I SA/Wr 1318/13

Dnia 23 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi B. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2013 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi B. i R. małżonków S. była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].05.2013 r. (nr [...]), którą organ ten w wyniku wniesionego odwołania, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].09.2011 r. (nr [...]), określającą małżonkom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości 98.867 zł i w to miejsce określił zobowiązanie 90.692 zł. W wyniku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że R. S. prowadził w roku 2007 działalność gospodarczą pod nazwą A - w zakresie hurtowego obrotu napojami, a w tym Red Bull oraz Bulli oraz że w zeznaniu podatkowym za tenże okres wykazane zostały nieprawidłowe dane, które spowodowały zaniżenie zobowiązania podatkowanego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej ustalono, że zostały zaniżone per saldo o kwotę 3.886,56 zł, czego dowodziła faktura będąca w posiadaniu firmy B – nabywcy napojów, opiewająca na wyższą kwotę aniżeli faktura posiadana i zaewidencjonowana przez R. S. Z kolei koszty uzyskania przychodów zostały zawożone ze względu na zaliczenie w ich poczet faktur, które – według organu – nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W tym zakresie Dyrektor Urzędu Kontroli wskazał przede wszystkim na 19 faktur wystawionych przez C sp. z o.o. w S. na kwotę netto 210.904,56 zł, mających potwierdzać dostawy napojów Red Bull oraz Bullit. Tymczasem dane tego podmiotu nie były prawdziwe, pracownicy zatrudnieni przez R. S. nie znali firmy C, zaś biegły grafolog potwierdził, że pokwitowania przyjęcia zapłaty (dowody KP) zamiast dostawcy wypełniał i podpisywał R. S. W dalszej kolejności nieprawdziwe były dane sprzedawcy zawarte w treści dwóch faktur dotyczących zakupu kamery cyfrowej oraz notebooka na kwoty (netto) – odpowiednio – 2.880 zł i 3.687,60 zł. Niewskazanie rzeczywistych kontrahentów nie pozwalało uznać, ze transakcje miały miejsce. Ponadto zdaniem organu strona zawyżyła koszty per saldo o kwotę 9.635,04 zł z powodu nieujęcia faktur korygujących (oraz faktur) wystawionych przez D sp. z o.o. Natomiast nie było podstaw ażeby obciążyć koszty fakturą jakoby wystawioną przez wymieniony obok podmiot na kwotę (netto) 5.758,56 zł, gdyż fakturę o tym numerze firma D wystawiła dla kogo innego. Według organu kontroli skarbowej, pomimo stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych nie było powodów do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż wystarczające było uzupełnienie danych wynikających z ksiąg zgromadzonymi dowodami. W złożonym odwołaniu małżonkowie zarzucili naruszenie: art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej "O.P." przez nieustalenie ilości towarów nieodpłatnie wydanych na rzecz kontrahentów oraz nieustalenie źródła dostaw napojów energetycznych Red Bull i Bullit. Dalej zarzucono naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 tej ustawy na skutek zaniechania oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Obok tego strony postawiły zarzut wadliwego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego faktury VAT nr [...] wystawionej dla firmy B M. N. Powołaną na początku decyzją z dnia [...].05.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zreformował rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji określając zobowiązanie w kwocie 90.692 zł. Organ odwoławczy uznał, że bez dostatecznego potwierdzenia w materiale dowodowym zostały pomniejszone koszty uzyskania przychodu w związku z dwiema fakturami korygującymi wystawionymi przez firmę D (na kwoty netto 5.676,48 zł oraz 14.657,76 zł). Nie było można przesądzić, że R. S. korekty te były dostarczone, a zatem nie było powodów do korekty kosztów podatkowych z tego tytułu. Uzasadniało to uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i dokonanie wymiaru zobowiązania w niższej wysokości. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił prawidłowość dotychczasowych ustaleń. Przede wszystkim ocenił, że nie było rzeczywistych dostaw towarów, które miałyby odpowiadać fakturom wystawionym przez C. Firma ta nie istniała, co potwierdziły właściwe instytucje i organy. Poza tym w Polsce nie ma miejscowości S., którą wskazywano jako siedzibę C. Dokumenty kasowe KP, które mieli wstawiać kierowcy przywożący towar, w rzeczywistości wypleniał R. S. Także wbrew jego twierdzeniom, żaden z zatrudnionych pracowników nie potwierdził, ażeby odbierał towar przywieziony od firmy C. Dalej organ podniósł, że zeznania świadka A. M. (pracownika firmy G) nie potwierdziły tezy postawionej we wniosku dowodowym strony, że to za pośrednictwem wymienionego świadka były realizowane dostawy fakturowane przez C. Zaprzeczył jakoby dostawał gotówkę od R. S. bądź jego pracowników, jak również ażeby skontaktował podatnika z rzekomym dostawcą – firmą C. Taki sam wynik dały przesłuchania kolejnych zgłoszonych przez stronę świadków – pracowników firmy G, przesłuchanych w trybie art. 229 O.P. Oni również stwierdzili, że nie polecali firmy C, nie pośredniczyli w dostawach oraz nie otrzymywali za towar pieniędzy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dalej, że niecelowe było przeprowadzenie dalszych wnioskowanych dowodów, gdyż stan faktyczny był wyjaśniony a strona domagając się dowodów nie uprawdopodobniła, że przeprowadzenie dowodów dostarczy informacji istotnych oraz odmiennych od dotychczasowych. Z kolei wystąpienie do firmy spedycyjnej E nie było uzasadnione, gdyż strona nie przedstawiła dowodów, że na rzecz tej firmy ponosiła wydatki. Powołał organ swoje postanowienia z dnia [...].11.2011 r. oraz [...].05.2013 r. odmawiające przeprowadzenia dowodów. Organ odwoławczy nie podzielił zapatrywania odwołania, że towar wskazany w fakturach wystawionych przez C mógł być przedmiotem nieodpłatnego wydania na rzecz kontrahentów R. S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowe były również pozostałe ustalenia, a w tym kwestionowane w odwołaniu stwierdzenie zaniżenia przychodu z tytułu transakcji z M. N. (firma B na podstawie faktury nr [...]). Właściwie również dokonano weryfikacji wskazanych w zeznaniu podatkowym odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu małżonkowie S. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący postawili przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.P. W ich ocenie w postępowaniu podatkowym nie ustalono źródeł pochodzenia towaru (napojów energetycznych RED BULL i BULLIT) nabytego na podstawie faktur pochodzących od nieistniejącej firmy C. Z naruszeniem prawa odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to jest z dokumentów przewozowych posiadanych przez firmę logistyczną E oraz z przesłuchania świadków. Bez uzasadnienia także nie podjęto inicjatywy stron o wystąpienie do firmy G o udostępnienie dokumentów związanych z obrotem towarowym w latach 2006-2008 w ramach magazynów regionalnych przypisanych do pracowników funkcyjnych. W tym zakresie skarżący podnieśli, że spółka G przyznała w piśmie skierowanym do organu, że odnaleziono faktury wewnętrzne wskazujące na to, że w 2008 roku towar marki RED BULL był przekazywany do magazynu F (podmiotu świadczącego na rzecz firmy G usługi logistyczne) iż tego magazynu wydawany na rzecz A R. S. Skarżący zarzucili także naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 O.P. poprzez zaniechanie dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów jako elementu dochodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej – "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wynika z powyższego, że uwzględnieniu przy obliczaniu dochodu podlegają koszty poniesione, a więc takie, które mają rzeczywisty charakter. Stąd też szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, co umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, albowiem to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.07.2012 r. II FSK 2661/10, publ. LEX nr 1219222). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 20.07.2010 r. sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 14.03.2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19.12.2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 18.08.2004 r. sygn. akt FSK 958/04 oraz wyrok z dnia 7.06.2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynności (zdarzenia gospodarcze), które rzeczywiście miały miejsce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy jednoznacznie w niniejszej sprawie wykazały, że nie doszło do zakupu przez podatnika napojów energetycznych RED BULL i BULLIT od firmy C, natomiast wystawione faktury dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezsprzecznie, że firma C jest firmą nieistniejącą, czego zdaje się i sama strona już nie podważać, a na co wskazuje sposób sformułowania zarzutów w skardze. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego, firma C z siedzibą w S. (bądź S.) nie figurowała w bazach ewidencyjnych właściwych urzędów skarbowych, nie była zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, zaś numer bankowy jaki umieszczany był na fakturach nie został przez bank wygenerowany. Ponadto skarżący nie potrafił wskazać żadnych konkretnych okoliczności dotyczących współpracy z rzeczona firmą, to znaczy nie znał osób występujących w jej imieniu, a w tym kierowców przywożących towar. Stwierdził tylko, że kilka razy towar przyjechał transportem firmy E (firmy spedycyjnej świadczącej usługi m. in. dla G spółki z o.o.). Z kolei z opinii biegłego grafologa wynikało, że R. S. sam wystawiał dowody KP, które – jak pierwotnie utrzymywał – sporządzać mieli kierowcy przywożący towar, kwitując w ten sposób odebranie od skarżącego zapłaty. Trzeba dalej odnotować, że w trakcie postępowania odwoławczego skarżący zmienił front wywodząc, że dostawa towarów odbywała się za pośrednictwem pracowników firmy G, a należność za towar wpłacał na osobiste rachunki bankowe tych pracowników bądź przekazywał im gotówkę. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że sporne faktury wystawione przez firmę C na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, które w istocie nie miały miejsca. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że skarżący w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami towary zostały rzeczywiście przez skarżącego zakupione. Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że przedłożone przez podatnika faktury, wystawione przez podmiot nieistniejący, nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie dokumentują faktycznie poniesionych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. W konsekwencji słuszny jest wniosek organów podatkowych odnośnie nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika, skoro na ich (faktur) podstawie R. S. obciążał koszty uzyskania przychodu. Nierzetelność faktur oraz związana z tym nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków. W razie stwierdzenia nierzetelności zaewidencjonowanych faktur, podatnik ma możliwość dowodzenia wszelkimi innymi dowodami wskazanymi w art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy jednak zauważyć, że to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Odnośnie rozłożenia ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16.12.2005 r. II FSK 100/05 (opubl. LEX nr 187783) wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania wydatku i cel, jakiemu służy. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. W rozpatrywanej sprawie skarżący zarzuca organom podatkowym nieustalenie stanu faktycznego w zakresie dotyczącym źródła pochodzenia towarów i wysokości poniesionych przez podatnika wydatków na ich nabycie. W trakcie postępowania odwoławczego skarżący podniósł, że napoje energetyczne nabywał za pośrednictwem A. M. i innych pracowników firmy G i z tymi osobami rozliczał się z tytułu zakupu tego towaru. Skarżący nie ujawnił jednak, w jaki sposób osoby te weszły w posiadanie tak znacznej ilości towaru i zawnioskował przeprowadzenie przez organy szerokiego postępowania dowodowego w celu ustalenia źródła pochodzenia towarów i ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez skarżącego na ich nabycie. Według podatnika napoje energetyczne sprzedawane były poza oficjalnym systemem sprzedaży firmy G, w związku z czym konieczne jest przesłuchanie w charakterze świadków szeregu byłych i obecnych pracowników firmy G zajmujących kierownicze stanowiska, przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie G, mających na celu ustalenie zasad gospodarki magazynowej i zasad dystrybucji towarów nie przeznaczonych do sprzedaży i ustalenie osób odpowiedzialnych za te obszary działalności firmy. Należy jednak zauważyć, że skarżący poza zgłoszeniem żądania przeprowadzenia przez organ podatkowy szeregu czynności dowodowych odnoszących się do działalności firmy G, ze swojej strony nie zaoferował żadnych przekonujących dowodów, pozwalających na powiązanie pochodzenia towarów wymienionych w nierzetelnych fakturach z firmą G. Przesłuchani w charakterze świadków A. M. oraz M. S., R. J., M. G., B. K. i M. P. zeznali, że nie pośredniczyli w sprzedaży podatnikowi napojów energetycznych, nie udzielali pożyczek podatnikowi, a wpłaty na osobiste rachunki bankowe środków pieniężnych dokonywane przez podatnika na polecenie ich przełożonych mogły być przeznaczone na organizowanie akcji promocyjnych firmy G. Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że ujawnione przez skarżącego w drugiej instancji jednostkowe potwierdzenia przelewów na rzecz wymienionych osób (zatytułowane "zwrot pożyczki") nie dotyczyły roku 2007, lecz następnego. W piśmie z dnia 18 czerwca 2012 r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej firma G poinformowała, że w latach 2006 – 2008 nie dostarczała napojów energetycznych RED BULL oraz BULLIT firmie A. Poza tym podatnik zgłosił żądanie przesłuchania pracowników zatrudnionych na stanowiskach Dyrektorów Regionalnych i Key Account dopiero po wymienieniu nazw tych stanowisk przez A. M. Z zeznań A. M. i innych przesłuchanych pracowników firmy G nie wynika jednak, że osoby te miały związek ze sprzedażą napojów energetycznych podatnikowi i polecały przekazywanie zapłaty za dostarczony towar na rachunek bankowy pracowników ani też, że osoby te zlecały wypłaty na rzecz podatnika jakichkolwiek środków pieniężnych. Nawiązując do zaznaczonego w skardze pisma firmy G (z dnia 8.04.2012 r. – akta administracyjne, skoroszyt – k. 169), to z jego treści wynika, że odnalezione faktury wewnętrzne świadczące o nieodpłatnych wydaniach na rzecz A napojów energetycznych dotyczyły roku 2008, czyli innego aniżeli dotyczy niniejsza sprawa podatkowa. Poza tym wydanie dotyczyło "towaru gratisowego" (zaznaczono w piśmie), a więc nie mogło wskazywać na ponoszenie przez skarżącego wydatków (kosztów uzyskania przychodów). Oczekiwanie, ażeby w oparciu o tę informację organ prowadził szeroko zakrojone postępowanie dowodowe odnośnie transakcji zwartych przez G nie było uzasadnione, gdyż brak było jakichkolwiek przesłanek pozwalających uznać, że przeprowadzenie dowodów jest celowe i dotyczyć może okoliczności istotnych dla wyniku sprawy (tej sprawy). Nieuzasadnione było również żądanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów przewozowych firmy spedycyjnej E na okoliczność źródła pochodzenia towarów i wielkości dostaw, ponieważ podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że napoje udokumentowane spornymi fakturami dostarczane były transportem firmy E. W trakcie postępowania podatkowego podatnik wyjaśniał, że nie pamięta szczegółów związanych z transportem tych towarów. Organ podatkowy słusznie odmówił przeprowadzenia konfrontacji podatnika i A. M. oraz przesłuchania A. M. i R. D. na okoliczność dostarczania towaru. Podatnik został bowiem prawidłowo zawiadomiony za pośrednictwem pełnomocnika o terminie przesłuchania A. M. i miał możliwość zadawania pytań świadkowi. Poza tym, jak już wyżej wskazano świadek nie potwierdził otrzymywania na rachunek bankowy zapłaty za dostarczony towar, zaś wypłata gotówki z rachunku bankowego podatnika miała miejsce w roku 2008 (w kwocie 230.000 zł), a nadto nie oznaczała, że środki te zostały przekazane A. M. jako zapłata za towar. Podatnik wskazał, że na rachunek bankowy R. D. w czerwcu 2008 r. przelał kwotę 40.000,00 zł tytułem zapłaty za towar. Natomiast z pisma Spółki G z dnia 23 lutego 2012 r. wynika, że R. D. nigdy nie był pracownikiem firmy G, a przelew nie dotyczył 2007 roku. Skarżący nie wyjaśnił również, w jaki sposób mogło się przyczynić do wyjaśnienia kwestii kosztów poniesionych na zakup towarów przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie G na okoliczność nabycia przez tę firmę w czerwcu 2008 r. 10 telewizorów i 15 kamer na kwotę 33.336 zł od M K. Nieuzasadnione były również żądanie podatnika odnośnie przesłuchania wszystkich kontrahentów podatnika (ponad 1200 kontrahentów) na okoliczność otrzymywania od podatnika gratisowych napojów, albowiem wielkość sprzedaży napojów energetycznych nie była kwestionowana przez organy podatkowe, natomiast wyjaśnienie tej okoliczności nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia źródła pochodzenia towarów i wysokości poniesionych na ich nabycie wydatków. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dlatego też organ podatkowy słusznie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę dowodów, które nie przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ich przedmiotem nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. przesłuchania pracowników zatrudnionych na stanowiskach Dyrektorów Regionalnych i Key Account (w szczególności na okoliczność zlecania wypłat na rzecz podatnika i przekazywania dyspozycji odnośnie uiszczania zapłaty za towar przez podatnika na rachunki osobiste podległych pracowników), ustalenia zasad gospodarki magazynowej i zasad dystrybucji towarów nie przeznaczonych do sprzedaży w firmie G, przeprowadzenia dowodów z dokumentacji firmy przewozowej E, konfrontacji z A. M. i przesłuchania jego żony oraz R. D., przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie G na okoliczność nabycia przez tę firmę 10 telewizorów i 15 kamer, przesłuchania wszystkich kontrahentów podatnika. Należy też wskazać, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i przeprowadzania dowodów potwierdzających poniesienie przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.P. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 O.P. przez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy postąpił bowiem stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatnika wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania, bowiem organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - tzw. dowody źródłowe, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to przede wszystkim faktury dotyczące zakupu napojów energetycznych, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy nieistniejące. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów ustaliły podstawę opodatkowania. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania. Poza tym Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do zasadności szacowania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów handlowych, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku szacowania potencjalnych kosztów nabycia towarów, pochodzących z nieustalonego źródła. W orzecznictwie zauważa się, że ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie (por. wyrok NSA z dnia 29.04.2010 r. sygn. akt II FSK 2183/08 – dostępny w CBOSA). Skoro zatem organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia towarów, a skarżący nie udowodnił rzeczywistych okoliczności jego nabycia, to brak jest możliwości stwierdzenia, że poniósł wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt II FSK 1764/07 - CBOSA, a także wyrok NSA z dnia 12.07.2012 r. sygn. akt II FSK 2661/10 – opubl. LEX 1219222). Zauważyć należy, że powołane przez podatnika w skardze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczą szacowania wydatków na nabycie towarów w działalności handlowej i poglądy w nich wyrażone nie znajdują zastosowania w sprawie. Sąd nie stwierdził ażeby doszło do naruszenia prawa także w pozostałym zakresie, nie podważanym w skardze. Nie był zasadny wniosek o przeprowadzenie postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a.") z tego względu, że postępowanie to, jak jednoznacznie wynika z treści powołanego przepisu, może mieć jedynie charakter uzupełniający. Nie może więc prowadzić do ustalenia stanu faktycznego na nowo (odmiennie niż w postępowaniu podatkowym). Celem postępowania w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest usunięcie wątpliwości Sądu w zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia. W sprawie podatkowej organy nie zgromadziły, a i skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że poniósł określone wydatki w 2007 roku na nabycie napojów energetycznych. Oczekiwanie więc ażeby obecnie (przed Sądem) przeprowadzać dowody na tezę przeciwną do ustaleń organów wykraczało niewątpliwie poza uzupełnienie, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy zauważyć, że jeżeli okaże się, ze wyszły na jaw nowe dowody dotyczące okoliczności istotnych, nieznane organowi który wydał decyzję, może to stanowić podstawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.P. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a.