naruszenie prawa "mające wpływ na wynik sprawy". Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W orzecznictwie wskazuje się, że pod ww. pojęciem należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). Z kolei wynikająca z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa "możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy" oznacza prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście mówi się także o uprawdopodobnieniu możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 25 listopada 2014 r., II FSK 1224/13; 28 sierpnia 2014 r., I OSK 160/13; 25 marca 2014 r., II GSK 62/13, CBOSA). 3.3. Powyższe ma szczególne znaczenie w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Sąd nie podziela wprawdzie wykładni poczynionej przez organ podatkowy w kwestii zastosowania nadużycia prawa (obejścia prawa) do oszustwa karuzelowego, a zatem akceptuje stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyrokach z dnia: 21 czerwca 2017r., I SA/Wr 1341/16, 9 listopada 2017r., I SA/Wr 403/17, CBOSA. Nie mogło to mieć jednak wpływu na wynik niniejszej sprawy, która zapadła zupełnie w odmiennych okolicznościach faktycznych niż te, które legły u podstaw ww. wyroków, jak też odmienna jest postawa Skarżącej (brak rzeczywistego współdziałania pomimo reprezentowania przez profesjonalnego pełnomocnika) w toku postępowania podatkowego. 3.4. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, CBOSA). Jednocześnie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ppsa Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Jednak braku związania zarzutami skargi nie można mylić z oceną materiału dowodowego przez organ podatkowy i brakiem próby jej podważenia przez pełnomocnika Skarżącej poza gołosłownym zaprzeczeniem ustalonym faktom. Rolą pełnomocnika jest zbudowanie takich domniemań faktycznych aby obalić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Pełnomocnik powinien wykazać błędy w rozumowaniu czy w dokonanej ocenie odnosząc się do okoliczności faktycznych sprawy. Takiemu obowiązkowi nie czyni zadość przepisanie treści uzasadnienia wyroku tut. Sądu i wskazanie w sposób ogólny, że taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do przedmiotowej sprawy, czy zanegowanie większości dowodów zebranych w sprawie bez wskazania w sposób konkretny na niewiarygodność tych dowodów w kontekście prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej i okoliczności im towarzyszących, jak też odwołanie się do przewlekłości postępowania karnego. Tym bardziej, że przedmiotowa sprawa ma charakter złożony i skomplikowany. Określone błędy organów podatkowych mogą być zauważone przez Skarżącą, gdyż to ona najlepiej powinna wiedzieć jak przebiegały określone zdarzenia gospodarcze. Bierność Skarżącej zaś działa na jej niekorzyść. Sąd administracyjny ma możliwość prowadzenia postępowania dowodowego jedynie w ograniczonym zakresie, stosownie do treści art. 106 § 3 ppsa. Brak zaś argumentów po stronie Skarżącej pozbawia Sąd możliwości ewentualnego zanegowania dokonanych ustaleń przez organy podatkowe. Tym bardziej, w sytuacji gdy sama Skarżąca nie odnosi się do ustaleń organów podatkowych w zakresie braku dobrej wiary w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. 3.5. Na wstępie warto jest przypomnieć zwłaszcza wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r., Italmoda i in., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455, który stanowi podsumowanie dotychczas podjętych już wyroków przez TSUE w zakresie pozbawienia uprawnień podatników VAT w sytuacji ich uczestnictwa lub powinności uczestnictwa w oszustwie czy nadużyciu. W jednej z konkluzji TSUE stwierdził, że szóstą dyrektywę (dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Powyższy wniosek wyprowadził TSUE z poprzednich swych orzeczeń, w których wielokrotnie podkreślał, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54; 3 marca 2005r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 32; 13 lutego 2014r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 26; ww. wyrok TSUE Italmoda i in., EU:C:2014:2455, pkt 43). Trybunał wywnioskował z tego, po pierwsze, w ramach utrwalonego orzecznictwa dotyczącego prawa do odliczenia VAT przewidzianego przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112), że do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 55; 6 grudnia 2012r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 37; 13 lutego 2014r., Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 26; ww. wyrok TSUE Italmoda i in., EU:C:2014:2455, pkt 44). Po drugie, z orzecznictwa Trybunału wynika, że ta konsekwencja nadużycia lub oszustwa z reguły wiąże się również ze skorzystaniem z prawa do zwolnienia na podstawie dostawy wewnątrzwspólnotowej (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 7 grudnia 2010r., Postępowanie przeciwko R., C‑285/09, EU:C:2010:742, pkt 55; 6 września 2012r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, EU:C:2012:547, pkt 54; ww. wyrok TSUE Italmoda i in., EU:C:2014:2455, pkt 45). Po trzecie, [...] w zakresie, w jakim ewentualna odmowa przyznania prawa do odliczenia wywodzona z szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) odzwierciedla ogólną zasadę [...], wedle której nikt nie powinien korzystać w sposób stanowiący nadużycie lub oszustwo z praw wynikających z systemu prawnego Unii, wydanie takiej odmowy w sposób ogólny przypada krajowym organom i sądom, niezależnie od tego, jakiego prawa z dziedziny VAT dotyczy oszustwo – a zatem także prawa do odliczenia VAT (pkt 46 ww. wyroku TSUE). [...] Kluczowa funkcja, jaka przypada prawu do odliczenia przewidzianemu w przepisach szóstej dyrektywy [dyrektywy 112] w mechanizmie VAT w celu zapewnienia całkowitej neutralności podatku, nie sprzeciwia się temu, aby owego prawa odmówiono podatnikowi w wypadku udziału w oszustwie (zob. podobnie w szczególności wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012r., Bonik, EU:C:2012:774, pkt 25–27 i 37; 13 lutego 2014r., Maks Pen, EU:C:2014:69, pkt 24–26). Podobnie nie można przeciwstawić szczególnej funkcji prawa do zwrotu VAT w celu zapewnienia neutralności VAT odmówieniu w takim wypadku podatnikowi tego prawa (pkt 48 ww. wyroku TSUE). Mając na względzie powyższe rozważania, co do zasady krajowe organy i sądy powinny odmówić przyznania praw przewidzianych przez szóstą dyrektywę [dyrektywę 112], które są powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie, niezależnie od tego, czy chodzi o prawa do odliczenia, zwolnienia, czy zwrotu VAT związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową, jakie są przedmiotem postępowania głównego (wyrok TSUE Italmoda i in., EU:C:2014:2455, pkt 49). 3.6. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar udowodnienia spełnienia warunków powstania prawa do odliczenia spoczywa na podmiocie wnioskującym o odliczenie (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, C‑78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Zaś zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w sprawie, w celu ustalenia, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 września 2012 r. Mecsek-Gabona, C‑273/11, pkt 53; 6 grudnia 2012 r. Bonik, C‑285/11, pkt 32; 31 stycznia 2013 r. LVK – 56, C‑643/11, pkt 57; 18 lipca 2013 r., Ewita‑K EOOD, EU:C:2013:486, pkt 37). Podobnie co się tyczy kwestii zwolnienia przewidzianego dla dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. W wyroku z dnia 27 września 2007 r., Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548, w którym stwierdzono, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym [unijnym] wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym (zob. w odniesieniu do oszustw typu "karuzela" wyroki TSUE z dnia: 11 maja 2006r., Federation of Technological Industries i in., C-384/04, pkt 33; 6 lipca 2006r., Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). 3.7. Należy zwrócić uwagę, że skarga powołuje szereg naruszeń prawa procesowego lecz w dużym zakresie ma ona charakter hipotetyczno-negujący. Pełnomocnik Skarżącej przedstawia swoje stanowisko na temat jak organy podatkowe powinny były przeprowadzić postępowanie kontrolne i podatkowe, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i kwestionuje poczynione ustalenia w sposób generalny i spekulatywny. Nie wskazuje bowiem na argumenty, które przemawiałyby za wykazaniem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Skarżącej nie udowadnia określonych niespójności czy wręcz sprzeczności w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe, nie weryfikuje poczynionych ustaleń z posiadaną przez siebie wiedzą na temat okoliczności związanych z przeprowadzeniem spornych transakcji. Przyjęta linia obrony Skarżącej sprowadza się do kwestionowania poczynionych ustaleń przez organy podatkowe i oczekiwania, że to właśnie organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe potwierdzające racje i wyjaśnienia Skarżącej, choć te dość niejasno są artykułowane w samej skardze, odwołaniu czy w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Wprawdzie z dyspozycji przepisu art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że Skarżąca jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy Skarżąca zaprzecza – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, CBOSA). W sprawie zaś Skarżąca w pierwszej kolejności kwestionuje poczynione przez organy podatkowe ustalenia uznając, że zostały one oparte na dowodach niezgodnych z prawem (lista negowanych dokumentów s. 22-29 skargi) a mianowicie na dokumentach zebranych w innym postępowaniu (karnym) poprowadzonym przez inny organ (w toku śledztwa w sprawie o sygn. akt 96/11/Sp). W związku z tym, zdaniem Skarżącej, nie można uznać za udowodnione okoliczności w oparciu o dokumenty dołączone do akt wobec których Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Normodawca, wprowadzając w art. 181 O.p. odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p., dopuścił możliwość wykorzystywania dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach przez profesjonalne organy. Wobec tego nie ma potrzeby, a tym bardziej konieczności, powtarzania przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tych uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia racjonalności prawodawcy i wewnętrznej spójności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawa. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodowymi i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zatem, organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia: 1 czerwca 2017 r., II FSK 1387/15; 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10, 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, 29 października 2009 r., I FSK 2045/08; 2 marca 2018 r., I FSK 1186/16; 14 marca 2018r., II FSK 773/16, CBOSA). Sam zaś fakt wykorzystania dokumentów w sprawie z postępowania karnego nie świadczy o naruszeniu art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. W sprawie zaś kwestia braku możliwości wypowiedzenia się również ma wymiar hipotetyczny albowiem Skarżąca miała możliwość odnieść do tych dowodów jako włączonych do zebranego materiału dowodowego zarówno po zakończeniu postępowania kontrolnego, jak i na etapie postępowania podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej wybrał jednak opcję zwracania się do organów podatkowych z pismami w przedmiocie wypowiedzenia się przez nie na temat zebranych dowodów w sprawie, wskazując, że musi wiedzieć, po co każdy dowód znajdujący się w aktach sprawy został przeprowadzony i jaką okoliczność dowodzi. Twierdzenie, że obowiązkiem organów podatkowych jest poinformowanie Skarżącej w jakim celu określone dowody zostały przeprowadzone oraz dlaczego zostały włączone do zebranego materiału dowodowego jest zbyt daleko idącym wnioskiem wywodzonym przez Skarżącą z treści art. 129 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 O.p., art. 187 § O.p. art. 192 O.p. czy art. 200 O.p. Przy czym oczywistym jest (zwłaszcza, że Skarżąca reprezentowana była przez profesjonalnego pełnomocnika), że prowadzenie postępowania kontrolnego przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług zmierzało do uzyskania dowodów w zakresie rzetelności transakcji z kontrahentami Skarżącej. Uzyskanie zaś dowodów kwestionujących rzetelność takich transakcji w oczywisty sposób zmierza do udowodnienia właśnie takich okoliczności, o czym profesjonalny pełnomocnik powinien był wiedzieć. Przyjęta zatem przez pełnomocnika Skarżącej (i to pojawiająca się kilkakrotnie w toku postępowania) maniera zapytań o dowody jest dla Sądu niczym innym jak pozorowaniem rzeczowej polemiki na ich temat. Nie można podnosić skutecznie zarzutu braku realizacji prawa do wysłuchania w sytuacji, gdy Skarżąca w swej istocie nie mówi nic na temat przeprowadzonych dowodów. 3.8. W drugiej kolejności negacja Skarżącej opiera się na powtarzających się identycznych stwierdzeniach, że "nieprawdą jest aby Skarżąca nie dokonała transakcji z ww. podmiotami o czym świadczą dowody takie jak faktury VAT, deklaracja VAT, rejestry sprzedaży u sprzedawców i rejestry zakupów u nabywców, dowody zapłaty za towar i zeznania pracowników firmy sprzedających i firm kupujących" bez wskazania precyzyjnego o jakie osoby chodzi. Skarżąca jednak zapomina, że nawet uznając, że doszło do dostawy towarów (choć materiał dowodowy wskazuje też odmiennie na fikcje określonych zdarzeń gospodarczych) to organy podatkowe mogą ją pozbawić prawa do odliczenia VAT, jak i prawa do stosowania stawki VAT - 0%, jeżeli Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. W tym zakresie - należytej staranności - Skarżąca nie przedstawia żadnych argumentów czy twierdzeń przemawiających na jej korzyść. Nie odnosi się również do ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organ podatkowy. Sąd zaś tego typu ustaleń nie może dokonywać za Skarżącą czy też kwestionować ustaleń organów podatkowych w sytuacji, gdy sami Prezesi Skarżącej są raczej powściągliwi w przedstawianiu okoliczności współpracy a te okoliczności, które przedstawiają wskazują co najmniej na duży stopień niefrasobliwości i niewiedzy, zważywszy na wartość przedmiotowych transakcji. 3.9. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej w przedmiocie naruszenia art. 188 O.p. polegającego na bezpodstawnej odmowie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą. Należy przypomnieć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez Skarżącą nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Skarżąca ma obowiązek wskazać jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy całkowicie zabrakło. Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 13 lipca 2017r. wypowiedział się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Należy zauważyć, że Skarżąca wnioskując o rozliczenie ilościowe zakupionych/ sprzedanych żelazostopów od/do wszystkich kontrahentów, nie wykazała w jaki sposób porównanie ilości zakupionych do ilości sprzedanych towarów (z uwzględnieniem remanentów) miałoby wykazać, iż w rzeczywistości doszło do zakupu lub dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów. Podobnie wnioskując o przesłuchanie czy konfrontacje osób (których protokoły przesłuchania i konfrontacji poczynione w toku postepowania karnego zostały włączone jako dowód w postępowaniu podatkowym) na okoliczność zawierania przez Spółkę kwestionowanych transakcji jawi się jako zbyteczna i wystarczająco udowodniona zebranymi w sprawie dowodami. Skarżąca nie wskazuje dlaczego ww. przesłuchania osób jawią się jej jako niewiarygodne. Nie przedstawia swojej wersji zdarzeń w zakresie przeprowadzanych transakcji, nie odnosi się i nie analizuje ustalonych już w sprawie okoliczności. Nie sposób jest tym samym uznać, że ponowienie wnioskowanych dowodów ma na celu wyjaśnienie zidentyfikowanych przez Nią nieścisłości czy rozbieżności. Mając na względzie powyższe nie można stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1-3 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Nie sposób jest też uznać naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. Stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych było konsekwencją poczynionych ustaleń przez organy podatkowe w toku postępowań kontrolnego i podatkowego. Kwestia zaś przewlekłości zarówno postępowania podatkowego, jak i karnego nie może mieć wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Stąd też zarzut naruszenia art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 139 § 1 O.p. należy uznać za bezpodstawny. 3.10. Niewątpliwym jest również, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest bardzo obszerna, zawiera bowiem 359 stron. Jednakże ustalenia dotyczące kwestionowanych transakcji z poszczególnymi kontrahentami zostały wyodrębnione graficznie przez organ podatkowy pierwszej instancji w treści samej decyzji w formie ustaleń dotyczących poszczególnych podmiotów i ich kontrahentów, jak też w formie podsumowania ustaleń faktycznych i poczynionych wniosków. Podobny sposób prezentacji okoliczności sprawy, ustaleń i wnioski zastosował w swojej decyzji liczącej 191 stron organ odwoławczy. Zatem Skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi, odniesienia się do nich czy zaplanowania skutecznych działań procesowych w pełnej świadomości materiału dowodowego, jak też zajęcia stanowiska wobec wszystkich jego elementów. Ponadto twierdzenia zawarte w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2018r. w swej istocie stanowią przepisanie też wyżej wspomnianych wyroków tut. Sądu (pomimo błędnego powołania się pełnomocnika strony na wyrok I SA/Wr 203/17). Abstrahując od okoliczności w jakich te wyroki zapadały, a co najważniejsze nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w przedmiotowej sprawie, Skarżąca w istocie nie dzieli się wiedzą w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jej specyfiki, metodologii działania, realiów gospodarczych jedynie globalnie neguje poczynione przez organy podatkowe ustalenia, podejmuje polemikę, która ma charakter gołosłowny, nie wskazuje też jakie działania podjęła aby uchronić się przed nierzetelnymi kontrahentami czy udziałem w oszustwie. W tych okolicznościach trudno jest uznać, że doszło do wskazywanych w treści ww. pisma naruszeń art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Sąd administracyjny pierwszej instancji wprawdzie nie jest związany zarzutami skargi, jak to jest w przypadku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza to jednak, że ma czynić określone ustalenia również za Skarżącą w oparciu o wykazywaną jedynie w skardze jej intencję. Tego typu działanie w swej istocie nie jest możliwe w przedmiotowej sprawie, w której do uwzględnienia skargi potrzebne są fakty wskazywane przez Skarżącą zwłaszcza te, które mogłyby stanowić przeciwdowód dla włączonych do akt sprawy dokumentów urzędowych czy przeciwwagę dla twierdzeń organów o braku należytej staranności. To Skarżąca jako podmiot partycypatywny i bezpośrednio zainteresowany wynikiem sprawy kształtuje procedurę podatkową i również w określonym zakresie postępowanie sądowoadministracyjne. Skarga sformułowana przez pełnomocnika Skarżącej w sposób niekonkretny, taki jak w sprawie, jest dla Sądu nieweryfikowalna. 3.11. Co się tyczy prawa do odliczenia VAT, to ustalenia dotyczące transakcji z firmą B T.M. zawarto na s. 5-24 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz na s. 16-21 decyzji organu odwoławczego. T.M. przyznał, że nawiązał współpracę ze Skarżącą celem dokonywania oszustw karuzelowych w różnych konfiguracjach (towar wyjeżdżał za granicę do czeskich firm lub nie wyjeżdżał za granicę albo go nie było). Na określony kontekst oszukańczy wskazują również ustalenia co do kontrahentów firmy B (Z D.B.; F.H.U. AA K. K., F.H. AB K.K. , AC Sp. z o.o.; AD M.B.; PPHU AE Sp. z o.o.; F.H.U. AF M. M., Y P. G., AG Sp. z o.o., AH Sp. z o.o., AI Sp. z o.o., C Sp. z o.o. (s. 24-80 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; s. 21-36 decyzji organu odwoławczego). Wprawdzie prezesi Skarżącej: A. N. i M.W. zaprzeczyli zeznaniom T.M. (protokół konfrontacji z dnia 1 grudnia 2014r.) jednakże nie wskazali argumentów, odnoszących się do okoliczności konkretnych transakcji czy fakt podejmowania przez nich czynności w zakresie należytej staranności, nie mieli żadnych procedur weryfikacyjnych poza "tzw. pocztą pantoflową" i w istocie interesowało ich tylko to, że ktoś płaci za towar (protokół przesłuchania podejrzanego A.N. z dnia 21 czerwca 2011r.; z dnia 29 października 2013r. oraz protokół przesłuchania podejrzanego M.W. z dnia 22 czerwca 2011r.). Ustalenia dotyczące transakcji z C Spółka z o.o. zawarto na s. 80-92 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 36-37 decyzji organu odwoławczego. Ustalono, że jedynym udziałowcem i faktycznym prezesem był T.M. (P.S. – był prezesem na papierze), który nie tylko był świadomy, iż bierze udział w oszustwie, ale był jednym z organizatorów tego oszustwa. Powodem powstania ww. firmy było rozszerzenie oszustwa karuzelowego i ograniczenie zaangażowania w oszustwo firmy B w celu uniknięcia podejrzeń. Nowa firma miała uwiarygodnić obrót i stworzyć pozory jego legalności. Na proceder ten wskazywał też ustalony przez organy podatkowe kontekst wynikający z analizy kontrahentów ww. firmy (F.H. AB K.K. , AI Sp. z o.o., F.H.U. B T.M., AJ Sp. z o.o., S s.r.o. – s. 87-92 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i s. 37-38 decyzji organu odwoławczego). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał wobec spółki decyzje określające zobowiązanie w kwocie 0 zł oraz kwotę podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od III kwartału 2010r. do IV kwartału 2011r. Członkowie zarządu Skarżącej nie potrafili nic powiedzieć o Spółce i nie łączyli jej też z T. M. (protokół przesłuchania podejrzanego A.N. z dnia 29 października 2013r. oraz protokół przesłuchania podejrzanego M.W. z dnia 28 października 2013r.). Nie przedstawili też przeciwdowodu obalającego ustalenia zawarte w ww. dokumencie urzędowym, któremu w myśl art. 194 § 1 O.p. nadaje się szczególną moc dowodową. Trudno też jest stwierdzić, że podjęli jakiekolwiek czynności w zakresie należytej staranności. Ustalenia dotyczące D zawarto na s. 92-102 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i s. 39-40 decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od III kwartału 2010r. do III kwartału 2011r. Ustalono, że firma stanowiła ogniwo w oszustwie karuzelowym a dokonywane przez nią transakcje albo nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu albo przeprowadzone były celem pozorowania obrotu towarami w ramach "karuzeli podatkowej". Jej kontrahentami były firmy B T.M. i AK. Członek zarządu Skarżącej A.N. kojarzył firmę, lecz nie kojarzył P.G.. Wskazywał na znajomość K.O. i prawdopodobieństwo dostarczania prętów żebrowanych. Podniósł też okoliczność niesolidności firmy i rezygnacji ze współpracy (protokół przesłuchania podejrzanego A.N. z dnia 29 października 2013r.), czemu przeczy ilość dokonanych transakcji (37 w 2010r.). Z kolei M.W. kojarzył firmę, nie kojarzył P.G., wydawało mu się, że kupował od niej wyroby hutnicze. Kojarzył też K.O. ale nie potrafił powiedzieć jakie towary jego firma dostarczała (protokół przesłuchania podejrzanego M.W. z dnia 28 października 2013r.). Nie przedstawili też przeciwdowodu obalającego ustalenia zawarte w ww. dokumencie urzędowym, któremu w myśl art. 194 § 1 O.p. nadaje się szczególną moc dowodową. Trudno zatem jest stwierdzić, że podjęli jakiekolwiek czynności w zakresie należytej staranności. Ustalenia dotyczące E zawarto na s. 102 - 105 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i s. 40-41 decyzji organu odwoławczego. Ustalono, że jako dostawców własnych podmiot ten wskazywał firmy AL, B, AM z BM. Natomiast jako odbiorców AN z W., B, C i A. Firma była prowadzona jednoosobowo. Wcześniej J.O. pracował jako magazynier w firmie B i miał powiązania rodzinne z T. M. – kuzyn (protokół przesłuchania świadka A. R. z dnia 10 listopada 2011r.), rozpoczynając działalność nie posiadał własnego kapitału ani nie zaciągał kredytu lub pożyczki. Towar otrzymywał od sprzedawcy bez zapłaty i dopiero po odsprzedaniu uiszczał zapłatę dostawcy, płatności odbywały się elektronicznie. Potwierdził sprzedaż prętu żebrowanego Skarżącej jednakże wskazał, że transakcja była zawarta telefonicznie z handlowcem Skarżącej, nigdy nie spotkał się z właścicielami firmy i nigdy nie był w jej siedzibie (protokół przesłuchania świadka z dnia 10 listopada 2011r.). Podkreślił, że nigdy jego firma nie zajmowała się handlem żelazostopami i nie wynajmowała żadnych pomieszczeń biurowych. Dopiero od kwietnia do lipca 2011r. świadek wynajmował pomieszczenie od B. Ustalenia dotyczące F Sp. z o.o. znajdują się na s. 105-123 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 41-48 decyzji organu odwoławczego. Dokonując zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano, że w sprawie zaistniała sytuacja, w której ta Spółka brała udział w tzw. transakcjach karuzelowych w których obrót żelazomobildenem zamykał się z wewnątwspólnotowymi dostawami dokonywanymi przez Skarżącą. Świadczy o tym też ustalony kontekst dotyczący jej kontrahentów: G sp. z o.o. (która była też bezpośrednim kontrahentem Skarżącej) i O sp. z o.o. A.N. stwierdził, że na pewno firma ta nie była partnerem jego firmy w zakresie obrotu blachami, nic mu nie mówią dane osoby reprezentującej ten podmiot (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 29 października 2013r.). Ustalenia dotyczące G Sp. z o.o. zawarte są na s. 123-144 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 48-51 decyzji organu odwoławczego. Transakcje dotyczyły nie tylko obrotu żelazobildenem lecz również usług transportowych. Na podstawie zeznań świadków ustalono, że firma zajmowała się usługami budowlanymi, nie posiadała licencji na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu rzeczy i osób ani samochodów ciężarowych do przewozu ładunków o masie od 5 – 24 ton, nie dokonywała wypłat z rachunków bankowych na rzecz kierowców, brak zleceń na podwykonawstwo usług transportowych. Ustalenia dotyczące H Sp. z o.o. na s. 143-148 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 53-54 decyzji organu odwoławczego. Z analizy zmian zgłoszonych do KRS wynika, że spółka kilkakrotnie zmieniała adres siedziby w biurach wirtualnych. Podobnie jak w spółce G w badanym okresie prezesem zarządu był J. R. zajmujący się zawodowo skupowaniem zadłużonych spółek, który objął w obu spółkach zarząd na zasadzie "figuranctwa", gdyż zgodnie z informacjami udzielonymi przez A.K. zmierzał on do zamknięcia ich działalności i przerzucenia na inne firmy. A.N. nie kojarzył nazwiska J. R. Znał osobiście A.K., kojarzy, że sprzedawał mu jakąś nieruchomość w firmie kojarzy go z firmą G i wydawało mu się, że to był jego partner handlowy ale szczegółów nie jest w stanie podać (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 29 października 2013r.). Podobne w swej wymowie były zeznania M.W. z dnia 28 października 2013r. Ustalenia dotyczące I Sp. z o.o. znajdują się na s. 147-154 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz s. 51-53 decyzji organu odwoławczego. Ustalono, że spółka ta była pośrednikiem w handlu mobildenem. Faktury wystawiane przez L. F. i zatrudniony był jeden pracownik – J.S., który zwrócił uwagę na odmienność transakcji ze Skarżącą w postaci faktu, że jego firma ponosiła koszty transportu a nie refakturowała ich na Skarżącą. Kontakt był telefoniczny i mailowy z S.K. (ze spółki A). A.N. stwierdził, że kojarzy ww. firmę, ponieważ zalega ona pieniądze Skarżącej ale nie wie w jakiej wysokości, nie potrafi wskazać kto ją reprezentuje. Ponadto kojarzy nazwisko L. F. kojarząc go z obrotem żelazostopami ale nie pamięta jaką firmę reprezentował (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 29 października 2013r.). 3.12. Co się tyczy zakwestionowania dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów to ustalenia w odniesieniu do: J zawarto na s. 154-163 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 55- 56 decyzji organu odwoławczego; w odniesieniu do K s.r.o. na s. 163 - 165 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 56 - 61 decyzji organu odwoławczego; do L s.r.o. s. 166-174 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. s. 61 – 68 decyzji organu odwoławczego; do M s.r.o. na s. 174 -182 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. s. 68 – 73 decyzji organu odwoławczego; do N (wcześniej O) s.r.o. na s. 182 – 187 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 73 – 78 decyzji organu odwoławczego; do P J.G.S. na s. 187- 192 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 78 – 81 decyzji organu odwoławczego; do R na s. 192 - 197 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 81 – 85 decyzji organu odwoławczego; do S s.r.o. na s. 197 – 206 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 85 – 93 decyzji organu odwoławczego; do T s.r.o. na s. 206 – 215 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 93 – 99 decyzji organu odwoławczego; do U s.r.o. na s. 215 – 216 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i na s. 99 – 101 decyzji organu odwoławczego. Również z przesłuchań prezesów zarządu Skarżącej nie wynika aby osoby te były zorientowane w zakresie okoliczności towarzyszących transakcjom z ww. firmami. Powyższe ustalenia dowodzą, że ww. podmioty uczestniczyły w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Łańcuchy dostaw żelazostopów wskazano na s. 267-268 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Niewątpliwym jest, że ustalenia te wskazują na dwa nurty powiązań z osobą T.M. oraz A.K., co do których znajomości prezesi zarządu Skarżącej odnoszą się niebywale lakonicznie, zwłaszcza w sytuacji, gdy ten pierwszy wskazuje na wyraźną ich współpracę przy oszukańczym procederze. Jednocześnie ustalenia te dowodzą, że firmy zagraniczne na rzecz których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów były założone i zarządzane w większości przez Polaków, którzy m.in. jako pełnomocnicy pełnili funkcje decyzyjne, natomiast czescy właściciele/ zarządzający odgrywali jedynie rolę tłumaczy, pośredników do kontraktów z tamtejszymi urzędami. Przewożony towar był w większości przypadków załadowany w big-bangi i zaplombowany, zatem przy załadunku i rozładunku nikt nie był w stanie stwierdzić, jaki towar jest przewożony, a bez specjalistycznych analiz chemicznych nie można było ustalić, czy skład (zawartość mobildenu) w przewożonej partii towaru odpowiada załączonym dokumentom; w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez Spółkę: towar albo nie wyjeżdżał za granicę; towar wyjeżdżał za granicę i tam był tylko przeładowywany na inne samochody; towar wyjeżdżał za granicę i tam był rozładowywany w dużych centrach przemysłowych (logistycznych), gdzie magazyny wynajmowało (dzierżawiło) wiele firm a następnie wracał do kraju. Spółka praktycznie w zakresie handlu żelazostopami korzystała wyłącznie z magazynów zlokalizowanych w firmie W K.G., gdzie w S. załadunkiem i rozładunkiem big bagów z żelazostopami zajmował się jednoosobowo za pomocą wózka widłowego K.G. (właściciel) wystawiający również stosowne dokumenty, tj. WZ i CMR. W firmie zatrudniony był oprócz kierowców także jego brat L.. Jednocześnie wskazano, że specjalistyczne zastosowanie FeMo jako składnika do uszlachetniania stali, powoduje, że zapotrzebowanie na ten towar jest ograniczone, gdyż jego końcowym odbiorcą mogą być podmioty zajmujące się procesami produkcyjnymi związanymi z wykorzystaniem żelazostopów (huty, kuźnie, odlewnie). W celu uniemożliwienia/ utrudnienia wykrycia łańcucha podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego konstrukcje VAT firmy pełniły krótko swoją rolę w oszustwie karuzelowym, zarówno w trakcie, jak i zakończeniu przez nie działalności udziały w spółkach podlegały kilkakrotnemu zbyciu, zmianie ulegały również osoby pełniące funkcje prezesa zarządu. Firmy uczestniczące w transakcjach karuzelowych w znacznej mierze posiadały siedziby w biurach wirtualnych, gdzie faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie korzystały też z posiadanych magazynów, stwarzały pozory działalności gospodarczej, nawet jeśli zatrudniały pracowników, to mieli oni znikomą wiedzę na temat swoich obowiązków i działalności firmy. Sam też pracownik A – S.K. (protokół przesłuchania świadka – 21 czerwca 2014r.) nie wykluczał ponownej odsprzedaży towaru na rynku, wskazując na dopuszczalność każdej możliwości. Skarżąca zaś w skardze obok gołosłownej negacji w istocie nie podważa ww. ustaleń i nie wskazuje jakie działania dowodzą, że działała z należytą starannością. 3.13. Mając na względzie powyższe ustalenia nie sposób jest uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 168 lit. a) dyrektywy 112 oraz art. 86 ust. 1 i 2 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, jak też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Pomimo błędnego poglądu w kwestii kwalifikacji oszustwa karuzelowego jako nadużycia prawa na gruncie VAT, pozbawienie prawa do odliczenia w przedmiotowej sprawie nastąpiło w swej istocie na skutek braku należytej staranności Skarżącej. Niewątpliwie organy podatkowe udowodniły praktykę zaistnienie oszustwa karuzelowego, jak też określonych fikcyjnych transakcji wskazując na dwa nurty powiązań z osobą T.M. oraz A.K., a w którym to procederze w różnych ogniwach i konfiguracjach faktycznych była Skarżąca spółka. Nawet, gdyby uznać, że określone transakcje towarowe miały miejsce, to z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika aby Skarżąca podjęła wszelkie działania jakie można oczekiwać od racjonalnego przedsiębiorcy celem zabezpieczenia się przed ryzykiem zawarcia transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Sami reprezentanci Skarżącej wskazywali, że nawiązywanie kontaktów handlowych następowało głównie za pomocą internetu, z którego czerpano również wiedzę na temat handlu żelazostopami lub pocztą pantoflową, współpracowano z podmiotami dopiero co powstałymi lub istniejącymi na rynku zaledwie kilka miesięcy, nie dokonując weryfikacji kontrahentów w urzędach skarbowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie posiadano żadnych procedur weryfikacyjnych, co o tyle dziwi, że mowa jest o szczególnym rodzaju towaru i transakcjach opiewających na milionowe kwoty. Ponadto wiedza prezesów zarządu Skarżącej przekazywana w toku prowadzonego postępowania czy brak współpracy we wskazywanym wyżej zakresie powoduje, że zasadnym było zastosowanie wskazywanego wyżej orzecznictwa TSUE, które uprawnia organy podatkowe do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT przyjmując, że zaistniała sytuacja w której Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć (czyli w swej istocie godziła się na to), że uczestniczy w oszustwie. Z tych samych powodów nie można uznać zasadne zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 4, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Nie znajdują również podstaw zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 21 § 3 O.p. 3.14. Mając na względzie powyższe oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 ppsa.