I SA/Wr 1188/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący; Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Protokolant: - Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w L. (dalej: podatnik, spółka, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 lipca 2012r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z dnia 15 marca 2012 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 576.147 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 października 2010 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 115.231.446 zł poprzez emisję 12.066.120 sztuk akcji imiennych serii AI o cenie emisyjnej równej wartości nominalnej wynoszącej 9,55 zł każda akcja, przez co kapitał zakładowy spółki został podwyższony z kwoty 213.321.912,15 zł do kwoty 328.553.358,15 zł. Objęcie nowych akcji w całości nastąpiło przez B S.A. w L. w zamian za wkład pieniężny. W związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną notariusz jako płatnik powołując się na uregulowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm., dalej u.p.c.c., ustawa pcc) pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 576.147 zł (dalej: pcc). Pismem z dnia 20 stycznia 2012r. skarżąca spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz jej oprocentowanie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zapłaty podatku dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. nr 2008/7/WE dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L.08.46.11 z 21 lutego 2008 r.) zwana dalej Dyrektywą 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) zwanej dalej Dyrektywą 69/335/EWG. Zdaniem skarżącej, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona na jej rzecz. Strona podniosła, że w dacie, do której odwołuje się art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zdaniem spółki, na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, a tym samym na podstawie art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r., tj. z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej. Tym samym Polska nie mogła nakładać tego podatku po 1 stycznia 2009 r. zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) decyzją z dnia 15 marca 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że jego zdaniem zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki była zgodna z przepisami Dyrektywy kapitałowej. Organ wskazał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ uznał zatem, że skoro stawki opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie kapitałowej, to określony w niej obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej - nie miał zastosowania w stosunku do Polski. W odwołaniu od ww. decyzji spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu wskazała strona na bezpośrednią skuteczność dyrektyw w przypadku ich nieprawidłowej implementacji. Argumentowała spółka, że kluczowe znaczenie ma w kontekście brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i daty 1 lipca 1984 r. odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: uos z 1975 r.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. nr 34, poz. 161, ze zm., dalej: rozporządzenie RM z 1983 r.). Podniosła strona, że na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek jawnych czy sp. z o.o. bo wynika z to z treści § 54 ust. 1 w zw. § 4 rozporządzenia RM z 1983r., który odnosi się do wkładów wnoszonych przez wspólników, a nie przez akcjonariuszy. Tym samym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem przepisy polskie nakazujące pobrać podatek są sprzeczne z prawem unijnym. W dalszej argumentacji odwołała się spółka do zasady stand still oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – wyrok C-212/10 Logstor ROR i stwierdziła, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki akcyjne przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5% (1%, 0,5% i 0,1%), to nie mogła po przystąpieniu do Unii tego opodatkowania zwiększyć. W uzupełnieniu odwołania spółka powołała nową argumentację, że zgodnie z § 55 Rozporządzenia RM z 1983 r. zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Strona wyjaśniła, że wytwarza kruszywa drogowe. Surowcem do produkcji kruszyw jest żużel powstający w trakcie procesu wytapiania miedzi w piecach szybowych C. Żużel jest pozostałością po spalonych rudach miedzi wydobywanych w kopalniach Zagłębia [...]. W ocenie spółki prowadzona przez nią działalność w 1984 r. podlegałaby zwolnieniu. Na wezwanie organu przedstawiła materiały, które w jej ocenie miały potwierdzić jej stanowisko. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) nie uwzględnił odwołania strony i decyzją z dnia 16 lipca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odwołując się do dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wyjaśniono, że organ odwoławczy podziela w całości stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy pcc - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Organ II instancji, wskazał, że nie znajduje w przedmiotowej sprawie uzasadnienia prawnego odwołanie się przez stronę do daty 1 lipca 1984 r. i obowiązujących w tym czasie regulacji krajowych, skoro przepis art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a czynność została dokonana pod rządami nowej Dyrektywy 2008/7/WE, z której postanowieniami ustawa o p.c.c. jest zgodna. W preambule Dyrektywy 2008/7/WE zawarto generalną zasadę dotyczącą obowiązku państw członkowskich transpozycji do porządku krajowego przepisów poprzednich dyrektyw, które nie zostały zmienione nową dyrektywą. Skoro zatem postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335 zostały zastąpione postanowieniami art. 7 nowej Dyrektywy, spółka nie może się powoływać na fakt niezgodności ustawy o p.c.c. obowiązującej w 2010 r. z uchylonym przepisem art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. Na marginesie organ wskazał, że również zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 3 ust. 4 obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na osobach biorących udział w tych czynnościach. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, a w szczególności treść § 54 rozporządzenia wskazał, iż nie można przyjąć, aby z treści powołanych przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych. Podniósł organ II instancji, że przepis art. 311 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 54, poz. 502 ze zm., w wersji na dzień 1 lipca 1984 r.) stanowił, że kapitał akcyjny może być pokryty albo gotowizną, albo wkładem niepieniężnym albo w jeden i drugi sposób. Zatem według organu obowiązujące 1 lipca 1984 r. przepisy dopuszczały wniesienie wkładu na poczet kapitału spółki akcyjnej wkładów, np. gotówki. Ocenił organ, że do tej czynności pełne zastosowanie znajdzie § 54 rozporządzenia RM. Zdaniem organu podatkowego nieprawidłowe jest twierdzenie strony, że treść § 54 ust. 4 rozporządzenia RM z 1983 r. wskazuje, że umowy spółek akcyjnych (ich zmiany w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Według organu posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika" w żaden sposób nie pozwala uznać, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez "akcjonariusza" było zwolnione od opodatkowania. Posłużenie się w rozporządzeniu pojęciami kapitał zakładowy, wkłady, spółki, osoby prawne jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszystkich form istniejących spółek bez względu na formę organizacyjną, a więc także spółek akcyjnych. Stwierdził organ odwoławczy, że skoro w 1984 r. brak było przepisu wskazującego na zwolnienie spółek akcyjnych od opłaty skarbowej, a wszystkie spółki były opodatkowane opłatą skarbową i to stawką wyższą niż 0,5%, to brak jest podstaw do twierdzenia, że Polska dokonała niewłaściwej implementacji Dyrektywy kapitałowej. Wbrew twierdzeniom spółki, pokrycie kapitału zakładowego spółki, które nastąpiło w drodze wniesienia wkładu pieniężnego podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego. W rezultacie uznał organ II instancji, że w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w pcc. Nie podzielił organ odwoławczy zarzutów naruszenia zasady stand still wskazując, że zasada stanowi o niepogarszaniu sytuacji prawnej podatnika przez wprowadzenie nowych przepisów. Zasada zakazuje poszerzania zakresu opodatkowania od dnia wejścia w życie dyrektyw, tj. od dnia 1 maja 2004 r. w przypadku Polski. Przepisy krajowe można uznać za niezgodne z regulacjami wspólnotowymi w tej części, w której na dzień implementacji dyrektyw pogarszałyby sytuację podatników w stosunku do przepisów obowiązujących wcześniej, a w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Umowa spółki była opodatkowana w sposób ciągły w okresie od 1 lipca 1984 r. do chwili obecnej, a stawki podatkowe obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe od stawek przewidzianych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej. Ustawodawca polski nie odstąpił od opodatkowania umowy spółki i nie naruszono zasady stand still. Przed wejściem do Unii stosowano stawki degresywne, które były niezgodne z postanowieniami art. 7 ust. 2 Dyrektywy, przepis ten nakładał obowiązek wprowadzenia stawki jednolitej nie przekraczającej 1%, a zatem ustawodawca polski miał prawo opodatkować umowy spółki i ich zmiany według stawki 0,5%. W zakresie powołanego przez stronę wyroku TSUE C-212/10 Logstor organ wskazał, że orzeczenie to dotyczy odmiennego stanu faktycznego. Za niezasadny organ uznał powołany po raz pierwszy argument spółki, że podwyższenie kapitału zakładowego w skarżącej spółce nie powinno podlegać opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie takiego rodzaju czynności na podstawie przepisu § 55 rozporządzenia RM z 1983 r. Powołany § 55 stanowił, że zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Organ odwoławczy zauważył, że argumentacja strony nie odpowiada hipotezie tego przepisu. Po pierwsze zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje wyłącznie czynność zawiązania spółki lub zespołu. Ustawodawca w § 54 rozporządzenia rozróżnił czynności dotyczące spółek, wskazując, że podstawę obliczenia opłaty stanowi przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Po drugie przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumenty nie potwierdzają, aby wykonywane przez skarżącą czynności spełniały przesłankę do zastosowania tego zwolnienia według stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Zwolnienie dotyczyło zawiązania spółki lub zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Opisana przez spółkę działalność polegająca na uzyskiwaniu - na podstawie umowy sprzedaży zawartej z innym podmiotem – żużla szybowego używanego do produkcji budowlanych kruszyw łamanych nie spełnia dyspozycji tego przepisu. Organ wskazał, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani powołane wyżej rozporządzenie nie zawierały definicji "miejscowych surowców", nie zawierały także odesłania do Uchwały Rady Ministrów z dnia 14 kwietnia 1972 r. w sprawie rozwoju produkcji lokalnej i ubocznej materiałów budowlanych (M.P. Nr 28, poz. 153), jak to czyniło np. rozporządzenie z dnia 4 czerwca 1975 r. w sprawie ulg podatkowych dla rolników i niektórych zespołów prowadzących działalność w zakresie produkcji materiałów budowlanych z surowców miejscowych (dotyczące podatku obrotowego i dochodowego). Zdaniem organu należało zatem odwołać się do potocznego, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, znaczenia "surowiec", to materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii. W myśl tej definicji nie można uznać, że żużel to surowiec miejscowy, skoro jest odpadem poprodukcyjnym huty. W związku z tym, że żużel wymaga poddania procesowi produkcyjnemu w celu uzyskania kruszyw nie stanowi on również zdatnego do użytku materiału budowlanego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 O.p. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie; 2) art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. przez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty -naruszenie prawa materialnego tj. 1) art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; 2) art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej oraz § 55 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; 3) art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; 4) art. 2 Aktu Akcesyjnego. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, strona przytoczyła argumenty, odnoszące się do obowiązku bezpośredniego stosowania prawa unijnego i jego pierwszeństwa w stosunku do prawa krajowego w przypadku występującej między nimi sprzeczności, powołała się na dyspozycję przepisów wymienionych w jej zarzutach i wskazała na treść wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W ocenie skarżącej, kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia RM z 1983 r. definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Jej zdaniem, ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (dalej jako: K.h.). W ocenie skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM z 1983 r. należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski takie potwierdza także zdaniem skarżącej wykładnia historyczna. Podsumowując strona wskazała, że jej zdaniem w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Jeśli państwo członkowskie nie miało prawa do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE nie jest uprawnione nakładać tego podatku po 1 stycznia 2009 r. W rezultacie, według spółki, należy uznać, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku zawiązania spółki, są sprzeczne z prawem unijnym, co oznacza powstanie po stronie spółki nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tak jak poprzednio zarzuciła strona naruszenie zasady stand still, powołując wyrok TSUE C-212/10 Logstor. Ponadto podobnie jak w odwołaniu spółka wskazała, że prowadzona przez nią działalność w 1984 r. podlegałaby zwolnieniu na podstawie § 55 rozporządzenia RM z 1983 r. W jej ocenie zarówno utworzenie spółki jak i podwyższenie jej kapitału zakładowego zostały objęte zwolnieniem podatkowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 895/11. Według strony także produkcja żużlu mieści się w definicji materiałów budowlanych produkowanych z miejscowych surowców, co potwierdza m.in uchwała Rady Ministrów z 14 kwietnia 1972 r. w sprawie rozwoju produkcji lokalnej i ubocznej z materiałów budowlanych (M.P. Nr 28, poz. 153) - dalej uchwała RM. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy zasadności zapłaty przez stronę (spółkę akcyjną) podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Z akt wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 115.231.446 zł poprzez emisję 12.066.120 sztuk akcji imiennych serii AI. Objęcie nowych akcji w całości nastąpiło przez B S.A. w L. w zamian za wkład pieniężny. W związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 576.147 zł. Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty brak podstaw dla poboru p.c.c. upatrywała w niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, w tym w braku właściwej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE. Zarzut ten wiąże się z regulacjami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Organ II instancji, wskazał wprawdzie, że nie znajduje w przedmiotowej sprawie uzasadnienia prawnego odwołanie się przez stronę do daty 1 lipca 1984 r. i obowiązujących w tym czasie regulacji krajowych, gdyż przepis art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a czynność została dokonana pod rządami nowej Dyrektywy 2008/7/WE, z której postanowieniami ustawa o p.c.c. jest zgodna. Jednak w dalszej części decyzji dodatkowo dokonał interpretacji art. 7 Dyrektywy 69/335 i wykazał dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Na wstępie wskazania wymaga, że nie jest prawidłowe odniesienie się jedynie do art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE z pominięciem art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w sytuacji, gdy spółka niezgodność u.p.c.c. z prawem unijnym upatruje w złej implementacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej i w konsekwencji wywodzi nieprawidłową implementację art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE. Należy wskazać, że Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.) zwana dalej Dyrektywą 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, s. 11 i nast.; dalej powoływaną jako "Dyrektywa 2008/7/WE"). Większość przepisów tej dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. W art.7 ust.1 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust.2-3). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE powoduje, że w spornej sprawie należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniłaby to nie mogłaby skutecznie powoływać się na regulację art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowałoby swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie mogłoby wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków. Kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do tej kwestii. W analogicznej sprawie dotyczącej spółki akcyjnej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyrokach z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12 i II FSK 99/12, jak również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 882/11. Wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA. Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach, stąd też tezy i stwierdzenia w nich zawarte - Sąd przywoła w niniejszym uzasadnieniu. Stanowiący punkt odniesienia w sporze, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej [...]. Cytowany przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Wskazać w tym miejscu trzeba na wyroki (z 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o. o., C-372/10), w których Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r. (wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Niewątpliwym i bezspornym jest, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie p.c.c.) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., w brzmieniu na dzień 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc również do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej. W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia RM, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia RM). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia RM zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego", jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54 rozporządzenia RM), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia RM). Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r. tekst jednolity: Dz. U. z 1976 r., nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por.: orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Ustawa (u.o.s.) nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX Kodeksu handlowego z 1934 r., spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI Kodeksu handlowego), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII Kodeksu handlowego). Zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 u.o.s. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać trzeba, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w u.o.s. (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia RM poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w rozporządzeniu RM użyty w w/w przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Pomimo że w analizowanej definicji istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", to z użycia takiej terminologii nie można skutecznie wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. I tak, § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w u.o.s. (mogła zatem ona zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu RM, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4 rozporządzenia RM). Trudno zatem uznać, że w przypadku spółki akcyjnej zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz" - spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych (por.: M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko -Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu handlowego). Sąd orzekający w sprawie podziela w pełni stanowisko, że definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu RM, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu RM, ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 Kodeksu handlowego z 1934 r., por. Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s.177-178). Zasadność tego stanowiska potwierdza konstatacja, że kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego, por. w/w Komentarz, s. 203) - w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Również wykładnia historyczna, do której odwoływała się strona, nie uzasadnia stanowiska odmiennego od przyjętej wyżej wykładni pojęcia "kapitał zakładowy". W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984 r. ustawodawca do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23) ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył wprawdzie zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń. Skarżąca, powołując się na art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, zarzuciła brak implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego (znowelizowanej u.p.c.c.), co skutkowało nienależnym, w jej ocenie, pobraniem p.c.c. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a na obecnym etapie niezasadną odmową stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, którą organy podatkowe uzasadniały powołując się na treść obowiązujących przepisów u.p.c.c. Na gruncie u.p.c.c. czynność zawarcia umowy spółki, jako podlegająca p.c.c., została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.) - nie budzi przy tym wątpliwości, że spółka akcyjna ma osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Wyrazem przeprowadzonej prawidłowo harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - nowelizacja u.p.c.c. (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9 określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 w/w Dyrektywy). Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów u.p.c.c., wymaga odnotowania, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy (tj. 1 lipca 1984 r.), na podstawie rozporządzenia RM, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z p.c.c. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taki zapis pozostawiał zatem państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian u.p.c.c., nigdy nie zrezygnował z opodatkowania p.c.c. podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego, określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego. Nietrafność stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla podnoszonych w skardze zarzutów, ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie ma kolizji pomiędzy przepisami u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym, regulacje zawarte w u.p.c.c. są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym jeśli państwo członkowskie miało prawo do końca 2008 r. nakładać podatek kapitałowy to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE było uprawnione nakładać ten podatek po 1 stycznia 2009 r. W świetle powyższych wywodów nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od p.c.c. W okresie, którego dotyczy sprawa obowiązywał art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE, który należało rozpatrywać w związku Dyrektywą 69/335/EWG, a jak wyżej wskazano, polski ustawodawca nigdy nie zrezygnował z opodatkowania pcc umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach. Sąd stwierdza, że w przypadku skarżącej spółki powstał obowiązek podatkowy w pcc, który został dopełniony poprzez uiszczenie (pobranie przez notariusza) prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, słusznie ograny podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w p.c.c. Wobec przedstawionych wywodów prawnych, jako chybione należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia zasady stand-still, Sąd nie podziela argumentacji skarżącej i uznaje zarzuty dotyczące naruszenia zasady stand-still za nieuzasadnione. Przede wszystkim zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału było nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnych stawek p.c.c. nie oznacza, że ustawodawca kiedykolwiek zaprzestał lub zrezygnował z opodatkowania tych czynności. Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w okresie przedakcesyjnym), w ramach degresywnego opodatkowania, przewidywał kilka stawek, tj. 1%, 0,5% i 0,1%. Zatem zarzut, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% nie jest zasadny. Ponadto, nawet, gdy realne obciążenie podatkowe wynikające z degresywnego opodatkowania było w konkretnym przypadku niższe od obciążenia wynikającego z opodatkowania jedną stawką podatkową w wysokości 0,5%, to nieuzasadniony jest zarzut, że wprowadzenie z dniem przystąpienia do UE liniowej stawki p.c.c. w wysokości 0,5% naruszało w jakimkolwiek zakresie zasadę stand-still. Podkreślić bowiem należy, że wynikający z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG zakaz dotyczył naliczania podatku według stawki wyższej niż 1%. W powołanej przez skarżącą sprawie C-212/10 Logstor ROR, Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskiej podtrzymał wyrażaną już wcześniej zasadę, która sprowadza się do uznania, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie 69/335/EWG, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika (a nie podwyższenia kapitału) i całkowicie odmiennego stanu faktycznego. W sprawie tej, w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.), w Polsce umowa pożyczki była opodatkowana, jednak w chwili przystąpienia do UE (1 maja 2004 r.) Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczki p.c.c. Następnie, już po przystąpieniu do UE, wprowadziła ponownie ten podatek, co ewidentnie naruszało zasadę stand-still. Pomijając różnicę w przedmiocie opodatkowania, to opisana w w/w wyroku sytuacja nie odnosi się do spornej sprawy. Polska nigdy nie zrezygnowała bowiem z opodatkowania czynności umowy spółki i jej zmian, w tym podwyższenia kapitału zakładowego, zatem z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności od p.c.c. W ocenie Sądu, w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. (nie zaś w okresie przedakcesyjnym) były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem kapitałowym według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień 1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego, były opodatkowane a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od p.c.c. Przyjęta przez Polskę z dniem przystąpienia do UE stawka 0,5% nie narusza też art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określającego jako maksymalną stawkę 1%. Pogląd zbieżny z tym stanowiskiem wyraził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 547/12) uznając, że do naruszenia zasady stand-still dochodzi w sytuacji, gdy państwo członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce umowa podwyższenia kapitału spółki była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie u.o.s., a od 2000 r. na podstawie u.p.c.c. Przy czym istotnym pozostaje fakt, że w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa 69/335/EWG, opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 w/w Dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym bowiem dniu (1 lipca 1984 r.), o czym wcześniej była już mowa, czynność ta była opodatkowana podatkiem w wysokości 5% od wartości wkładu pokrywanego wkładem pieniężnym (10% od pokrycia w formie nieruchomość lub prawa użytkowania wieczystego). Stawka ta była więc wyższa niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., nakładały na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Z powyższych względów, w opisanej sytuacji także zarzut odnoszący się do naruszenia zasady stand-still nie mógł zostać uwzględniony. Za niezasadny należy także uznać zarzut skargi dotyczących naruszenia art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej oraz § 55 rozporządzenia RM z 1983 r. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. Zgodnie z § 55 rozporządzenia RM z 1983 r. zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Literalne brzmienie powyższego uregulowania może rzeczywiście prowadzić do wniosku, jaki wyprowadził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że przepis ten dotyczy jedynie zawiązania spółki. Niewątpliwie zakres zwolnienia obejmuje zawiązanie spółki i gdyby dokonać jedynie porównania zakresu tego uregulowania z przepisem § 54 ust. 3 rozporządzenia, można by na takim wniosku poprzestać. W § 54 ust. 3 mowa jest bowiem o tym, że przy umowie spółki "podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: 1) przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". Ten ostatni przepis rozgranicza więc dwie sytuacje: samo zawiązanie spółki i zmianę umowy spółki skutkującą powiększeniem jej kapitału. W ocenie Sądu, regulacja ta jednak nie może przesądzać o zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 55, a to z następujących powodów. Po pierwsze, zasadnicze znaczenie należy przyznać uregulowaniu ustawowemu, które, jako jedynie uprawnione w demokratycznym państwie prawnym, przesądza o treści obowiązku podatkowego, w tym o podstawowych elementach stosunku podatkowoprawnego, jakimi są: podmiot, przedmiot i podstawa opodatkowania oraz stawki podatkowe. Przypomnieć zatem trzeba, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm) "opłatę skarbową pobiera się (...) od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Ustawa zatem nie różnicowała przedmiotu opodatkowania na dwa odrębne zdarzenia prawne (utworzenie spółki i podwyższenie jej kapitału), co oznaczało, że opodatkowaniu opłatą skarbową objęte było zarówno utworzenie spółki jak i zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie jej kapitału. Takie rozumienie pojęcia "zawiązanie spółki" funkcjonowało na gruncie ustawy o opłacie skarbowej w powszechnej praktyce organów podatkowych oraz, potwierdzającym jej zasadność, orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt I SA/Po 887/08, WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08, w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08 – wszystkie opubl. w Systemie Informacji Prawniczej LEX). Analizowany przepis § 55 rozporządzenia posługuje się, dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego, identycznym sformułowaniem. Nie ma więc racjonalnych powodów do twierdzenia, że prawodawca używając w przepisie ustawowym i w przepisie wykonawczym tego samego sformułowania ("zawiązanie spółki") użył go w dwóch różnych znaczeniach: węższym (jak przyjmuje organ podatkowy) i tożsamym (jak twierdzi strona skarżąca). Po drugie – rozróżnienie zawiązania spółki (w sensie jej pierwotnego utworzenia) i podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonane w § 54 ust. 3 rozporządzenia, służy li tylko racjonalnemu obliczeniu wysokości należnej opłaty skarbowej, a więc określeniu podstawy opodatkowania, bez zmiany jej przedmiotu, wynikającego z przepisu ustawowego. Rozgraniczając powyższe dwie sytuacje zadbano o objęcie obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej tylko rzeczywistego wzrostu kapitału spółki przy jego podwyższeniu, aby uniknąć podwójnego opodatkowywania całego kapitału, już wcześniej opodatkowanego (przy utworzeniu spółki lub poprzednim podwyższeniu kapitału). Taki jest cel przepisu § 54 ust. 3, co wyklucza posłużeniem się nim do wykładni treści § 55. Wreszcie – nie sposób dostrzec powodów dla których zwolnienie podatkowe, udzielone w § 55 rozporządzenia, służące ważnemu celowi gospodarzeniu, jakim był rozwój krajowej produkcji materiałów budowlanych, miałoby dotyczyć tylko samego utworzenia spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji tych materiałów z miejscowych surowców, a nie uwzględniać dalszego rozwoju takich spółek, polegającego na zwiększaniu ich kapitału zakładowego, a tym samym – potencjału gospodarczego. Za racjonalne i zgodne z celem zwolnienia podatkowego uznać więc trzeba, że pod pojęciem "zawiązanie spółki" także w § 55 rozporządzenia rozumieć należy samo utworzenie spółki jak i podwyższenie jej kapitału zakładowego. Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 973/10 (CBOSA), co potwierdził NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 895/11 i podziela je skład orzekający w rozstrzyganej sprawie. Zatem nie można zgodzić się z organem odwoławczym, że § 55 rozporządzenia RM z 1983 r. dotyczy tylko zawiązania spółki. W ocenie Sądu przepis ten swoim zakresem obejmuje również "podwyższenie kapitału zakładowego". Jednak to uchybienie organu nie ma wpływu na wynik sprawy, ponieważ, aby spółka mogła w ówczesnym stanie prawnym skorzystać ze zwolnienia musiała jednocześnie prowadzić działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Natomiast jak wynika z przedłożonych przez spółkę dokumentów tego wymogu nie spełniała. Sąd podziela stanowisko i argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie, że opisana przez spółkę działalność polegająca na uzyskiwaniu - na podstawie umowy sprzedaży zawartej z innym podmiotem – żużla szybowego używanego do produkcji budowlanych kruszyw łamanych nie spełnia dyspozycji tego przepisu. Organ wskazał, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani powołane wyżej rozporządzenie nie zawierały definicji "miejscowych surowców", nie zawierały także odesłania do Uchwały Rady Ministrów z dnia 14 kwietnia 1972 r. w sprawie rozwoju produkcji lokalnej i ubocznej materiałów budowlanych (M.P. Nr 28, poz. 153). Prawidłowo organ odwołał się do potocznego, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, znaczenia "surowiec", zgodnie z którym surowiec to materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii. W myśl tej definicji nie można uznać, że żużel to surowiec miejscowy, skoro jest odpadem poprodukcyjnym huty. Odnosząc się dodatkowo do powoływanego przez stronę § 1 Uchwały Rady Ministrów z dnia 14 kwietnia 1972 r. w sprawie rozwoju produkcji lokalnej i ubocznej materiałów budowlanych (M.P. Nr 28, poz. 153) należy wskazać, że z przywołanego przepisu w żaden sposób nie wynika, że żużel jest surowcem, Zgodnie z tym przepisem miejscowymi surowcami i materiałami budowlanymi w rozumieniu uchwały są surowce i materiały budowlane nie podlegające prawu górniczemu, w szczególności gliny, dolomity budowlane, piaskowce, kwarcyty, kamienie wapienne, kamienie narzutowe, żwiry i piaski budowlane, tufy, żużle itp. Ustawodawca w przepisie tym wymienił zarówno surowce jak i materiały budowlane, zatem nie sposób uznać, że wymieniony tam żużel jest surowcem – jak domaga się tego strona skarżąca. Powyższe wywody prowadzą do wniosku, że w dacie 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, prowadzącej opisana wyżej działalność gospodarczą nie była zwolniona na mocy § 55 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. z opłaty skarbowej (ówczesnego odpowiednika obecnie obowiązującego podatku od czynności cywilnoprawnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest ze wskazanymi w skardze przepisami prawa materialnego, względnie wydana została z naruszeniem postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej.