I SA/Wr 151/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E.Z. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 3.736.421 zł i uchylająca ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odsetek za zwłokę i umarzająca postępowanie podatkowe w tym zakresie. W postępowaniu kontrolnym organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w latach 1999 – 2013 prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo A m.in. w zakresie obrotu nieruchomościami. W badanym okresie (tj. w 2007 r.) dokonała sprzedaży trzech nieruchomości: gruntowej w Bielanach W., lokalowej w J.L. i gruntowej w M. Skarżąca nie zakwalifikowała otrzymanych środków do źródła przychodów z działalności gospodarczej oraz nie ujęła ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r., a także nie rozliczyła z tego tytułu podatku od sprzedaży. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w ww. decyzji organu pierwszej instancji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ pierwszej instancji uznał, iż przychody skarżącej za 2007 r. zostały zaniżone łącznie o kwotę 34.680.481,35 zł, a koszty uzyskania przychodów - o kwotę 6.946.702,80 zł. Następnie biorąc pod uwagę złożone w dniu 4 marca 2008 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 na formularzu PIT-36L organ ustalił, iż w 2007 r. skarżąca uzyskała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 35.278.558,72 zł. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż skarżąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniosła koszty w wysokości 8.118.948,81 zł. Organ pierwszej instancji ustalając wartość remanentów początkowego i końcowego za 2007 r., wyliczył stronie dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 19.665.376,15 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji ww. decyzją określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 3.736.421,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, iż sprzedaż trzech ww. nieruchomości nie była częścią prowadzonej działalności gospodarczej, lecz stanowiła zarząd majątkiem osobistym, niezwiązanym z zarobkowym z obrotem nieruchomościami. Zarzuciła też przedawnienie zobowiązania. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w części określającej podatek i uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek, uznając, iż zobowiązanie w zakresie odsetek za zwłokę uległo przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania wyjaśnił, iż przewidziany w przepisach 5-letni termin przedawnienia, co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak na skutek wszczęcia wobec skarżącej w dniu 29 listopada 2012 r. postępowania karnoskarbowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie dopełniono także czynności oraz zachowano warunki wynikające wprost z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r., wydanego w sprawie o sygn. akt P 30/11, od zachowania których TK uzależnił możliwość przyjęcia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego. Postępowanie karne zostało wszczęte przeciwko skarżącej, dotyczyło zobowiązania podatkowego w badanym roku podatkowym, pismem z dnia 16 września 2013 r. (doręczonym w dniu 3 października 2013 r.) skarżącą zawiadomiono o toczącym się wobec niej postępowaniu karnym-skarbowym, w treści pisma poinformowano ją o okolicznościach związanych z postępowaniem karnym skarbowym. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie dotyczyło natomiast odsetek od niezapłaconych zaliczek. Ten bowiem rozpoczynał się nie od końca roku, w którym upłynął termin płatności zobowiązania głównego (art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f. i art. 70 ust. 1 O.p.), lecz odrębnie dla każdej zaliczki w dacie obowiązku zapłaty zaliczek za poszczególne miesiące. Zatem, bieg terminu przedawnienia odsetek za ostatnią zaliczkę za 2007 r. upłynął 31 grudnia 2012 r., a więc przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie transakcje dokonane przez skarżącą w 2007 r. odpowiadają definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 3 pkt 9 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, a prowadzenie takiej działalności należy ocenić na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. W odniesieniu do działań skarżącej dotyczących nieruchomości gruntowej w Bielanach W. organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2000 r. skarżąca nabyła nieruchomość gruntową położoną w Bielanach W. nr [...] o pow. 21 ha 16a lim2. Jeszcze w tym samym roku skarżąca dokonała podziału nabytych gruntów na 2 działki nr [...] i nr [...]. W 2001 roku dokonała kolejnych podziałów mając na celu wydzielenie mniejszych działek i dróg dojazdowych. Działka nr [...] została podzielona na 2 działki, natomiast działka nr [...] na 4 działki. Skarżąca kilkukrotnie zwracała się do Rady Gminy K. z wnioskiem o wyłączenie spod użytkowania rolnego i przeznaczenie tego terenu pod lokalizację zabudowy mieszkaniowej i przemysłowej. W 2007 r. skarżąca, po "odrolnieniu" gruntu, dokonała sprzedaży powstałych po podziale działki nr [...] w Bielanach W.: działek nr [...], [...] ,[...] i [...] o łącznym obszarze 16,1614 ha na rzecz B. Organ zwrócił uwagę, iż w 2000 r. skarżąca zakupiła w Bielanach W. grunt o powierzchni 21 ha za nieco ponad 3,2 mln zł, natomiast ze sprzedaży w 2007 r. tylko 16,1614 ha z tej powierzchni osiągnęła przychód w kwocie blisko 24,5 mln zł. Zdaniem organu odwoławczego, opisane działania wyczerpują definicję działalności gospodarczej. Zatem, przychód osiągnięty ze sprzedaży powinien zostać opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie podlega zaś, jak chciałaby tego skarżąca, zwolnieniu z podatku dochodowego jako sprzedaż nieruchomości należącej do majątku osobistego, jako dokonanej po upływie 5 lat od chwili zakupu. W odniesieniu do nieruchomości lokalowej w J.L. organ wskazał, iż lokal został przez skarżącą zbyty w 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...]. za kwotę brutto: 321.300,00 zł. Wyliczony podatek należny VAT od tej transakcji wyniósł 21.019,63 zł, wartość netto 300.280,37 zł. W zakresie sprzedaży ww. lokalu organ zauważył, iż sama skarżąca wyjaśniła, że "nie ujęła w podatkowej, księdze przychodowej rozchodów przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu w związku z błędem popełnionym w tym zakresie przez obsługujące firmę biuro rachunkowe". Skarżąca nie ujęła również powyższej sprzedaży w ewidencji VAT oraz w deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2007 r., pomimo iż w § 8 pkt 2 aktu notarialnego sprzedaży powyższego lokalu zawarto zapis, że umowa sprzedaży nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż strony opodatkowane są z tytułu czynności objętej umową podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwie więc także i tą transakcję należy uznać za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jako czynność zarządu majątkiem osobistym. W odniesieniu do nieruchomości gruntowej w M. organ wskazał, że na podstawie notarialnej umowy z dnia [...] Rep. [...] skarżąca wraz z mężem nabyła do majątku wspólnego nieruchomość gruntową położoną w miejscowości M., składającą się z działek o numerach [...],[...],[...],[...] i [...] o łącznej powierzchni 6,63 ha. Ww. grunt zakupiony w M. małżonkowie umową zdnia [...] Rep. [...] sprzedali na rzecz C w organizacji z/s w G., przy czym już trzy miesiące wcześniej, tj. [...] zawarli przedwstępna umowę sprzedaży tych gruntów na rzecz innego podmiotu (D). Sprzedaż z dnia [...] na rzecz C została potwierdzona fakturą VAT nr [...], a skarżąca ujęła tą transakcję w ewidencji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, iż skarżąca aktywnie poszukiwała nabywcy gruntu w M. oraz fakt ujęcia tej transakcji w dokumentacji działalności gospodarczej wykluczają możliwość, iż sprzedaż tego gruntu stanowiła zarząd majątkiem osobistym i nie miała związku z przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej polegającej m.in. na obrocie nieruchomościami. Ponad powyższe organ odwoławczy przytoczył (na str. 20-21 decyzji) szereg dokonanych przez skarżącą w latach 1999 – 2013 transakcji zakupów, podziału oraz sprzedaży nieruchomości wskazując, iż potwierdzają one ciągłość działalności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 14 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził w badanym roku podatkowym działalność gospodarczą, podczas gdy przychód w tym okresie stanowił odrębne źródło przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 14 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości położonych na terenie Bielan W. i M. stanowiła działalność gospodarczą pomimo, że okoliczności nie wskazywały, aby była ona prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły; 3) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona prowadziła działalność gospodarczą i w konsekwencji uznanie, że ten przychód nie może zostać objęty zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.; 4) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, gdyż działania strony nie wypełniały definicji działalności gospodarczej wynikającej z treści art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f.; 5) art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że sprzedaż gruntów dokonana została w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika odmienny stan faktyczny, a w szczególności, że strona nie nabywała nieruchomości z zamiarem ich odsprzedaży, nie prowadziła sprzedaży nieruchomości w sposób ciągły, ani też nie miała ona charakteru zorganizowanego i zarobkowego; 6) art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podatniczka prowadziła w 2007 roku działalność gospodarczą; 7) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości położonych w M. i Bielanach W.; 8) art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie, pomimo, że nieruchomości stanowiły majątek osobisty i zostały zbyte poza działalnością gospodarczą; 9) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 21 § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej, która obejmuje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., ponieważ decyzja została doręczona po upływie terminu przedawnienia, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego (z uwagi na brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) o przestępstwo karnoskarbowe z którym wiąże się niewykonanie zobowiązania mogło zaistnieć dopiero po doręczeniu decyzji organu I instancji; 10) art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż organ podatkowy pominął fakt, że strona w latach 2001-2006 składała oświadczenia do Pierwszego Urzędu Skarbowego we W., Urzędu Skarbowego W.-F. i Urzędu Skarbowego W.-K., że przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych i działek budowlanych oraz działek rolnych przeznaczony zostanie na realizację celu mieszkaniowego; wobec strony Naczelnicy Urzędów Skarbowych W.-F. i W.-K. przeprowadzili czynności sprawdzające wydatkowania przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży działek budowlanych na cele mieszkaniowe, które potwierdziły prawidłowość wykorzystania tych przychodów na cele mieszkaniowe; 11) art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, podczas gdy decyzja ta opiera się na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, z których wynika odmienny stan faktyczny; 12) art. 210 § 4 O.p. gdyż uzasadnienie decyzji nie spełnia wymogów ustawy; 13) art. 233 § 2 O.p. wobec utrzymania w mocy decyzji, która zapadła bez wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, tj. okoliczności istotnych dla możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi argumentowała, iż nieruchomości gruntowe zostały zakupione w celu prowadzenia na nich gospodarstwa rolnego, które skarżąca faktycznie prowadziła, choć nie osobiście (oddała grunty w dzierżawę). Środki ze sprzedaży przeznaczyła zaś na prywatne cele. Skarżąca zarzuciła także m.in., iż organy pominęły fakt, że nieruchomości położone w M. były objęte wspólnością małżeńską. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie strona przedłożyła pismo procesowe, w którym podważała dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na przedawnienie. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych negujące skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia w sytuacji, gdy powiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie wskazywało podstawy prawnej postępowania karnoskarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Działając w tak zakreślonych graniach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Aprobuje Sąd stanowisko organu drugiej instancji dotyczące przedawnienia zobowiązania w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, jak również aprobuje stanowisko o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ulegałoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże w sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. przed ww. datą wszczęto postępowanie karne skarbowe (29 listopada 2012 r.), o czym pismem z dnia 16 września 2013 r. (doręczonym stronie 3 października 2013 r.) powiadomiono stronę. Wskazać należy na przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast w brzmieniu obowiązującym przed 15 października 2013 r. (i na moment zaistnienia zdarzenia w sprawie i pisma organu podatkowego) przepis ten nie przewidywał obowiązku zawiadomienia podatnika, jednak decydujące znaczenie dla jego stosowania (jak również dla wykładni przepisu po jego zmianie) ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego w kontekście podniesionych zarzutów należy zatem odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z powołanego wyroku wynika, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi być poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zatem według Trybunału zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Powoływana wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie nie ma zgodności co do tego w jakiej formie powinno następować owo poinformowanie podatnika. Uznaje się m.in. że poinformowanie może nastąpić w dowolnej formie, w tym możliwe jest przyjęcie sytuacji, gdy podatnik uzyskał wiedzę z akt, czy też z okoliczności sprawy. Generalnie przyjmuje się, że z uwagi na doniosłość skutków jakie dla podatnika niesie informacja o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się oraz uwzględniając podstawowe zasady postępowania podatkowego, wskazane jest posłużenie się formą pisemną. Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku sygn. akt P 30/11 dokonał analizy przepisów kodeksu karnego skarbowego i kodeksu postępowania karnego związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jednak nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej, czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie, wobec strony wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym na formularzu PIT-36L za rok 2007. O postępowaniu karnoskarbowym strona została zawiadomiona pismem Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], doręczonym stronie 3 października 2013 r. W piśmie zawiadomiono stronę "iż z dniem 29 listopada 2012 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., którego ustawowy termin płatności upłynął w 2008 roku, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Zdaniem Sądu, treść pisma spełnia wytyczne zawarte w ww. wyroku TK. Z pisma niewątpliwie wynika, iż wobec skarżącej wszczęto postępowanie karne dotyczące zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i w związku z postępowaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania za wskazany okres uległ zawieszeniu. Z ww. wyroku TK nie wynika, iż treść zawiadomienia obowiązkowo powinna zawierać jeszcze inne elementy. Nie wynika z nich również, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego, dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, winno być poprzedzone formalnym wszczęciem postępowania podatkowego. Jednocześnie mając na uwadze zarzuty strony (pismo procesowe) kwestionujące skuteczność zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na brak podania kwalifikacji prawnej zarzucanego czynu (konkretnego przestępstwa czy wykroczenia), Sąd wskazuje, że kwestia zawiadomienia strony o zdarzeniu mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (w wyroku dotyczącym strony, w zakresie określenia przybliżonego zobowiązania w rozliczeniu za miesiące 2007 r. w podatku od towarów i usług ) z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 908/14. NSA w ww. wyroku podzielił pogląd dotyczący prawidłowości zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu przedawnienia, zgodnie z wymogami, co do treści (zakresu) zawiadomienia wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W niniejszej sprawie zakres zawiadomienia dokonanego z dniem 3 października 2013 r. w ocenie Sądu był prawidłowy i w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. Odnosząc się do istoty sporu w sprawie, tj. oceny prawnopodatkowych konsekwencji sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w badanym roku podatkowym, to Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie organu podatkowego podejmowane przez stronę czynności w danym roku, jak również w latach wcześniejszych i następnych nosiły znamiona działalności gospodarczej, a zatem osiągane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca z taką kwalifikacją się nie zgadza, wskazując, że nabycie i sprzedaż nieruchomości następowało w ramach zarządu majątkiem osobistym i nie nosiło znamion działalności gospodarczej. W opinii Sądu przeprowadzona przez organy podatkowe ocena podejmowanych przez skarżącą czynności w zakresie obrotu nieruchomościami zasadnie wskazuje, że czynności te wyczerpywały ustawową definicję działalności gospodarczej. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż podejmowane przez skarżącą działania polegające na odpłatnym zbywaniu nieruchomości były wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły, co mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, to oznacza ona działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zaznaczyć trzeba, że dla zakwalifikowania uzyskanego przez stronę przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest łączne spełnienie cech, które znamionują działalność gospodarczą. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z czym Sąd się zgadza, zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Jednocześnie jednak sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnośnie zorganizowania i ciągłości, to uznaje się, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową, to - choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciągłość działań - uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12, wyrok z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, wszystkie dostępne w CBOSA). Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą NSA, w powoływanym wyroku z 9 grudnia 2014 r., wskazywał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po podziale, łączeniu, występowaniu o decyzje ich cesji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga także w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 409/14, LEX nr 1480131). Jednocześnie pamiętać należy, co podkreślił NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie znajduje potwierdzenia stanowisko skarżącej, jakoby dokonywany przez nią w badanym okresie obrót nieruchomościami związany był ze zwykłym zarządem majątkiem osobistym, a nie z działalnością gospodarczą. Oceniając działania skarżącej już tylko w badanym okresie niewątpliwym jest, iż stanowiły one działalność gospodarczą. Powyższe potwierdza natomiast dodatkowo działalność skarżącej w okresach poprzedzających oraz następujących później. Sąd wskazuje, że dla oceny rodzaju zachowań podatnika, tj. czy stanowią one działalność gospodarczą, czy też nie, możliwa i potrzebna jest bowiem analiza poczynań strony w szerszym i późniejszym kontekście czasowym. Uwzględnić również trzeba specyfikę towarów jakim są nieruchomości, znaczenie wahania cen na rynku nieruchomości, znalezienie odpowiedniego inwestora (nabywcę celem uzyskania najlepszej ceny), konieczność podziału i inne czynności, które wymagają czasu. W badanym roku podatkowym skarżąca sprzedała nieruchomości gruntowe w Bielanach W., M. oraz lokalową w J.L. Jak wynika z akt sprawy, nieruchomość gruntową położoną w Bielanach W., oznaczoną geodezyjnie nr [...] Strona nabyła w 2000 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa za kwotę 3.215.000,00 zł. W chwili zakupu, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka przeznaczona była na cele rolne. W tym samym roku w którym dokonano zakupu gruntów, skarżąca podzieliła nieruchomość na mniejsze działki nr [...] i [...]. Bezpośrednio po zakupie nieruchomości skarżąca pismem z dnia 2 listopada 2000 r. zwróciła się do Rady Gminy K. z wnioskiem o wyłączenie spod użytkowania rolnego i przeznaczenie terenu pod lokalizację zabudowy mieszkaniowej i przemysłowej (składy, usługi, handel, transport) dla działek nr [...] i [...] położonych w Bielanach W. Następnie w 2001 r. skarżąca w trybie rolnym dokonała kolejnych podziałów działek nr [...] i nr [...]. Działka nr [...] została podzielona na działki nr [...] o pow. 0,0226 ha (droga) i nr [...] o pow. 3,9774 ha. Z kolei działka nr [...] została podzielona na działki nr [...] o pow. 0,2597 (droga), nr [...] o pow. 1 ha, nr [...] o pow. 1 ha, nr [...] o pow. 2 ha i nr [...] o pow. 12,9014 ha. Podział gruntu na działki o mniejszym areale był prowadzony z zamiarem przyszłej sprzedaży gruntu. Przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 4 czerwca 2013 r. mąż skarżącej zeznał "podział na działki o niewielkich areałach pozwolił na elastyczną, ewentualną sprzedaż w razie kłopotów ze spłatami rat, wyznaczonymi przez Agencję Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa". Skarżąca sprzedaż nieruchomości rolnych w Bielanach W. rozpoczęła już w 2001 r. W dniu 17 października 2001 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Rep. [...] z W.D., zgodnie, z którą zobowiązała się sprzedać działkę gruntu nr [...] o pow. 1 ha. Tego samego dnia skarżąca zawarła umowę przedwstępną sprzedaży Rep.[...] z J.W., zgodnie z którą zobowiązała się sprzedać działkę gruntu nr [...] o pow. 1 ha. W 2002 r. pismem z dnia 5 grudnia 2002 r. skarżąca ponownie zwróciła się do Wójta Gminy K. o wydanie decyzji o sporządzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla terenu położonego w obszarze działek [...]-[...] z przeznaczeniem na tereny aktywności gospodarczej (produkcja, budownictwo, transport, wypoczynek, gastronomia, turystyka, usługi nieuciążliwe). Wójt Gminy K. pismem nr [...] z dnia [...] poinformował stronę m in, że wniosek został skierowany do biura urbanistycznego sporządzającego projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obręb Bielany W., Ś. i W. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Rady Gminy K. nr LXIII/665/06 z dnia 31 sierpnia 2006 r. zmieniono przeznaczenie gruntów w ten sposób, iż nieruchomość znalazła się na obszarach oznaczonych symbolem AG, dla których przeznaczeniem podstawowym są tereny aktywności gospodarczej z urządzeniami towarzyszącymi, w tym produkcja, usługi, bazy obsługi transportu i logistyki, w tym składy, magazyny i stacje paliw. Działki o nr [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 16,1614 ha, zostały zbyte na rzecz podmiotu B na podstawie aktu notarialnego Rep.[...] z dnia [...] za kwotę netto 24.475.598,52 zł powiększoną o należny podatek VAT. Sprzedaż ta udokumentowana została fakturami VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto 18.793.560,00 zł, podatek VAT 4.134.583,20 zł oraz nr [...] z dnia 12 grudnia 2006 r. o wartości netto 600.000,00 zł, podatek VAT 132.000,00 zł. Na łączną wartość sprzedaży poza ww. kwotami miała wpływ również opłata planistyczna w wysokości 5.082.038,52 zł. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, iż przedstawione czynności należy uznać za niesporadyczne, ciągłe, zorganizowane, nastawione na zysk. Skarżąca rozpoczęła podział i sprzedaż fragmentów gruntu na krótko po dokonaniu zakupu, kontynuując sprzedaż także w badanym roku podatkowym. Wydzierżawienie części gruntu osobom trzecim w celach prowadzenia gospodarstwa rolnego należy, w ocenie Sądu, ocenić jako dodatkowe czerpanie korzyści z posiadanego majątku. Żadne okoliczności sprawy nie świadczą o tym, iż część gruntu sprzedana w badanym roku podatkowym stanowiła zarząd majątkiem osobistym. Bez znaczenia dla prawnej oceny stanu faktycznego jest podnoszona przez skarżącą w skardze okoliczność, iż skarżąca złożyła w odpowiednim urzędzie oświadczenia, z których wynika, że przychody uzyskane ze sprzedaży działek budowlanych i działek rolnych (a także lokalu mieszkalnego), przeznaczy na własne cele mieszkaniowe oraz że część tych środków istotnie na ten cel mogła wydatkować. Istotne jest zaś w sprawie, że "zarobiła" te środki na skutek czynności, które wyczerpują definicję działalności gospodarczej. Zwrócić także należy uwagę na okoliczność, iż skarżąca wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż. Dowodzi to, iż sama skarżąca traktowała transakcję jako element działalności gospodarczej. Osoba dokonująca transakcji poza zawodowym obrotem gospodarczym, nie jest zobowiązana ani też uprawniona do wystawiania tego rodzaju dokumentu. W tym ostatnim zakresie niewiarygodne są twierdzenia strony skarżącej (strona 31 skargi akapit pierwszy), iż wystawiła faktury i odprowadziła podatek od towarów i usług "z daleko posuniętej ostrożności" w celu uniknięcia zapłaty ewentualnych odsetek, w przypadku, gdyby organy uznały, iż dokonane czynności są opodatkowane. Skarżąca nie podjęła bowiem żadnych działań (nie wynika to z ze zgromadzonego materiału, a skarżąca nie powołuje na tą okoliczność żadnych dowodów), iż skarżąca poczyniła próbę odzyskania tego, jak twierdzi, nienależnie zapłaconego podatku, co warto zauważyć, w wielomilionowych kwotach. Nieruchomość gruntową w M. składającą się z działek o numerach [...],[...],[...],[...] i [...] o łącznej powierzchni 6,63 ha skarżąca nabyła na podstawie notarialnej umowy z dnia [...] Rep. [...] wraz z mężem - do majątku wspólnego. Ww. grunt zakupiony w M., małżonkowie umową z dnia [...] Rep. [...] sprzedali na rzecz C, przy czym już trzy miesiące wcześniej, tj. 14 marca 2017 r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży tych gruntów na rzecz spółki innego podmiotu (D). Sprzedaż z dnia 5 czerwca 2007 r. na rzecz C została potwierdzona fakturą VAT nr [...], a skarżąca ujęła tą transakcję w ewidencji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ponad powyższe, na podstawie pisma spółki D z 3 lipca 2013 r. organy ustaliły, iż w nabyciu gruntu położonego w M. pośredniczył podmiot E. Z kolei z pisma tej spółki z 14 kwietnia 2014 r. wynika, że próby nabycia nieruchomości położonej w M. podejmowała także spółka F. Ponadto spółka E wskazała, iż o sprzedaży nieruchomości położonej w M. dowiedziała się od radcy prawnego reprezentującego skarżącą. W tym stanie rzeczy za trafne należy uznać wnioski organu, iż sprzedaż nieruchomości w M. także była elementem prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Świadczy o tym fakt, iż sprzedaż nastąpiła relatywnie krótko po zakupie, a strona aktywnie poszukiwała nabywcy. Także w tym przypadku bez znaczenia jest okoliczność, iż skarżąca złożyła oświadczenia, że przychody uzyskane z ww. sprzedaży przeznaczy na własne cele mieszkaniowe oraz że część tych środków mogła na ten wydatkować. Środki uzyskane zostały bowiem z działalności gospodarczej. Dochód, który stanowiły, powinien więc podlegać opodatkowaniu. Zwrócić należy uwagę, iż skarżąca w pierwszej kolejności skoncentrowała uzasadnienie zarzutów skargi na złożonych oświadczeniach i późniejszym przeznaczeniu środków pochodzących ze sprzedaży na zakup kolejnych nieruchomości, jak stwierdziła, na cele prywatne. Pominęła natomiast zawarte w odwołaniu wyjaśnienia dotyczące powodu sprzedaży nieruchomości w M. – niekorzystny wyrok sądu cywilnego, nakazujący jej uiszczenie kwoty 512.800 zł (wyrok z 28 lutego 2007 r. Sądu Okręgowego we W. Wydział I Cywilny utrzymujący w mocy w całości wyrok zaoczny z dnia 26 kwietnia 2005 r.) i trudną sytuację finansową. W tym ostatnim zakresie trafnie organ odwoławczy zauważył, iż sprzedając nieruchomość w M. w czerwcu 2007 r., skarżąca dysponowała kwotą 24 mln zł ze sprzedaży nieruchomości w Bielanach W. dokonanej na początku 2007 r. Nie była więc zmuszona do wyprzedaży majątku celem uregulowania długów, które mogły nie dotyczyć prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, także rezygnacja strony z próby wyjaśnienia przyczyn wyzbycia się nieruchomości w Bielanach W., M. i lokalowej w J.L. (strona nie podnosi już w skardze, że spowodowane to było trudnościami finansowymi, czy też brakiem wolnych środków na sfinansowanie zakupów nieruchomości na potrzeby osobiste), świadczy, iż inne przyczyn sprzedaży w badanym roku podatkowym niż kontynuowanie działalności z zakresu obrotu nieruchomościami - nie miały miejsca. Ponadto także w przypadku sprzedaży nieruchomości w M. skarżąca wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż i także w tym przypadku dowodzi to, iż sama skarżąca traktowała transakcję jako element działalności gospodarczej. W zakresie sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w J.-L. przy ul. [...] o powierzchni użytkowej 71,40 m2 dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] (za kwotę brutto: 321.300,00 zł, podatek należny VAT od tej transakcji wyniósł 21.019,63 zł, wartość netto 300.280,37 zł) – sama skarżąca w postępowaniu podatkowym wyjaśniła, że "nie ujęła w podatkowej, księdze przychodowej rozchodów przychodów z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu w związku z błędem popełnionym w tym zakresie przez obsługujące firmę biuro rachunkowe". W skardze do tut. Sądu skarżąca nie polemizuje z zasadnością zaliczenia przychodu pochodzącego z tej sprzedaży do źródeł przychodu z działalności gospodarczej, a Sąd nie dopatrzył się z urzędu nieprawidłowości ustaleń organu w tym zakresie. Sąd wskazuje, że skarżąca nie zadeklarowała w 2007 r. przychodu pochodzącego ze sprzedaży licznych nieruchomości w kwocie ponad 34.000.000 zł. Uznanie, iż sprzedaż ta stanowiła jedynie wyzbycie się majątku osobistego byłoby możliwe zasadniczo jedynie w sytuacji, w której skarżąca nie podjęłaby żadnych działań skierowanych na uatrakcyjnienie tych nieruchomości dla potencjalnych nabywców. W przypadku nieruchomości lokalowych zaś wymagane byłoby udowodnienie, iż sprzedaż była spowodowana zdarzeniami ze sfery życia prywatnego. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednak, iż skarżąca od chwili zakupu podejmowała aktywne działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy zwiększające wartości nieruchomości i zwiększające prawdopodobieństwo znalezienia nabywcy (w odniesieniu do nieruchomości w Bielanach W.) i aktywnie poszukiwała nabywcy (w odniesieniu do nieruchomości w M.). Jak zaś wcześniej wskazano, wystawienie faktur potwierdza, iż sama skarżąca transakcje te traktowała jako część działalności gospodarczej. Sąd wskazuje, iż bez znaczenia w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżąca przed sprzedażą części nieruchomości gruntowych korzystała z dopłat oraz wydzierżawiała lub na podstawie innej umowy oddała osobie trzeciej gruntu na cele rolnicze. Czynności polegające na podziale zakupionych nieruchomości i starania o zmianę przeznaczenia gruntów jednoznacznie świadczą, iż ich sprzedaż była fragmentem działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, a nie zarządem majątkiem osobistym. Jak wcześniej wskazano, w ocenie Sądu czasowe oddanie osobie trzeciej gruntu w celu rolniczego wykorzystania, w świetle całości okoliczności, ocenić należy jedynie jako dodatkowe czerpanie korzyści z posiadanego majątku, marginalne wobec wielomilionowych przychodów czerpanych ze sprzedaży nieruchomości. Sama strona powołując się na wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, http: / /orzeczenia.nsa.gov.pl trafnie wskazuje, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Ocenie bowiem podlegają faktycznie dokonane czynności. W sprawie ustalono, iż skarżąca po zakupie nieruchomości gruntowych, takie właśnie działania (charakterystyczne dla przedsiębiorcy) podjęła. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że strona działała we własnym imieniu. W ocenie Sądu nie można mówić o sporadyczności i incydentalnym działaniu strony. Zakres podejmowanych przez skarżącą działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Tylko w badanym roku podatkowym strona sprzedała 16 ha gruntów w Bielanach W., 6 ha gruntów w M. oraz lokal mieszkalny. W Bielanach W. zakupiła jednak 24 ha gruntu i systematycznie podejmowała działania zmierzające do podziału i zbywania poszczególnych działek. W latach 1999 – 2013 skarżąca przeprowadziła także szereg innych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości położonych w Bielanach W., M., J.L., T.M. W ocenie Sądu, transakcje dokonane przez skarżącą w badanym roku podatkowym niewątpliwie stanowiły element działalności gospodarczej z zakresu obrotu nieruchomościami prowadzonej, jak wynika z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych, co najmniej w latach 1999 - 2013. Reasumując, przedstawione powyżej okoliczności, wynikające z zaskarżonej decyzji i znajdujące swoje odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w pełni uzasadniają wniosek organów obu instancji, że skarżąca dokonując w 2007 r. sprzedaży nieruchomości gruntowych i lokalowej, działała w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedstawiona argumentacja wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego uznając, że podejmowane przez skarżącą czynności nosiły znamiona działalności gospodarczej, a zatem osiągane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanych w skardze regulacji art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń co do zupełności i poprawności wyprowadzonych wniosków dowodzących, że skarżąca działała tak jak podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 § 4 O.p. Organ drugiej instancji zawarł pełne uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji, a okoliczność, że strona nie podziela stanowiska w niej zawartego, nie stanowi o naruszeniu przepisów. Bezzasadny jest wzmiankowany na wstępie uzasadnienia skargi zarzut nieskutecznego doręczenia osobie wyznaczonej przez stronę w trybie art. 281a O.p. upoważnienia do kontroli, a tym samym niezapewnienie stronie udziału w kontroli. Pełnomocnictwo z dnia 30 lipca 2012 r, upoważnia męża skarżącej do reprezentowania jej w trakcie tej konkretnej kontroli podatkowej, a z podnoszonej przez skarżącą okoliczność antydatowania go na polecenie pracowników organu podatkowego nie wynika, iż wolą skarżącej nie było reprezentowanie jej przez męża. Z akt sprawy wynika (m.in. właśnie z okoliczności, że podpisała pełnomocnictwo), iż skarżąca wiedziała o toczącej się kontroli i miała możliwość zadbania o swoje interesy w sposób, jaki uznała za stosowny. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż skarżącej zapewniono możliwość udziału w postępowaniu. Chybione i bez znaczenia dla prawnej oceny stanu faktycznego jest przytoczone w skardze stwierdzenie, iż "skarżąca zbywając nieruchomości w M. wraz z mężem uzyskała jedynie przychód w 1/2 cen wyrażonych w aktach notarialnych, natomiast druga połowa przychodu z odpłatnego zbycia w/w nieruchomości przypadła mężowi skarżącej, który wówczas nie prowadził działalności gospodarczej" (strona 26 skargi). Sąd wskazuje, że małżeńska wspólność majątkowa jest tzw. wspólnością bezudziałową. Z tego powodu skarżąca nie może twierdzić, iż "uzyskała jedynie przychód w 1/2 cen wyrażonych w aktach notarialnych". W sprawie, rozstrzygające znaczenie mają jednak przepisy prawa podatkowego, które ustanawiają ogólną zasadę odrębnego opodatkowania małżonków (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.). Skoro to skarżąca formalnie prowadziła przedsiębiorstwo, to jej – dla celów podatkowych - należało przypisać przychód pochodzący z tego źródła. Wyjątkiem przewidzianym przez przepisy dla małżonków między którymi istnieje wspólność majątkowa, jest przychód osiągany z dzierżawy (art. 8 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), kiedy to przychody określa się proporcjonalnie. Z przytoczonego wyżej fragmentu skargi wydaje się wynikać, iż strona sugeruje, choć nie formułuje tej tezy wprost, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej tylko przez jednego z małżonków, tylko połowa przychodu z działalności powinna zostać opodatkowana stawką adekwatną dla przedsiębiorców – pomimo, iż cały przychód wygenerowało przedsiębiorstwo jednego z małżonków. Sąd wskazuje, że taki sposób opodatkowania nie znajduje podstawy prawnej. Przychód pochodzący z działalności gospodarczej jest zaliczany do tego źródła jako całość na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bez znaczenia w sprawie jest podniesiona w skardze okoliczność, iż skarżąca formalnie nie umieściła nieruchomości w wykazie środków trwałych. W sprawie, nieruchomości stanowiły towar będący przedmiotem obrotu, a nie środek trwały przedsiębiorstwa. Zupełnie niezrozumiały jest zarzut, że "dokonując oceny czynności cywilnoprawnych i ich treści, a w szczególności zbycia nieruchomości położonych w Małuszowie nie wystąpiono do sądu powszechnego - w trybie art. 199a § 3 O.p. - celem ustalenia treści czynności cywilnoprawnej, zwłaszcza w kontekście przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, regulujących stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami". Treść czynności prawnych dokumentowanych aktami notarialnymi jest oczywista i sprowadza się do przeniesieniu własności nieruchomości na nabywców. Skarżąca nie podnosi, że wbrew dosłownemu brzmieniu umów ich strony zamierzały spowodować inny skutek prawny. Bezpodstawny jest zarzut posłużenia się materiałami z postępowania cywilnego. Art. 180 § 1 O.p. dopuszcza taką możliwość. Bezpodstawnie jest powołanie się strony na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FPS 10/09 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt K 11/2006 w zakresie możliwości (jak twierdzi strona) zaliczenia części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do innych źródeł przychodu (niż działalność handlowa), z uwagi na fakt, iż mąż skarżącej jako współwłaściciel (na zasadach wspólności małżeńskiej) niektórych sprzedanych nieruchomości, nie prowadził działalności gospodarczej. Orzeczenia te dotyczą problemu zakwalifikowania przychodu wspólnika spółki osobowej świadczącej usługi menadżerskie z udziału w tej spółce i nie mają związku z niniejszą sprawą. W przedmiotowej sprawie cały przychód do opodatkowania został przypisany skarżącej, która prowadziła działalność gospodarczą. Bez znaczenia w sprawie pozostaje zaś okoliczność, iż w znaczeniu cywilnym nieruchomość mogła należeć do obojga małżonków i do wspólnego majątku obojga małżonków (bez możliwości wyodrębnienia udziałów) mogła wejść zapłacona przez kupującego kwota. Bezpodstawny jest zarzut, iż sprzedany w Bielanach W. grunt nie utracił na skutek sprzedaży charakteru rolnego, a więc jego sprzedaż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. winna być nieopodatkowana. Ze stanu faktycznego wynika, iż jeszcze przed sprzedażą grunt administracyjnie został przeznaczony na cele inne niż rolne i nie wynika z niego, iż nabywcy - wbrew przeznaczeniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego - prowadzą na nich działalność rolniczą. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił w całości.