I SA/Wr 1676/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (spr.), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi M. i M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu M. i M. F. - skarżący w niniejszej sprawie, zwrócili się w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 maja 2002r. do 31 grudnia 2002 r. We wniosku podnieśli, że M. F. w 2002 r. oddelegowany był do pełnienia służby poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym UNIFIL w Libanie, a jego płatnikiem w tym czasie była Jednostka Wojskowa [...] w Ś.. Od otrzymywanego wówczas wynagrodzenia w części odpowiadającej uposażeniu krajowemu płatnik odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy. Dochód z tego tytułu podatnicy wykazali w złożonym za 2002 rok zeznaniu podatkowym. Zdaniem Skarżących, z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.", podatek ten został zapłacony nienależnie. Po rozpatrzeniu wniosku skarżących, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją nr [...] z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do krajowego uposażenia skarżącego, ponieważ na postawie tego przepisu - wolna od podatku jest jedynie ta część należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy pełniących służbę w siłach pokojowych, która jest świadczeniem dodatkowym przysługującym w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju. Wyjaśnił, że obowiązujące od 2001r, do 2002r. zwolnienie podatkowe, na które powołują się wnioskodawcy, uzależnione było od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, a mianowicie tego, iż wypłacone należności pieniężne musiały być bezpośrednio związane z użyciem policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych jednostek wojskowych poza granicami państwa oraz należności te musiały wynikać bezpośrednio z celów określonych w zwolnieniach. Wskazał, że Rada Ministrów w § 3 i § 15 rozporządzenia z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa ( Dz. U. z 2000r. Nr 115 poz. 1198) wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974r. o uposażeniu żołnierzy ( Dz. U. z 1992r. Nr 5 poz. 18 ze zm.) określiła należności pieniężne podlegające zwolnieniu, nie zaliczając do nich wynagrodzeń wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. W związku z faktem, że skarżący wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-37 za rok 2002 jedynie dochód od wynagrodzeń z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zwolnienia tych dochodów od opodatkowania. W odwołaniu złożonym od powyższej decyzji - podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jak również naruszenie przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Zarzucili wadliwość dokonanej w decyzji interpretacji spornego przepisu wskazując, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wyłączył ze zwolnienia wynagrodzenia za pracę oraz uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Według skarżących, do czasu wprowadzenia nowelizacji przepisu tj. do dnia 31 grudnia 2002r. zwolnieniem tym objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołali się na korzystne dla podatników decyzje podatkowe i orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych sprawach. W decyzji nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania skarżących, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. W uzasadnieniu Organ II instancji stwierdził, iż brzmienie przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obowiązujące w 2001 i 2002r. mogło wskazywać, że ustawodawca istotnie nie wprowadził żadnego ograniczenia dotyczącego zwolnienia co spowodowało rozbieżności w orzecznictwie sądowym i dlatego też należało się odnieść do intencji ustawodawcy, który w 2003r. doprecyzował zapis art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy podniósł, że już od 1 stycznia 1993r. w przedmiotowej materii obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995r. Nr 35 poz. 173 ze zm.), które to przewidywało, iż zwolnienie stosowane jest wyłącznie w związku z wyznaczeniem żołnierzy i pracowników cywilnych do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Po przeniesieniu w 2001r. zwolnienia do art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca pominął wyżej przytoczony zapis, aby powrócić do niego w nowelizacji ustawy z 2003r., co według organu wyraźnie określa intencję ustawodawcy wyrażoną już w 1993 r. Organ konkluduje, że do właściwego zastosowania obowiązującego w latach 2001-2002 art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. konieczna jest zastosowanie wykładni systemowej i celowościowej, co też uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 766/05, której wynik przesądza, że zamiarem ustawodawcy było zwolnienie tylko tej części wynagrodzenia, które jest bezpośrednio związane ze służbą za granicą, a nie uposażenia przysługującemu żołnierzowi z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z powyższym płatnik, a więc Jednostka Wojskowa Nr [...] w Ś. była zobowiązana do pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych M. F. należności, a co za tym idzie pobrany podatek nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja Podatkowa. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów wskazanych przez Skarżących. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dnia [...] r. małżonkowie M. i M. F. zarzucili, naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] r. i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. W uzasadnieniu skargi podnieśli, że sporny przepis w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. w żaden sposób nie rozgraniczał należności pieniężnych na otrzymywane za granicą czy też w kraju. Skarżący podnieśli również, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe powinny podlegać ścisłej wykładni, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której zwolnienie powstaje na nie na mocy ustawy a na skutek interpretacji organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi uznając, iż zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarówno zaskarżona jak i poprzedzająca ją decyzja naruszają prawo materialne w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że Sąd administracyjny kontroluje legalność działania administracji publicznej w zakresie i w sposób określony przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze. zm. - dalej "P.p.s.a."). Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił rozstrzygnięcia organów podatkowych, które w granicach posiadanych kompetencji do merytorycznego załatwienia sprawy podatkowej, obowiązane będą przy ponownym jej rozstrzyganiu - uwzględnić wyrażoną w tym wyroku ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne. Strony różnią się natomiast co do interpretacji przepisu regulującego zwolnienie od podatku dochodów żołnierzy otrzymanych w trakcie pełnienia służby w pokojowych misjach wojskowych poza granicami kraju. Art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. oraz w 2002 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Unormowanie to wyraźnie wskazuje zakres podmiotowy zwolnienia - stanowiąc, że przysługuje ono: 1) policjantom, żołnierzom, pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, 2) żołnierzom, policjantom, pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, oraz zakres przedmiotowy zwolnienia - stwierdzając, że wolne od podatku dochodowego były m.in. w 2002 roku, a więc w roku podatkowym, co do którego strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, należności pieniężne wypłacone wyżej wymienionym podmiotom. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zwolnienia jedynie do części należności pieniężnych wypłaconych z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju. Treść tego przepisu uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. Na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) otrzymała brzmienie iż: wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Jednocześnie ustawodawca postanawiał, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Wskazać należy, że podobne ograniczenie zwolnienia zawierał również § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), który obowiązywał do 31 grudnia 2000 r. Według tego przepisu zwolnione z podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. jednolita interpretacja zakresu przedmiotowego tego zwolnienia, abstrahująca od zmieniających się określeń przedmiotu zwolnienia zawartych w art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana została - zdaniem Sądu - z naruszeniem obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. zakazu wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Interpretacja ta przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy. Jeżeli w 2001 r. i 2002 r. w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 nie było żadnego ograniczenia zwolnienia co do rodzaju należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom, to w procesie stosowania prawa nie można uzupełniać przepisu poprzez dodawanie warunków nie wprowadzonych przez ustawodawcę. Zdaniem Sądu, treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie wskazuje, aby zwolnienie dotyczyło jedynie "innych niż uposażenie należności pieniężnych", skoro słowo "inne" zostało pominięte. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych z uwagi na konstytucyjną zasadę powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych (art. 84 Konstytucji RP) oraz nakazu określania w ustawach zasad przyznawania ulg i kategorii podmiotów zwolnionych od podatków (art. 217 Konstytucji RP) należy interpretować ściśle. A to oznacza, że nie może to być ani wykładnia rozszerzająca, ani zawężająca. Skoro z § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) wynikało, że żołnierz ten przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa zachowuje prawo do uposażenia i innych należności pieniężnych, przysługujących mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na prawo lub wysokość tych świadczeń, oraz że żołnierzowi temu mogą być przyznawane określone rozporządzeniem dodatki do uposażenia, to nie można przyjąć, iż nie wszystkie będące należnością pieniężną składniki wynagrodzenia wypłacane w 2001 i 2002 r. osobie, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., podlegały zwolnieniu. Tym samym próby organów podatkowych mające na celu wyinterpretowanie z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198), które składniki wynagrodzenia żołnierzy uznać za "należności pieniężne", o których mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a których za takie uznać nie można, nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze dlatego, iż zwrot "należności pieniężne" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmuje, z uwagi na swój szeroki i ogólny charakter, zarówno uposażenia przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, jak też i inne należności. Po drugie - dlatego że dopiero zmiana art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonana od 1 stycznia 2003 r. wprowadziła ograniczenie zakresu zwolnienia należności pieniężnych otrzymywanych przez podmioty wymienione w tym przepisie. Zmiana ta - zdaniem Sądu - nie miała wyłącznie charakteru uściślającego, a konstatacja ta wypływa z prostego zestawienia brzmienia przepisu sprzed i po nowelizacji. W związku z tym należało uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie ograniczał, tak jak przyjęły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego do określonej w rozporządzeniu kategorii przychodów. Brzmienie, jakie usiłowały nadać przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podatkowe, otrzymał on dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skoro zatem skarżący żołnierz spełniał kryteria podmiotowe zwolnienia, tym samym otrzymane przezeń należności pieniężne, także te przysługujące mu z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, podlegały w 2002 r. zwolnieniu z opodatkowania. Stanowisko przyjęte przez Sąd orzekający w tej sprawie, było już wcześniej akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 163/06; z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 284/06) i wojewódzkich sądów administracyjnych (z dnia 17 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 96/03; z dnia 11 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1731/04; z dnia 24 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 395/05; z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 309/05; z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Po 511/05; z dnia 29 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1033/05 i sygn. akt I SA/Po 1168/05; z dnia 25 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 670/05). Przyjęty w tych orzeczeniach kierunek wykładni spornego przepisu poparł też ostatnio siedmioosobowy skład NSA, który postanowieniem z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06 odmówił podjęcia uchwały w sprawie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uznając, że dominujący w dotychczasowym orzecznictwie pogląd jest słuszny i nie wymaga uchwały. Zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O zakazie wykonywania uchylonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ww. ustawy procesowej. O kosztach postępowania Sąd nie orzekał, z uwagi na nie złożenie takiego wniosku przez Skarżących do chwili zamknięcia rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku (art.210 § 1 ustawy procesowej).