I SA/Wr 1257/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiące: od czerwca 2008 r. do grudnia 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r. znak [...], II. określa, że powyższe postanowienia nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W.na rzecz skarżącej "A" S.A. w W. kwotę 357,00 (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]r., nr [...], w sprawie zaliczenia z urzędu z dniem 25 stycznia 2010 r. zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 93.969,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2008 r., luty 2009 r. oraz częściowo styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt sprawy wynika, iż Fabryka "A" S.A. (dalej: skarżąca/ spółka) składała w organie podatkowym deklaracje VAT-7 za kolejne miesiące od czerwca 2008 r. do stycznia 2009 r., z których wynikały zwroty podatku naliczonego nad należnym, zaś za luty 2009 r. nie wykazała kwoty do zapłaty. Zwroty dokonane zostały na rachunek spółki odpowiednio, za czerwiec 2008 r. w dniu 27 października 2008 r., za lipiec 2008 r. w dniu 10 września 2008 r., za sierpień 2008 r. w dniu 29 października 2008 r., za wrzesień 2008 r. w dniu 1 grudnia 2008 r., za październik 2008 r. w dniu 31 grudnia 2008 r., za listopad 2008 r. w dniu 4 lutego 2009 r., za grudzień w dniu 16 marca 2009 r., za styczeń 2009 r. w dniu 29 kwietnia 2009 r. W dniach 25 lutego 2010r. i 30 marca 2010 r. skarżąca złożyła korekty wymienionych powyżej deklaracji VAT-7, w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki, co skutkowało zmniejszeniem kwoty zwrotu tego podatku. W konsekwencji powstały zaległości podatkowe za okres od czerwca 2008 r. do stycznia 2009 r., zaś z korekty deklaracji za luty 2009 r. wynikała zaległość za ten miesiąc w kwocie 7.380,00 zł. Sąd Rejonowy w W. Wydział VI Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...], ogłosił upadłość Fabryki "A" S.A. z możliwością zawarcia układu. Sąd ten następnie po przeprowadzeniu postępowania układowego, które toczyło się pod sygn. akt [...], postanowieniem z dnia [...]r. zatwierdził układ dłużnika zawarty z wierzycielami na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 8 grudnia 2009 r., zaś postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...]r. zaliczył z urzędu zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 93.969,00 zł, wykazany przez skarżącą w złożonej w dniu 25 stycznia 2010 r. deklaracji VAT-7, na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do grudnia 2008 r., luty 2009 r. oraz częściowo styczeń 2009 r. W uzasadnieniu wskazano, że po zaksięgowaniu kwot wynikających z korekt deklaracji na karcie kontowej powstały zaległości podatkowe z tytułu otrzymania zwrotów w wysokości wyższej od należnej odpowiednio za czerwiec 2008 r. w kwocie 5.907,00 zł, za lipiec 2008 r. w kwocie 7.716,00 zł, za sierpień 2008 r. w kwocie 2.933,00 zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 2.489,00 zł, za październik 2008 r. w kwocie 17.507,00 zł, za listopad 2008 r. w kwocie 16.794,00 zł, za grudzień 2008 r. w kwocie 23.961,00 zł, za styczeń 2009 r. w kwocie 8.667,00 zł, a nadto za luty 2009 r. powstała zaległość w kwocie 7.380,00 zł z tytułu nieuregulowanego w terminie płatności podatku. Organ I instancji wskazał, iż pomimo, że spółka złożyła wnioski o w sprawie zaliczenia części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. na poczet bieżących zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych to był zobligowany, na podstawie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 w zw. z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), do zaliczenia przedmiotowej nadwyżki w pierwszej kolejności na poczet zaległości podatkowych. W związku z powyższym dokonał zaliczenia z urzędu z dniem 25 stycznia 2010 r. zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do lutego 2009 r., przy czym ponieważ kwota zwrotu nie wystarczyła na pokrycie zaległości podatkowej za styczeń 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę to w oparciu o dyspozycje art. 55 § 2 O.p. zaliczył część zwrotu podatku proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia zwrotu, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku za luty 2009 r. zostały naliczone, stosownie do zapisu art. 53 § 4 O.p. od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, tj. od 26 marca 2009 r. do dnia zaliczenia zwrotu, natomiast za pozostałe miesiące naliczone zostały, na podstawie art. 53 § 5 pkt 1 O.p., od dnia zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, i stosownie do treści przepisu § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, dalej jako rozp. MF) do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet przedmiotowych w sprawie zaległości podatkowych, tj. do dnia 25 stycznia 2010 r. W zażaleniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 76a i art. 76b O.p. poprzez ich niezasadne zastosowanie w stosunku do wierzytelności objętych postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, jak również art. 120 O.p. i art. 87 oraz art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: P.u.n.) poprzez wydanie postanowienia zmierzającego do spełnienia wierzytelności Skarbu Państwa objętej układem zawartym przez skarżącą z wierzycielami. Dyrektor Izby Skarbowej we W.Ośrodek Zamiejscowy w W., po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazując na treść art. 272 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. podniósł, iż układem obejmuje się wszystkie wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości oraz odsetki od tych wierzytelności, zaś zgodnie z art. 290 ust. 1 wskazanej ustawy, układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście. Stąd też- zdaniem organu II instancji- skoro do czasu złożenia korekt deklaracji VAT-7 spółka nie posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2008 r. do lutego 2009 r. to Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nie był uczestnikiem układu zawartego z wierzycielami. Stanowisko to organ oparł na treści art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w świetle którego, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wobec powyższego, zdaniem organu, wierzytelności wynikające z korekt deklaracji VAT-7 powstały z dniem złożenia tych korekt, tj. w dniu 25 lutego 2010 r. i 30 marca 2010 r., nie zaś jak twierdzi spółka- przed dniem ogłoszenia upadłości. Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt naliczania odsetek od zaległości od dnia przekazania zwrotu na rachunek bankowy spółki bądź od następnego dnia po upływie terminu do zapłaty. Z powyższych względów organ wykluczył uznanie wierzytelności wynikających z korekt złożonych w dniu 25 lutego 2010 r. i 30 marca 2010 r. za objęte układem. Organ odwoławczy, wskazując na brak po stronie organu I instancji naruszenia podnoszonych w zażaleniu przepisów Ordynacji podatkowej, za prawidłowe uznał dokonanie z urzędu zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie 93.969, 00 zł na poczet zaległości w podatku VAT za okres od czerwca 2008 r. do lutego 2009 r. Organ stwierdził także, iż postanowienie organu I instancji nie narusza ponadto przepisów art. 87 i art. 272 P.u.n., podzielił natomiast stanowisko skarżącej zawarte w piśmie z dnia 12 lipca 2010 r. odnośnie braku zastosowania w sprawie art. 290 ust. 2 tej ustawy. Spółka w skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) art. 76a i art. 76b O.p. poprzez ich niezasadne zastosowanie w stosunku do wierzytelności objętych postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu, 2) art. 120 O.p. oraz art. 87 i art. 272 P.u.n. poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz przyjęcie, że wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług powstała po ogłoszeniu upadłości skarżącej, a tym samym wydanie postanowienia zmierzającego do spełnienia wierzytelności Skarbu Państwa wobec skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług objętej zawartym przez skarżącą z wierzycielami układem. Uzasadniając swoje stanowisko spółka podniosła, iż wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu podatków podlegają układowi zgodnie z treścią art. 272 P.u.n., dlatego też nieujęcie ich na liście wierzytelności nie zmienia faktu, że wierzytelności te powinny być spłacane na warunkach układu, o czym stanowi art. 290 wskazanej ustawy. W ocenie strony z tego też powodu organ I instancji nie był uprawniony do zastosowania procedury zaliczenia nadpłaty uważając, iż wierzytelność Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług powstała po dniu ogłoszenia upadłości. Skarżąca podniosła również, iż wskutek zawarcia układu kwoty wierzytelności zostały zredukowane o 40 % i płatne są w ratach przez 5 lat na warunkach ustalonych w układzie z wierzycielami, zgodnie z art. 272 P.u.n. Bezpodstawne zatem było zaliczenie ich na poczet zwrotu podatku, a tym bardziej doliczenie do nich odsetek za zwłokę. Zajętego przez organ stanowiska nie uzasadnia, w ocenie spółki, ponadto powołany art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe skarżącej z tytułu podatku VAT jest zobowiązaniem sprzed dnia ogłoszenia upadłości. Zdaniem strony fakt powstania spornej wierzytelności przed dniem ogłoszenia upadłości potwierdza sam organ naliczając odsetki od zaległości od dat przypadających przed ogłoszeniem upadłości. Skarżąca zwróciła także uwagę na niespójność przepisów P.u.n. oraz ustawy o VAT podkreślając, iż ustawa podatkowa nie może być interpretowana w sposób sprzeczny z celem postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowym postępowaniu strony podzieliła kwestia daty powstania zaległości podatkowych z tytułu otrzymanych przez spółkę zwrotów podatku w wysokości wyższej od należnej w kontekście zaliczenia późniejszego zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oraz skutków ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu. Gwoli przypomnienia wskazać trzeba, iż w myśl art. 76 w zw. z art. 76a i art. 76b O.p. zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, przy czym zaliczenie to następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zdefiniowany w art. 3 pkt 7 O.p. zwrot podatku rozumie się jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Co istotne w tej sprawie zwrot podatku otrzymany przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub zwrot podatku zaliczony, nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, traktowany jest na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. W przepisie tym chodzi zatem o sytuację, w której podatnik wykazał w deklaracji jako do zwrotu kwotę podatku, która przy uwzględnieniu prawidłowego stanu faktycznego okazuje się mu nienależna lub wykazana w wysokości wyższej od należnej, przy czym konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej powstają dopiero w momencie otrzymania przez podatnika wykazanego przez niego zwrotu lub zaliczenia go na poczet zaległości podatkowej, albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych (tak zwłaszcza J.Zubrzycki w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Unimex 2009, s. 279-280). Potraktowanie zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej jako zaległości podatkowej wyłączone jest jedynie wówczas, o czym była mowa wyżej, gdy podatnik wykaże, że zwrot taki nastąpił nie z jego winy. Jak słusznie zwrócono na to uwagę w orzecznictwie (patrz: wyroki WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 99/03 i WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 70/08) "brak winy podatnika w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zachodzi wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, a więc np. w sytuacji, gdy urząd skarbowy dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji lub też w przypadku, gdy organ podatkowy dokonał omyłkowo zwrotu podatku na rzecz innego podmiotu niż podatnik, któremu zwrot się należał. W sytuacji zaś dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją, nie można zasadnie twierdzić, że nastąpiło to bez winy podatnika". Nie budzi wątpliwości w niniejszym postępowaniu, iż skarżącej spółce nie można przypisać braku winy, gdyż zwrot podatku w nadmiernej wysokości nastąpił w wyniku złożenia przez nią korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od czerwca 2008r. do lutego 2009 r. W rezultacie skoro zatem dokonany na rzecz skarżącej spółki zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej traktować należało na równi z zaległością podatkową, a ze złożonej przez skarżącą spółkę deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. wynikał zwrot podatku od towarów i usług to co do zasady organy podatkowe miały obowiązek zaliczenia owego zwrotu na poczet zaległości podatkowej (art. 76 w zw. z art. 76a i art. 76b O.p.), z tym jednak zastrzeżeniem, iż nie mogło to naruszać regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego w zakresie zakazu zaspokajania wierzytelności względem upadłego przedsiębiorcy poza postępowaniem upadłościowym. Powszechnie bowiem przyjmuje się, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego, a wcześniej i rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, w tym przepisów Ordynacji podatkowej (porównaj zwłaszcza: wyrok SN z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 67/01, wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2326/01, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 206/04, wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/04, wyrok NSA z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 210/04, uchwała SN z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt III CZP 125/06, uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. II FPS 6/06, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 1015/06, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 243/07, wyrok NSA z dnia 19 września 2008 r., sygn. akt II FSK 793/07). Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą, zatem uprawnienie do korzystania z przewidzianej w art. 76 § 1 O.p. instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego, w tym także w zakresie wierzytelności objętych układem i mocy wiążącej układu. W myśl bowiem art. 272 ust. 1 P.u.n. układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika za wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 273 P.u.n., zaś art. 290 ust. 1 i ust. 2 P.u.n. jednoznacznie wskazuje, że układ wiąże wszystkich wierzycieli, których wierzytelności według ustawy objęte są układem, choćby nie zostały umieszczone na liście, poza tymi wierzycielami, których upadły umyślnie nie ujawnił i którzy w postępowaniu nie uczestniczyli. Z przytoczonych przepisów widać wyraźnie jak ważnym dla niniejszego postępowania była odpowiedź na pytanie czy zaległości podatkowe z tytułu otrzymania zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, jak też z tytułu niewykazania kwoty do zapłaty, powstały przed czy po ogłoszeniu upadłości spółki, a tym samym czy stosuje się do nich przepisy szczególne zawarte w Prawie upadłościowym i naprawczym. Aby przesądzić przedstawiony spór koniecznym jest odniesienie się do istoty powstania zobowiązania z mocy prawa i charakteru deklaracji (korekty deklaracji) na gruncie podatku od towarów i usług. W dużym uproszczeniu, nie wchodząc w kwestie doktrynalne, można powiedzieć, iż zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez łączne uwypuklenie następujących elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz określenia podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Zobowiązania podatkowe powstają bądź to z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, bądź to poprzez doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w treści której następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Podatek od towarów i usług zalicza się do grupy podatków powstających z mocy prawa. Na gruncie ustawy o VAT przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niezastąpionym elementem konstrukcji tego podatku są deklaracje podatkowe, ponieważ przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu wysokość zobowiązania podatkowego (wysokość podstawy opodatkowania oraz wartość podatku należnego do wpłaty na konto urzędu skarbowego). Oświadczenie to jest jednakże jedynie czynnością techniczną i ma walor informacyjny, bowiem stanowi zestawienie danych wymaganych prawem. Z natury rzeczy informacje te dotyczą zawsze okresu poprzedzającego sporządzenie zeznania podatkowego, dlatego też stanowią opis zdarzeń powodujących skutki podatkowe w określonym ustawą przedziale czasowym, tj. mające w efekcie doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku. Zdarzenia są określane i oceniane według prawa obowiązującego w dniu ich wystąpienia, a nie według prawa obowiązującego w dniu sporządzenia deklaracji. O tym zatem czy powstaje zaległość podatkowa decydują przesłanki materialnoprawne, a nie formalnoprawne, jakimi są rozliczenia księgowe, gdyż złożenie deklaracji, czy też jej korekty, samo w sobie nie rodzi skutków podatkowotwórczych. Zauważyć przy tym należy, iż korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/06). Przechodząc do oceny prawidłowości stanowisk stron powtórzyć trzeba, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu wydania towaru lub wykonania usługi powstaje z mocy prawa, bez względu na fakt złożenia deklaracji, a tym bardziej korekty deklaracji, po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego z chwilą określenia całej kwoty przypadającej za dany okres oraz wskazania terminu i miejsca jego zapłaty, tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Niedotrzymanie terminu realizacji zobowiązania podatkowego, niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy, rodzi zaległość podatkową skutkującą wzmożoną odpowiedzialnością podatnika czy to w aspekcie materialnym czy też dodatkowej sankcji karno-skarbowej. Ustawodawca w art. 52 O.p. określił też przypadki, które nie będąc zaległością sensu stricte, należy traktować na równi z taką zaległością, również w aspekcie konsekwencji prawnych, co dotyczy także otrzymania zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej. Zasadnym jest również zwrócenie uwagi, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z upadłością obejmującą likwidację majątku, lecz z upadłością zmierzającą do zawarcia układu (nota bene układ został zawarty i zatwierdzony przez Sąd gospodarczy), przeto nie miał zastosowania art. 91 ust. 1 P.u.n., mówiący, iż zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie dla określenia daty zaistnienia zdarzenia, ustawowo zrównanego z zaległością podatkową, nie ma decydującego znaczenia data złożenia korekty deklaracji podatkowej, lecz moment otrzymania przez podatnika tego zwrotu w kwocie wyższej od należnej, gdyż dopiero z tą chwilą rodzą się konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej. W rezultacie warunkiem koniecznym do objęcia układem danej wierzytelności (będącej różnicą pomiędzy kwotą wypłaconą a kwotą należną) jest dysponowanie nią przez podatnika przed ogłoszeniem jego upadłości. Jeżeli zatem nie dojdzie do przekazania zawyżonej kwoty zwrotu przed tą datą, albo nastąpi to po tej dacie, wówczas wierzytelność z tego tytułu nie będzie objęta układem w postępowaniu upadłościowym, zaś sam układ w żadnym stopniu nie będzie wiązał wierzyciela skarbowego. W niniejszym postępowaniu objęte układem będą wierzytelności dotyczące zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej za miesiące od czerwca do listopada 2008 r., natomiast poza układem pozostaną wierzytelności za grudzień 2008 r. oraz za styczeń i luty 2009 r., bowiem w pierwszym przypadku przelew nastąpił w dniu 16 marca 2009 r., w drugim w dniu 29 kwietnia 2009 r., zaś w trzecim w ogóle nie doszło do zwrotu, gdyż podatnik deklarację za ten okres złożył nie tylko, że po ogłoszeniu upadłości, lecz także nie wykazał w niej kwoty do zwrotu. W konsekwencji także odsetki za zwłokę od zaległości w podatku za luty 2009 r. zostały naliczone prawidłowo, stosownie do zapisu art. 53 § 4 O.p. od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, tj. od 26 marca 2009 r. do dnia zaliczenia zwrotu, jak też prawidłowo zostały naliczone odsetki za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r., na podstawie art. 53 § 5 pkt 1 O.p., od dnia zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, i stosownie do treści przepisu § 4 ust. 1 pkt 6 rozp. MF do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet przedmiotowych w sprawie zaległości podatkowych, tj. do dnia 25 stycznia 2010 r. Mając na uwadze powyższe należało uznać za wadliwe dokonane zaliczenie za miesiące od czerwca 2008 r. do listopada 2008 r. wobec czego, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. Orzeczenia dotyczące wstrzymania wykonania interpretacji oraz w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są odpowiednio treścią art. 152 i art. 200 p.p.s.a.