I SA/Wr 1555/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi ,,A sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec i kwiecień 2011 r. oddala skargę. Uzasadnienie: Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że dniu 18 stycznia 2010 r. do D. Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) wpłynęło zawiadomienie o wyborze przez "A" spółka z o.o. z siedzibą w C. (dalej: podatniczka, skarżąca spółka, strona) uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od 2010 r. W 2011 roku zaliczka miesięczna uiszczana w formie uproszczonej na podatek dochodowy od osób prawnych wynosiła 94.659 zł. W dniu 18 kwietnia 2011 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja dla podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., w której wykazano kwotę 176.932 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę w terminie 60 dni. Natomiast w dniu 20 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek strony o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2011 r., wynikającej z deklaracji za ten miesiąc, na poczet zobowiązania w podatku: CIT 2 w wysokości 94.659 zł, PIT 4 w wysokości 15.987 zł i PIT 8A w wysokości 154 zł. W dniu 17 maja 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., w której wykazano kwotę 230.015 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę, w terminie 60 dni. Natomiast w dniu 17 maja 2011 r. wpłynął wniosek strony o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2011 r., w wysokości 230.015 zł, wynikającej z deklaracji za ten miesiąc, na poczet zobowiązania w podatku: PIT 8A w wysokości 142 zł, PIT 4 w wysokości 15.565 zł i CIT 2 w wysokości 94.659 zł. Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył część zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowej za marzec 2011 w wysokości 135.449 zł, na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych: za marzec 2011 r. na należność główną kwotę 40.790 zł (zaliczenia dokonano z dniem 20 kwietnia 2011 r., tj. z dniem, w którym zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2011 r. stała się wymagalna) oraz za kwiecień 2011 r. na należność główną kwotę 94.659 zł (zaliczenia dokonano z dniem 20 maja 2011 r., tj. z dniem, w którym zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2011 r. stała się wymagalna). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że kwota 16.141 zł zatrzymana została na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast kwota 25.342 zł została zwrócona na rachunek bankowy podatnika. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o uwzględnienie w całości wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. i o zwrot na konto spółki kwoty 66.132 zł z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., zarzucając organowi I instancji, że bezzasadnie zmienił jej wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez zaliczenie z kwoty zwrotu podatku VAT za miesiąc marzec 2011 r. kwoty 94.659 zł na poczet podatku dochodowego osób prawnych za miesiąc kwiecień 2011 r., pomimo iż spółka w swoim wniosku nie ujęła rozliczeń na przyszłe zobowiązania. W ocenie spółki, organ podatkowy nie ma prawa zaliczać z urzędu na poczet zaległości, które w dacie wydania postanowienia według spółki nie występowały. Zdaniem strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego może zaliczyć z urzędu na bieżące zobowiązania podatkowe w dacie wniosku spółki - w tym przypadku są to zobowiązania za miesiąc marzec 2011 r., natomiast zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na kwiecień 2011 r. może zostać dokonane tylko w przypadku, gdy podatnik złoży stosowany wniosek. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: Op), zwrot podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, [...] organ I instancji z urzędu dokonuje zaliczenia zwrotu podatku na poczet istniejących zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Organ podkreślił, że z przepisów prawa podatkowego nie wynika prawo podatnika (ani organu) do wskazania, który zwrot ma zostać zaliczony z urzędu, a który zwrócony w przypadku, gdy podatnikowi przysługują zwroty wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach. W takim przypadku organ podatkowy jest zobowiązany dokonać zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, z uwzględnieniem dni złożenia deklaracji wykazującej zwroty podatku. Organ wskazał, że złożenie deklaracji jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. Zaliczenie następuje z mocy prawa z dniem złożenia deklaracji. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że organ I instancji nie mógł dokonać przedmiotowego zaliczenia na podstawie deklaracji za kwiecień 2011 r. złożonej w dniu 17 maja 2011 r., gdyż w obrocie prawnym istniała deklaracja VAT-7 za marzec 2011 r., złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 kwietnia 2011 r., tj. złożona wcześniej niż deklaracja za kwiecień 2011 r., a termin zwrotu podatku wynikający z deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. przypadał w dniu 17 czerwca 2011 r. Tak więc organ podatkowy miał obowiązek dokonać zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług chronologicznie, tj. za marzec 2011 r. na poczet m.in. bieżącego zobowiązania w podatku od osób prawnych za kwiecień 2011 r., co też uczynił postanowieniem z dnia 20 czerwca 2011 r. Na poparcie swojego stanowiska, organ powołał treść wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1276/10 oraz z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 896/07, a także poglądy doktryny. Powołując się na piśmiennictwo oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 519/09, organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 76 b zdanie drugie Op, zaliczenie, o którym mowa w art. 76 a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a nie - jak podnosi skarżąca spółka - w dniu złożenia wniosku. Oznacza to, że kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji, a nie z dniem wydania postanowienia. Organ podkreślił również, że przedmiotowych zaliczeń dokonano m.in. z dniem 20 maja 2011 r., tj. z dniem w którym podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2011 r. stał się wymagalny. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zaliczenia kwoty 40.790 zł podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji za marzec 2011 r. dokonano z urzędu, ale też zgodnie z wnioskiem strony z dnia 18 kwietnia 2011 r., natomiast zaliczenia pozostałej kwoty w wysokości 94.659 zł podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji za marzec 2011 r. dokonano w sposób określony w niniejszym postanowieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 76 i art. 76 b Op poprzez błędną interpretację (rozszerzającą na niekorzyść podatnika) uznającą, że w przypadku, gdy podatnikowi przysługuje zwrot różnicy w podatku od towarów i usług za różne okresy rozliczeniowe, zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych podlegają kwoty tych zwrotów w kolejności chronologicznej (tj. pierwszemu zaliczeniu podlegają kwoty zwrotu wynikające z wcześniej złożonych deklaracji), - art. 76 a § 2 Op poprzez zastosowanie tego przepisu wobec strony w sytuacji, gdy nie istniała żadna zaległość podatkowa, - art. 120 Op poprzez rozszerzające interpretowanie przepisów art. 76 i 76 b Op na niekorzyść podatnika oraz zastosowanie art. 76 a § 2 Op pomimo braku podstaw do jego zastosowania, - art. 121 Op poprzez uzupełnienie luki w przepisach na niekorzyść podatnika i uznanie, że skoro z przepisów prawa nie wynika prawo podatnika, ani organu do wskazania, który zwrot ma zostać zaliczony z urzędu, organ zobowiązany jest do dokonania zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, chociaż żaden przepis o tym nie stanowi, a także poprzez brak odniesienia się do ustawy o podatku od towarów i usług, która to ustawa jest podstawą otrzymania zwrotu i w stosunku do której strona wnosiła zażalenie odnośnie zmiany kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, - zasady sprawności działania organów poprzez przewlekłe postępowanie w sprawie wydawania postanowień w przedmiocie zaliczenia zwrotów na poczet zobowiązań podatkowych, pomimo iż sprawa nie wymagała zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień. W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę na charakter zobowiązania, jakim była zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc kwiecień 2011 r., której termin płatności przypadał na 20 maja 2011 r. Zdaniem skarżącej, zobowiązanie to do 19 maja było zobowiązaniem przyszłym, 20 maja było zobowiązaniem bieżącym, a od 21 maja byłoby (w przypadku, gdyby nie zostało uregulowane) zaległością podatkową. Zdaniem strony, w dniu 20 maja, tj. w dniu kiedy organ zobowiązany był do zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2011 r., dysponował on dwiema kwotami zwrotu: za marzec i za kwiecień 2011 r., przy czym w dniu 17 maja 2011 r., tj. w dniu gdy zobowiązanie było jeszcze zobowiązaniem przyszłym, wpłynął wniosek, że właśnie ten zwrot powinien być zaliczony na poczet zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc kwiecień 2011 r. W ocenie skarżącej zatem, skoro wniosek został doręczony przed datą zapłaty zobowiązania, to powinien on zostać uwzględniony przez organ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej ppsa). Skarga nie jest uzasadniona. Kwestię sporną stanowi zagadnienie, czy organ jest związany dyspozycją podatnika dysponującą wynikającym z deklaracji VAT-7 zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek podatnika na poczet konkretnej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Sad w niniejszym składzie w pełni aprobuje i przyjmuje za własne stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w analogicznych stanach faktycznych zawarte w wyrokach z dnia : 31.01.2011 r. sygn.. akt I SA/Wr 1276/10; z dnia 8.12.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1218/10 i I SA/Wr 1220/10; 26.10.2009 r. sygn.. akt I SA/Wa 519/09 i 20.09.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 896/07. W dniu 18 kwietnia 2011 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja dla podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., w której wykazano kwotę 176.932 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę w terminie 60 dni. Natomiast w dniu 20 kwietnia 2011 r. wpłynął wniosek strony o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2011 r., wynikającej z deklaracji za ten miesiąc, na poczet zobowiązania w podatku: CIT 2 w wysokości 94.659 zł, PIT 4 w wysokości 15.987 zł i PIT 8A w wysokości 154 zł. W dniu 17 maja 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r., w której wykazano kwotę 230.015 zł do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatniczkę, w terminie 60 dni. Natomiast w dniu 17 maja 2011 r. wpłynął wniosek strony o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2011 r., w wysokości 230.015 zł, wynikającej z deklaracji za ten miesiąc, na poczet zobowiązania w podatku: PIT 8A w wysokości 142 zł, PIT 4 w wysokości 15.565 zł i CIT 2 w wysokości 94.659 zł. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia "A" spółce z o.o. z siedzibą w C. z urzędu części zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji podatkowej za marzec 2011 w wysokości 135.449 zł, na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych: za marzec 2011 r. na należność główną kwotę 40.790 zł, za kwiecień 2011 r. na należność główną kwotę 94.659 zł. Sposób postępowania odnośnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tzw. zwrotu bezpośredniego, przez urząd skarbowy reguluje przepis art. 76 w zw. z art. 76b Op, wg którego zasady dysponowania nadpłatą mają również zastosowanie do zwrotu podatku, bowiem, jak stanowi przepis art. 3 pkt 7 Op, pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się także zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 76 Op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek określonych w decyzji, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższe oznacza, iż tak rozumiany zwrot podatku podlega z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a jeżeli takie nie występują, na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie tego zwrotu w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że organ podatkowy nie może dokonać zwrotu podatku, jeżeli na dzień zwrotu istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania, wniosek podatnika w zakresie zwrotu w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowy. Zgodnie z art. 21 § 1 Op zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art.5 Op). Podatkiem jest natomiast publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art.6 Op). W świetle art.51§1 Op zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§2 art.51 Op). Zgodnie z art.25 ust.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.11.74.397 j.t.) podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. Na mocy art.25 ust.6 ustawy podatkowej podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku należnego wykazanego w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, złożonym w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w wysokości 1/12 podatku należnego wynikającego z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata. Jeżeli również w tym roku podatnicy nie wykazali podatku należnego, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że w przypadku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych obowiązek ich zapłaty wynika z mocy samego prawa po upływie miesiąca rozliczeniowego nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego. Po upływie miesiąca mamy zatem do czynienia z powstałym z mocy prawa zobowiązaniem podatkowym z tytułu zaliczki, która traktowana powinna być w świetle art.76 i art.76a jako zobowiązanie bieżące. Co prawda Op nie definiuje bieżących zobowiązań podatkowych, ale posługuje się pojęciami zaległości podatkowych i zobowiązań przyszłych. Skoro zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także zaliczka i rata podatku, to za bieżące zobowiązanie podatkowe należy uznać takie, które istnieje, a którego termin płatności jeszcze nie minął. W przypadku zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych z taką sytuacji mamy do czynienia po upływie miesiąca rozliczeniowego, ale przed upływem terminu płatności. W przedmiotowej sprawie jest to szczególnie wyraźne bowiem Spółka wybrała uproszczony sposób zapłaty zaliczek – co miesiąc w tej samej wysokości (ustalonej na podstawie dochodu z roku poprzedniego). Przeprowadzając rozważania w przedmiocie zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy podatnika i ewentualnego zaliczenia tego zwrotu na poczet jego zobowiązań wskazać należy na przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w odniesieniu do zasad zwrotu podatku VAT naliczonego nad należnym. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika zostało wyrażone jako zasada, bowiem w przypadku gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Komentowana regulacja wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest bowiem albo otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi. Zasady dokonywania zwrotu określa przepis art. 87 ust. 2 ustawy. Podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT już w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, przy czym sam zwrot różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, przypadający zgodnie z ustalonymi w art. 87 ust. 2 ustawy zasadami następuje w innym, późniejszym terminie. Zatem moment, w którym podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku i moment faktycznego dokonania tego zwrotu różnią się od siebie. Wobec tego złożenie deklaracji VAT-7, w której zostanie wykazana różnica podatku VAT na rachunek bankowy podatnika oraz wniosek o zarachowanie tej różnicy w całości lub w części na wskazane zobowiązanie podatkowe, zobowiązuje organ, przy uwzględnieniu treści art. 76 § 1 Op, do dokonania zarachowania z datą złożenia deklaracji (art. 76b Op). W sytuacji zatem, gdy podatnik składa deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, deklarację dla potrzeb innego podatku z wykazanym zobowiązaniem oraz wniosek o zarachowanie zwrotu na poczet tego zobowiązania, żądanie podatnika zaliczenia podatku VAT na poczet zobowiązania podatkowego winno zostać dokonane z dniem złożenia deklaracji VAT-7. Regulując zasady zwrotu podatku przepis art. 87 ust. 2 ustawy stanowi, że "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Dokonując zaliczenia kwot zwrotu podatku naliczonego nad należnym za marzec 2011 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec i kwiecień 2011 r., z dniem 20 kwietnia i 20 maja 2011 r., pozostawał organ podatkowy w zgodzie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, mieszcząc się w ustanowionym w tym przepisie podstawowym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto organ podatkowy częściowo zrealizował wniosek strony skarżącej zawarty w piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r., w którym strona zwracała się o zaliczenie zwrotu podatku za marzec 2011 r. na poczet zaliczki na podatek dochodowy za marzec 2011 r., gdyż zaliczył część kwoty zwrotu podatku VAT za marzec 2011 r. na poczet zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych za marzec 2011 r. natomiast pozostałą kwotę tego zwrotu w wysokości zaliczając na poczet zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2011 r. Rację należy przyznać organowi odwoławczemu gdy wywodzi, że organ podatkowy jest zobowiązany do zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, gdy podatnikowi przysługują zwroty podatku wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach, a podatnika obciążają zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. Przepisy Ordynacji nie przewidują prawa dla podatnika dokonywania swobodnego wyboru zwrotów, które podatnik chce przeznaczyć na pokrycie zobowiązań podatkowych, poza jedynym wyjątkiem, o czym była mowa wyżej, gdy brak jest zaległych względnie bieżących zobowiązań obciążających podatnika. Prawidłowo stwierdził organ II instancji, odwołując się do stanowiska orzecznictwa, że dokonując zaliczenia kwoty zwrotu organ podatkowy winien uwzględnić aktualny stan zobowiązań podatnika, ponieważ w okresie między złożeniem deklaracji z kwotą zwrotu podatku a wydaniem postanowienia w sprawie jego zaliczenia nastąpić może zmiana stanu zobowiązań. Zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika może tylko wtedy nastąpić, gdy zarówno zaległe jak i bieżące zobowiązania podatnika są zaspokojone. Sąd uznał także za nieuzasadnione pozostałe zarzuty skargi. Uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a więc nie doszło przy jego wydaniu naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy względnie innemu naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.) Sąd, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.