I SA/Wr 1393/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2006 r., od listopada do grudnia 2006 r., od stycznia do grudnia 2007 r., za styczeń 2008 r., od sierpnia do grudnia 2008 r.: oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] ,[...] ,[...] ,[...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2006 r. i od listopada do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do grudnia 2007 r., za styczeń 2008 r. i od sierpnia do grudnia 2008 r. - utrzymanie decyzji w mocy dotyczyło wszystkich ww. okresów rozliczeniowych za wyjątkiem miesiąca sierpnia 2006 r. W zakresie miesiąca sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ odwoławczy, organ podatkowy II instancji) na podstawie art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. (dalej: Dyrektor UKS, organ podatkowy I instancji) celem dokonania wymiaru uzupełniającego. Dyrektor UKS przeprowadził postępowanie kontrolne wobec D. Ś. (dalej: skarżąca, strona postępowania, podatniczka) prowadzącej działalność gospodarcza pod nazwą "A", ul. [...] , [...] J.. Działalność skarżącej według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta J. obejmowała m.in. roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodnokanalizacyjnych, cieplnych, klimatyzacyjnych, gazowych oraz pozostałych robót wykończeniowych. W toku postępowania stwierdził organ I instancji, że skarżąca w latach 2005-2008 dokonywała zakupu działek budowlanych i zabudowując je budynkami mieszkalnymi i następnie sprzedając prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą, a przychody z tej działalności nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych (postępowanie kontrolne toczyło się również w zakresie tego podatku). Takie samo stanowisko przyjęto w odniesieniu do męża skarżącej – p. M. Ś., przy czym za podatnika w podatku od towarów i usług uznano wyłącznie skarżącą. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] ,[...] ,[...] ,[...] Dyrektor UKS określił skarżącej odmiennie od deklarowanego rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowego czerwiec- wrzesień 2005 r., luty- sierpień 2006 r., listopad 2006 r.- styczeń 2008 r., sierpień – grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił powyższą decyzję do ponownego rozpatrzenia, nakazując między innymi przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz przyjęcie spójnego stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług odnośnie podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. Dyrektor UKS po przeprowadzeniu postępowania wydał w stosunku do skarżącej dnia [...] r. decyzję nr [...] ,[...] ,[...] ,[...] dotyczącą podanych na wstępie okresów rozliczeniowych (w zakresie roku 2005 zobowiązanie uległo przedawnieniu). W decyzji uznał, że skarżąca dokonując wraz mężem sprzedaży nieruchomości składających się z gruntów zabudowanych budynkami mieszkalnymi na rzecz osób trzecich czyniła to w ramach działalności gospodarczej i działała jako podatnik VAT. Wskazał organ I instancji, że działanie miało charakter powtarzalny i zorganizowany. Strona dokonała następujących transakcji: - w dniu 27 lipca 2006 r. zbyta została działka gruntu nr [...] położona w J. przy ul. [...] zabudowana budynkiem jednorodzinnym na rzecz małżonków M. i M. W. za cenę 300.000 zł. Działka ta została objęta przez skarżąca wraz z mężem na podstawie umowy użytkowania wieczystego z dnia 12 lipca 2005 r. zawartej z Gmina J.. Według umowy za prawo nabywcy zaoferowano 25.500 zł, jednorazowo uiszczono 7.777,50 zł, a roczna opłata wynosiła 255 zł plus VAT, - w dniu 19 września 2007 r. zbyta została nieruchomość położona w K. składająca się z działki gruntu nr [...] zabudowana budynkiem jednorodzinnym na rzecz p. M. C. za cenę 605.000 zł, - w dniu 29 czerwca 2007 r. zbyta została nieruchomość położona w K. składająca się z udziału wielości ½ części w prawie do działki gruntu nr [...] zabudowanej budynkiem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej na rzecz małżonków E. i M. P. za cenę 150.000 zł, - w dniu 20 sierpnia 2008 r. zbyta została nieruchomość położona w K. składająca się z udziału wielości ½ części w prawie do działki gruntu nr [...] zabudowanej budynkiem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej na rzecz małżonków K. i J. M. za cenę 267.205 zł. W toku kontroli organ I instancji ustalił, że działka była zabudowana budynkiem jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej w stanie surowym zamkniętym. Nieruchomości położone w K. (działki nr [...] i [...] ) zostały nabyte przez skarżąca i męża 2 października 2006 r. za cenę 72.000 zł. W związku ze sprzedażą powyższych nieruchomości skarżąca składała każdorazowo w Urzędzie Skarbowym w J. oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Ponadto w dniu 9 stycznia 2008 r. skarżąca wraz z mężem złożyła w ww. Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym poniesionych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. w związku z budową domu jednorodzinnego w K. na działce nr [...] i pisemne oświadczenie, że zakupione materiały nie zostały wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy dokonał zwrotu na rachunek bankowy bez wydawania decyzji w tym zakresie. Dyrektor UKS nie dał wiary zeznaniom skarżącej i jej męża, że budowa i sprzedaż domów nie następowały w ramach działalności gospodarczej, ale były to domy budowane prywatnie. Nie uznał organ wyjaśnień strony w kwestii częstotliwości dokonywania transakcji zakupu i sprzedaży, które strona tłumaczyła chęcią wybudowania domu dla syna. Strona wyjaśniała, że działkę w J. nabyła, aby wybudować dom dla syna, w tym celu zaciągnęła także kredyt, który okazał się jednak zbyt kosztowny i dlatego wraz z mężem postanowili dom sprzedać (budynek był już zadaszony). Kolejne działki nabywała i zabudowywała również w celu przekazania domu synowi, jednak z uwagi na to, że nie jest w pełni zabezpieczona finansowo, nie przekazała synowi nieruchomości. Działki w K. nabyła dwie, ponieważ właściciel nie chciał ich dzielić, a cena nie była wygórowana. Organ I instancji uznał, że zeznania strony o braku zabezpieczenia finansowego są nieadekwatne do podejmowanych działań, tj. nabywania kolejnych działek zaraz po sprzedaniu innej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nawet rozpoczęcie budowy kolejnego domu w trakcie sprzedaży innego. Przed sprzedażą domu na działce nr [...] skarżąca rozpoczęła budowę kolejnego (w zabudowie bliźniaczej na działce [...] ), nabywcami zostali koleżanka strony p. P. z mężem oraz ojciec koleżanki p. M.. Ponadto strona zeznała, że posiada jeszcze dwie działki zabudowane budynkami mieszkalnymi w D.. Organ I instancji podkreślił rozbieżność pomiędzy zeznaniami strony, a zeznaniami nabywców, z których wynika, że dostawali ofertę kupna domu w trakcie jego budowy (zeznania M. W.) lub przed rozpoczęciem budowy (zeznania M. P. i J. M.). Ponadto M. C. zeznała, że gdy kupowała dom, skarżąca już obok budowała kolejny. Za decydujący argument dla rozstrzygnięcia sprawy uznał organ I instancji okoliczność, że część wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, przeznaczonych na przedmiotowe inwestycje budowlane była księgowana w ciężar kosztów prowadzonej przez skarżącą działalności firmy PHU "A", a ponadto przy budowie pracowali zatrudnieniu u skarżącej pracownicy (zeznania M. K. i W. S.). Wskazał organ, że część wydatków wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno pod względem asortymentu, jak i ilości nie znalazła uzasadnienia oraz związku przyczynowo-skutkowego z faktycznym zakresem świadczonych usług. W ciężar kosztów działalności Skarżąca ujęła ponadto faktury, z który jednoznacznie wynika, że dotyczą zakupu materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę domów, np. faktura dokumentująca zakup betonu, z załączonego do faktury dokumentu przewozowego wynika, że beton dostarczono na W. w C., gdzie skarżąca prowadziła inwestycję budowlaną i niestwierdzono świadczenia innych usług przez skarżącą w tej okolicy. W związku z powyższym organ określił kwoty podatku należnego dla każdej transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi biorąc za podstawę opodatkowania wartość otrzymanych zaliczek od nabywców i przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego moment otrzymania zaliczek (art. 19 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej uVAT lub ustawa o VAT) bądź ogólną zasadę z momentem wydania towaru, tj. przeniesienia prawa własności (art. 19 ust. 1 uVAT). W zakresie podatku naliczonego organ zakwestionował ujęcie w ewidencji zakupu i prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na części wymienne do samochodu osobowego [...] (samochód był własnością prywatną i nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdu prywatnego) oraz przyczepy-naczepy o nr rej. [...] (nie była ujęta w ewidencji środków trwałych ani wyposażenia). Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej potwierdziła nieuprawnione ujęcia ww. wydatków w kosztach działalności. Zakwestionował również organ prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu w marcu 2007 r. urządzeń ekoszambo na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 17 marca 2007 r. wystawionej przez FHP R. M. na łączna wartość 6.560 zł i podatek 1.143,20 zł. Ustalił organ, że urządzenia były zamontowane w prywatnej posesji w J., co potwierdziła skarżąca. Jednocześnie z informacji z Urzędu Miasta J. wynikało, że skarżąca dla potrzeb podatku od nieruchomości deklarowała prowadzenie działalności gospodarczej w pomieszczeniu o pow. 12 m2, tj. 12 % całej powierzchni budynku mieszkalnego. W związku z tym organ I instancji ustalił, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej powierzchni, na której prowadzona jest działalność gospodarcza, tj. w kwocie 173,18 zł. W wydanej decyzji stwierdził poza tym organ I instancji, że skarżąca nie wykazała w ewidencji zakupu faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych (betonu) wystawionych przez "B" sp. z o.o. z/s w J.: faktura nr [...] z 16 marca 2007 r. wraz z pracą betoniarki i pompą (beton dostarczono do K.), faktura nr [...] z dnia 26 października 2007 r. (beton dostarczono do D.), faktura nr [...] z dnia 13 listopada 2007 r. (beton dostarczono do D.). Dodatkowo organ I instancji uwzględnił także podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 21 sierpnia 2006 r. dokumentujący zakup projektu katalogowego pod nazwą SATELITA (dotyczącego budynku mieszkalnego położonego w K., działka nr [...] ) na kwotę netto 1.400 zł i podatek VAT w wysokości 308 zł, którą uwzględniono jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, a która nie została wykazana w ewidencji zakupu VAT. W związku ze stwierdzeniem, że inwestycje budowy domów były prowadzone w ramach działalności gospodarczej organ I instancji stwierdził, że zwrot podatku od towarów i usług z tytułu złożonego wniosku o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym nastąpił nienależnie. Skarżącej przysługuje natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup materiałów budowlanych. Organ uwzględnił zatem w decyzji w rozliczeniu strony podatek naliczony wynikający z faktur przedłożonych w ramach postępowania o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz faktury nieujęte w tym zestawieniu, ale okazane przez skarżącą przed organem. Łączna wartość podatku naliczonego wyniosła 41.286, 49 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie (pismo z dnia 1 kwietnia 2011 r.), w którym zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 125, 180 § 1 oraz art. 187 O.p. poprzez nie zebranie wyczerpującego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wyjaśnień strony i wniosków dowodowych. Ponadto skarżąca przedstawiła zarzuty dotyczące naruszenia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniosła strona, że zaskarżona decyzja jest jedną z pięciu decyzji wydanych przez Dyrektora UKS opartych na tych samych ustaleniach faktycznych i prawnych, co powoduje, że decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług powinny być rozpatrywane łącznie. Odniosła się dalej strona do ustaleń podjętych w podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając, że nie zgadza się z ustaleniami organu o osiąganiu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również z wielkością wyliczonych kosztów uzyskania przychodów. Zarzuciła strona, że postępowanie było prowadzone w sposób ograniczający się do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, z pominięciem dowodów i okoliczności korzystnych dla strony, jak również bez logicznego uzasadnienia przez organ przyczyn, dla których odmówił organ wiarygodności jednym dowodom, a innym nie. Zdaniem strony takie postępowanie było dowolne i sprzeczne z zasadami z art. 122 i 191 O.p. Podkreśliła strona, ze każdorazowa inwestycja była podejmowana z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zaznaczyła strona, że możliwość sprzedaży nieruchomości tez była brana pod uwagę, ale nie była ona na pierwszym planie w podejmowaniu decyzji, była ona elementem normalnego – powszechnie realizowanego przez gospodarstwa domowe – planowania i bieżącego kształtowania swojej sytuacji życiowej. Zarzuciła strona, że organ nie uwzględnił, że na realizację inwestycji mieszkaniowych strona zaciągnęła kredyty hipoteczne przeznaczone dla ludności w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Oparcie się organu na zeznaniach świadków było niepotrzebne, ponieważ są to osoby skonfliktowane ze stroną i jej mężem. Nie uwzględnił ponadto organ, że w przypadku małżonków W. oraz D. C. domy zostały sprzedane jako gotowe do zamieszkania, a decyzję o wyborze projektu domu, zastosowanych materiałach, układzie pomieszczeń i wielu innych kwestiach podejmowała skarżąca wraz z mężem, a nie nabywcy. Brak wpływu nabywców na powyższe kwestie w ocenie strony przesądza o braku podstaw do uznania, że przedmiotowe domy były budowane z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ budowanie bez znajomości potrzeb nabywcy byłoby zbyt dużym ryzykiem, że dom nie znajdzie nabywcy. Nie zgodziła się strona, że prowadzona działalność miała charakter zorganizowany i ciągły, a przyjęcie takiej definicji działalności oznaczałoby, że każda czynność gospodarstwa domowego jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego, ponieważ strona w wyniku zbycia dwóch inwestycji poniosła stratę ekonomiczną. Skarżąc uzupełniła zarzuty odwołania pismem z dnia 10 maja 2011 r. (po wezwaniu przez organ odwoławczy) o zarzuty dotyczące ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała na naruszenie: - art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, 10 i 11, art. 29 ust. 1, 2 i 5, art. 41 ust. 1 i 12, art. 86 ust. 1 i 10 pkt 1, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) uVAT, - § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) - poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. Podniosła ponownie strona, że stwierdzenie organu, że wybrane transakcje należy uznać za działalność gospodarczą jest całkowicie bezpodstawne. A decyzje w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług oparte są na tym samym stanie faktycznym i są nierozerwalnie związane i niemożliwe jest zdaniem strony rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy bez rozstrzygnięcia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z wyłączeniem miesiąca sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołując się do pojęcia działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podzielił stanowisko organu I instancji, że czynności w postaci sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą i po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wskazał organ odwoławczy na odrębności rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego i brak podstaw do łączenia tych postępowań. Odnosząc się do pozostałych zagadnień objętych zaskarżoną decyzją (których strona nie kwestionowała) uznał organ prawidłowość poczynionych ustaleń i podjętego rozstrzygnięcia. Strona pismem z dnia 4 sierpnia 2011 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu. W zarzutach podniosła naruszenie przepisów: prawa materialnego, tj. - art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, 10 i 11, art. 29 ust. 1, 2 i 5, art. 41 ust. 1 i 12, art. 86 ust. 1 i 10 pkt 1, art. 109 ust. 3, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) uVAT, § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2006 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) poprzez uznanie, że przepisy te mają zastosowanie do kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości opisanych w decyzji; przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 i 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, który by potwierdzał racje organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, oraz nieuwzględnienie wyjaśnień i wniosków dowodowych przedstawianych przez stronę. W uzasadnieniu strona powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wskazała, że uznanie, że przychody uzyskane w latach 2006-2008 są przychodami ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie z art. 10 ust. 1 pkt 8 z odpłatnego zbycia nieruchomości, jest obarczone poważnymi wadami wynikającymi z wybiórczego uznania dowodów i tendencyjnego sposobu ich oceny. Zarzuciła strona, że zarówno organ I instancji, jak i II ograniczył się do dowodów niekorzystnych dla strony i nie wyjaśnił logicznie odmowy wiarygodności dowodów. Takie działanie narusza zdaniem strony art. 122 i 191 O.p. Odwołała się strona w tym zakresie do orzeczeń sądów administracyjnych. Ponownie podkreśliła strona, że inwestycje budowlane były podejmowane z zamiarem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a kwestia ewentualnej sprzedaży nie była na pierwszym planie; celem normalnej rodziny jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich i najbliższych, która w ramach reagowania na dynamicznie zmieniające się okoliczności i otoczenie nie waha się z jednej strony dokonywać transakcji kupna i sprzedaży, a z drugiej wykorzystywać wszelkie dostępne źródła finansowania. Zarzuciła strona nie uwzględnienie przez organy faktu zaciągnięcia kredytu hipotecznego przeznaczonego dla ludności w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto brak skonfrontowania przez organ zeznań małżonka z zeznaniami świadka M. W. oraz brak ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień M. Ś.. Podkreśliła, że nabywcy (D.C., M.W.) nie decydowali o kształcie domów, ponieważ domy zostały sprzedane właściwie jako gotowe do zamieszkania. Brak decydowania przez nabywców o wyborze projektu domu, zastosowanych materiałach, sposobie posadowienia budynku na działce, układzie pomieszczeń i innych kwestiach, zdaniem skarżących potwierdza, że nie były one budowane z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż podejmowanie inwestycji bez znajomości potrzeb nabywcy byłoby zbyt wielkim ryzykiem. Nie zgodziła się strona ze stwierdzeniem organu, że działalność miała charakter ciągły i zorganizowany, które prowadzi do uznania, że wszelkie czynności gospodarstw domowych są działalnością gospodarczą. Zakwestionowała strona zarobkowy charakter działalności, wskazując na poniesienie straty. Wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych, w których ukształtowany jest pogląd na temat działalności gospodarczej i rozróżnienie z zaspokajaniem potrzeb osobistych, a sytuacja skarżącej dalece odbiega od stanów faktycznych przedstawionych w orzeczeniach powołanych przez organ, które dotyczą transakcji na rzeczywiście istotną skalę. Zarzuciła strona brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę pismem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu powtórzył argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Zasadniczą kwestią sporną wymagającą rozstrzygnięcia jest ocena, czy dokonywana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości wypełnia znamiona działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też jak twierdzi strona dotyczy ona jej majątku prywatnego i nie wykracza poza zwykły zarząd tym majątkiem. Aby wykonywanie określonych czynności podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynność ta wykonywana musi być przez podmiot, który w związku z wykonywaniem podlega podatkowi. W myśl art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, wyżej cytowana ustawa w art. 2 pkt 6 rozumie rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Jak już powiedziano warunkiem opodatkowania określonej czynności podatkiem VAT jest nie tylko ustalenie, że mieści się ona w katalogu czynności objętych przez ustawę opodatkowaniem, a więc że może być uznana za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, ale konieczne jest także, by była ona dokonana przez podmiot, występujący w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w art. 15 ust. 2, stwierdzając że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy tym, co wynika z art. 5 ust. 2 ustawy VAT, czynności określone w art. 5 ust. 1 (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawa o VAT zawiera własną definicję działalności gospodarczej odmienną, niż występująca w prawie działalności gospodarczej oraz w ustawie Ordynacja podatkowa. Definicja ta różni się również od definicji zawartej w innych ustawach podatkowych, w tym od definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe zastrzeżenie jest istotne w kontekście zarzutów, jakie strona podnosi w skardze oraz prezentowanych w toku postępowania przed organami podatkowymi. Strona, do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia, formułuje zarzuty, które dotyczą również decyzji i postępowania w podatku dochodowym od osób fizycznych; strona zakłada, że tożsamość zdarzeń objętych decyzjami winna mieć przełożenie na ustalenia i rozstrzygnięcie podejmowane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług (strona w postępowaniu odwoławczym wnosiła o połączenie spraw). Definicja zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Ustawa o VAT wprowadza wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Jeśli bowiem zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwala na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynika stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności jest cechą konstytutywną działalności. Ustawa o VAT natomiast wprost odnosi się do "okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", gdyż w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej) tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności; wystarczający jest zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1429/08 sama częstotliwość wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług nie stanowi samoistnej podstawy do uznania danego podmiotu za podatnika tego podatku; to jednak nie można odmówić częstotliwości waloru dowodowego, wskazującego w połączeniu z innymi okolicznościami zamiaru. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. W orzeczeniu z dnia 30 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 233/98 WSA w Lublinie stwierdził, że okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania w rozumieniu ustawy o VAT, a nie w okresie późniejszym. (za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 141/11, (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www. orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Konieczność dokonania czynności objętej zakresem opodatkowania podatkiem VAT przez podmiot działający w charakterze podatnika tego podatku – jako warunek opodatkowania tej czynności, wynika także z przepisów prawa wspólnotowego – art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138. Art. 9 ust. 1 dyrektywy stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 uVAT wynika, że uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Bez znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego jest okoliczność nie osiągania zysku z wykonywanych czynności. Ani art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., ani art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 2004 r. warunku takiego nie stawiają. (za wyrokiem NSA z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 65/11, CBOSA). Jednocześnie odwołać należy się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, a dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Pomocniczo przywołać także można wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10) – publ. Lex nr 898576, z którego wynika, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ocenie Sądu do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Nie ma więc podstaw, aby z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt. I FSK 1289/10, w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, CBOSA). Określając więc w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym (por. wyrok I FPS 3/07, CBOSA) uwzględnić należy, że nie jest możliwe przyjęcie modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku wobec czego konieczna jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Konieczne jest ustalenie, że zbywca w odniesieniu do danej czynności występował jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, bowiem jednorazowa sprzedaż nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza, że z tego tylko powodu staje się podatnikiem VAT, należy ustalać, czy działalność sprzedającego przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Wbrew zarzutom skargi, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca spełniła przesłanki pozwalające na uznanie jej za podatnika VAT z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca (wraz z mężem) w latach 2005 – 2008 dokonała zakupu pięciu nieruchomości (jednej w J., dwóch w K. i dwóch w D.) i sprzedaży czterech. Zakupione nieruchomości zostały przez skarżącą zabudowane domami mieszkalnymi. W żadnej z tych nieruchomości skarżąca (ani jej rodzina) nie zamieszkała. Nieruchomości w D. (również zabudowane) zostały sprzedane w 2010 r. (w okresie nie objętym niniejszym postępowaniem). W czasie, kiedy dokonywane były powyższe transakcje skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A" w J. i była podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe jest niesporne. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, czynności dokonywane przez skarżącą należy ocenić w kontekście całokształtu okoliczności, jakie zaistniały w sprawie. Ustalenie, czy dany podmiot dokonuje czynności (objętych podatkiem VAT) w ramach działalności gospodarczej i tym samym działa w charakterze podatnika VAT nie może się bowiem opierać wyłącznie na oświadczeniu strony, że nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej (a tak twierdzi skarżąca), ale działania strony winny być oceniane w świetle obiektywnych kryteriów wskazujących na taki zamiar, jakie Sąd omówił na wstępie. Zgadza się Sąd z oceną poczynioną przez Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczności faktyczne wskazują, że skarżąca podejmowała w zakresie sprzedaży nieruchomości aktywność taką, jak podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Analiza zdarzeń zaistniałych w sprawie potwierdza, że działania strony miały charakter zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany, profesjonalny. Pierwsza nieruchomość nabyta została w lipcu 2005 r. (nr [...] w J.) i sprzedana w lipcu 2006 r. małżonkom W., kolejne (w K. nr [...] i [...] ) nabyte zostały w październiku 2006 r. i sprzedane odpowiednio: w czerwcu 2007 r. małżonkom P. (nr [...] ½ w zabudowie bliźniaczej), we wrześniu 2007 r. p. D. C. (nr [...] ) i w sierpniu 2008 r. małżonkom M. (nr [...] ½ w zabudowie bliźniaczej). Ponadto we wrześniu 2007 r. i w kwietniu 2008 r. zakupiła strona działki w D., których sprzedaż po zabudowaniu, nastąpiła w 2010 r. Na nieruchomościach [...] i [...] inwestycje budowy domów były prowadzone równolegle, co potwierdzają niepodważone przez stronę zeznania świadka p. D. C., która nabyła nieruchomość nr [...] . W odniesieniu do nieruchomości nr [...] (1/2) sprzedanej p. P. zawarta została umowa wstępna sprzedaży. Podobnie w stosunku do nieruchomości sprzedanej p. M. zawarta została umowa wstępna sprzedaży – w lutym 2007 r. (sprzedaż nastąpiła w sierpniu 2008 r.). Umowy wstępne zawarte zostały bez zachowania wymaganej formy prawnej, jednakże zdaniem Sądu potwierdzają one (a zwłaszcza umowa dotycząca sprzedaży dla p. M.), że skarżąca podejmowała określoną aktywność, co do sprzedaży nieruchomości i ich zakup i zabudowa nakierowane były na sprzedaż, a nie na zaspokojenie potrzeb rodziny. Ponadto w umowie z p. M. strona zobowiązała się do dokonania prac związanych z wybudowaniem domu, wykonaniem instalacji sanitarnej, elektrycznej wewnętrznej, zewnętrznej i innych, a zgodnie z pkt 6 umowy prace objęte umową miały być wykonane z należytą starannością i zgodnie z wymogami technicznymi określonymi przez obowiązujące normy i przepisy. Z akt sprawy wynika, że podobne prace wykonywane były na nieruchomości sprzedanej p. P., wynika to pisma z dnia 29 sierpnia 2008 r. pełnomocnika strony skierowanego do pełnomocnika p. P.. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zeznań strony i świadków wynika ponadto, że strona czyniła nakłady na zakupione nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży, jak również zabiegała o sprawną sprzedaż domów. Strona korzystała z ogłoszeń w Internecie, jak również prowadziła rozmowy z potencjalnymi nabywcami i oferowała sprzedaż bądź budowę domu, co potwierdzają zeznania p. M. W., p. M.O., p.J.M.. Zachowanie strony świadczy o zaangażowaniu skarżącej w inwestycje budowlane realizowane z zamiarem sprzedaży. Nie podziela przy tym Sąd zarzutów strony skierowanych względem wiarygodności zeznań świadków. Strona powołując się na konflikt pomiędzy Nią a świadkami, zdaniem Sądu, co najwyżej wskazuje na intencje, jakimi mogli kierować się świadkowie, natomiast z akt sprawy nie wynika, aby w jakikolwiek sposób podważyła twierdzenia świadków, co do faktów i okoliczności towarzyszących wszystkim inwestycjom i transakcjom. Oceniając zeznania świadków podkreślić trzeba, że są one spójne i nie nasuwają wątpliwości, co do przedstawianego w nim przebiegu zdarzeń i zawartych w nich twierdzeń. Na aprobatę zdaniem Sądu zasługuje także odwołanie się przez organ podatkowy do faktu prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej obejmującej swoim zakresem m.in. roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza oczywiście, że strona nie może dokonać czynności zgodnej z profilem jej działalności, poza tą działalnością. Każdorazowo bowiem należy ocenić, czy w stosunku do tej czynność strona również występowała w charakterze podatnika. Jak słusznie, jednak podkreśliły organy podatkowe, to sama strona część z wydatków na nieruchomości wiązała z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja podnoszona przez pełnomocnika strony, że powyższe zachowanie strony mimo, że naganne jest "zwykłą", często podejmowaną przez podatników prowadzących działalność gospodarczą próbą zaliczenia wydatków osobistych w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności i nie może stanowić o opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić należy, że kwestia zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie była samodzielnym kryterium, które zaważyło na rozstrzygnięciu w sprawie. Okoliczności te stanowiły tylko jedno z ustaleń w sprawie, którego uwzględnienie było jak najbardziej uzasadnione (jako element stanu faktycznego) i podlegały ocenie w zestawieniu z pozostałymi dowodami. Przyznaje również rację organom podatkowym Sąd, co do ustosunkowania się do argumentacji strony o braku wpływu nabywców na projekt domu, czy sprzedaż gotowego domu wybudowanego według projektu wykonawcy. Słusznie wskazały organy podatkowe, że sprzedaż w powyższych warunkach nie oznacza, że nie jest ona dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Ocena tych okoliczności dokonana została, podobnie jak kwestia zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, w kontekście całokształtu materiału dowodowego, a tę Sąd podzielił. Poprawności stanowiska organów podatkowych nie zmienia również kwestia finansowania przez stronę inwestycji w drodze kredytu hipotecznego przeznaczonego dla ludności. Fakt zaciągnięcia kredytu na cele prywatne i wykorzystanie go w ramach działalności gospodarczej nie ma z punktu widzenia przepisów podatkowych - w kontekście pozostałych ustaleń sprawy – znaczenia. Źródło pozyskania środków na inwestycje nie zmienia oceny, że czynności strony z punktu widzenia przepisów podatkowych uznać należy za opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności w ocenie Sądu przeczą tezie, że sprzedaż zabudowanych działek związana była z budową domu dla zaspokojenia potrzeb rodziny i stanowiła zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Czasokres dokonywania transakcji i prowadzenia inwestycji, ich częstotliwość oraz czynności podejmowane w ich trakcie, wykonywanie prac budowlanych na rzecz nabywców, ocenione w kontekście wyjaśnień składanych przez stronę potwierdzają słuszność stanowiska organów podatkowych. Strona skarżąca jako uzasadnienie dla każdej z dokonywanych transakcji wskazuje bowiem: chęć wybudowania domu dla syna, w którym syn chciałby zamieszkać, wskazuje strona, że na etapie budowy powstawały pomiędzy nimi różnice zdań, co do wyobrażenia o mieszkaniu, ponadto decyzja o sprzedaży związana była z brakiem funduszy na odpowiednie wyposażenie domu i brakiem środków finansowych z uwagi na zbyt drogi kredyt, ponadto mówi o strona o niepełnym zabezpieczeniu finansowym, które nie pozwalało na przekazanie nieruchomości synowi. Powyższe względy według strony skutkowały decyzjami o zakupie, budowie i sprzedaży nieruchomości. W ocenie Sądu organy podatkowe podane przez stronę powody zasadnie oceniły jako niewiarygodne, wskazując na brak adekwatności pomiędzy podanymi przez stronę przyczynami sprzedaży, a nabywaniem kolejnych nieruchomości oraz okolicznościami towarzyszącymi poszczególnym transakcjom. Zdaniem Sądu słuszna jest ocena organów podatkowych, że w niniejszej sprawie nie zaszły podstawy do przyjęcia, że strona, tak jak każda osoba fizyczna, jak każda rodzina w ramach zarządzania majątkiem prywatnym – gospodarstwem domowym dokonywała sprzedaży nieruchomości i czynnościom tym nie można przypisać działań o charakterze, zamiarze handlowym. Takie działania nie mogą z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego zostać uznane za podejmowane jako uzasadnione w sytuacji powoływania się na zbyt duże koszty i brak zabezpieczenia finansowego. Przyczyna w postaci braku środków nie może się obronić jako uzasadnienie dla sprzedaży przy jednoczesnym zakupie kolejnych nieruchomości i podejmowaniu kolejnych inwestycji budowlanych. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności organ podatkowy w tym procesie winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, doświadczeniem życiowym, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać je z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. W świetle tych uprawnień i reguł organ podatkowy miał prawo nie dać wiary twierdzeniom Skarżącego, jakoby właściwym celem transakcji było z jednej strony pozyskanie domu do celów osobistych skarżącej – dla syna, a z drugiej chęć wybudowania domu, który spełniałby oczekiwania syna, skoro Skarżąca, co wynika z akt sprawy dokonała wielu transakcji na przestrzeni kilku lat, a czasem jednocześnie prowadziła dwie inwestycje. Nie można również nie zauważać, że przedsięwzięcie w postaci budowy domu dla rodziny nie jest podejmowane z dnia na dzień, a decyzja o jego budowie czy zaniechaniu tej budowy nie następuje w jednej chwili. Nie ingerując w swobodę decyzji każdej rodziny, to doświadczenie życiowe wskazuje, że podjęcie decyzji o budowie domu i rezygnacja z czterech kolejno (a czasem jednocześnie) wybudowanych domów i zakup kolejnych nieruchomości pod zabudowę - nie może być ocenione jako zwykłe dążenie rodziny do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i nie jest wiarygodne. Ze wskazanych wyżej okoliczności zdaniem Sądu wynika, że skarżąca sporne czynności dokonywała w ramach działalności gospodarczej i występowała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego nie stwierdza Sąd naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów prawa materialnego. Nie stwierdził również Sąd naruszenia przepisów postępowania. Materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny, a jego ocena dokonana została z zachowaniem wymogów art. 191 O.p., o czym była wyżej mowa. Ponadto strona formułując zarzuty procesowe nie wskazała na żadne konkretne okoliczności, które miałby pominąć organ podatkowy. Odmienna, aniżeli chce strona ocena materiału dowodowego i odmienne od oczekiwanego przez stronę rozstrzygnięcie nie oznacza, że decyzja jest wadliwa. W zakresie pozostałych ustaleń zawartych w decyzji, Sąd dokonując kontroli legalności nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego. Strona ich nie kwestionowała. Odnosząc się z kolei do zarzutów i argumentów przedstawionych w uzasadnieniu skargi oraz podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie, które de facto skierowane są pod adresem decyzji i dotyczą postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to pozostają one poza zakresem kontroli dokonywanej przez Sąd w niniejszej sprawie. Jak stanowi przywołany na wstępie rozważań Sądu art. 134 § 1 p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten oznacza, że nie wolno Sądowi wkraczać w materię, która była albo będzie przedmiotem odrębnego postępowania przed organami administracji. "Określenie "dana sprawa" oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe są tożsame (vide: A. Kabat, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Zakamycze 2006)." (za wyrokiem NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1904/09, LEX nr 744478). Skoro zatem przedmiotem tego postępowania jest decyzja w zakresie podatku od towarów i usług, to w granicach tej sprawy nie mieszczą się ustalenia i rozstrzygnięcie w podatku dochodowym od osób fizycznych, które jest/było przedmiotem odrębnego postępowania. Powyższego nie może zmienić podnoszony przez stronę argument (na etapie postępowania odwoławczego strona wnosiła o połączenie spraw do wspólnego rozpoznania), że rozstrzygnięcia dotyczą tego samego stanu faktycznego i nie powinny być odmienne. Powoła Sąd w tym miejscu pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w pełni podziela, a mianowicie, że "rozbieżność ocen, nawet tego samego stanu faktycznego na potrzeby różnych postępowań, jakkolwiek niepożądana właśnie ze względu na zasadę zaufania, nie została uwzględniona przez ustawodawcę w sposób, jaki pozwalałby na przyznanie racji skarżącej (...). Brakuje normy prawnej, która pozwoliłaby na wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia, tylko dlatego, że u jego podstawy legła ocena stanu faktycznego odmienna niż przyjęta na potrzeby odrębnej decyzji" (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1864/07, CBOSA). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.