I SA/Wr 1686/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi J. C. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi J. C. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. znak [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynagrodzeń uzyskiwanych w ramach realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy UE. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że J. C. (zwana dalej: wnioskodawczynią, podatniczką lub skarżącą) w okresie od 1 października 2008r. do 31 marca 2011r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w D. Instytucji Pośredniczącej, początkowo na stanowisku pełniącego obowiązki Kierownika, a następnie na stanowisku Kierownika Działu Informacji i Promocji. Jej wynagrodzenie było finansowane w 85% ze środków unijnych pochodzących z bezzwrotnej pomocy w ramach programu Priorytet 10 RPO "Pomoc techniczna", przeznaczonego na podniesienie zdolności absorpcyjnych środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wynagrodzenie podatniczki było kosztem kwalifikowanym i rozliczanym w ramach projektu. W tym stanie rzeczy sformułowano pytanie: czy wnioskodawczyni jako Kierownik Działu Informacji ds. Promocji w D. Instytucji Pośredniczącej jest upoważniona do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia uzyskanego w ramach realizacji celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Unii Europejskiej ? Wyrażając własne stanowisko w sprawie podatniczka stwierdziła, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; od 1 stycznia 2010 r. tj. w Dz. U. z 2010r., nr 51, poz. 307), w skrócie u.p.d.o.f., dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy są finansowane ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych, także wtedy, gdy ich przekazanie następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków, a prace wykonywane przez podatnika służą bezpośrednio realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Podkreśliła, że dla analizowanego zwolnienia znaczenie ma sposób finansowania działalności, charakter czynności (związanie czynności z celem programu) oraz to, że D. Instytucja Pośrednicząca, jako samorządowa jednostka budżetowa, nie może samodzielnie, bez pracowników, wykonać czynności związanych z bezpośrednią realizacją celu programu. Skarżąca wskazała, że skorzystanie ze zwolnienia uwarunkowane jest dwoma przesłankami. Pierwszą jest "pochodzenie" dochodów od rządów państw obcych lub organizacji międzynarodowych, ostatecznie ponoszących ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, drugą bezpośrednia realizacja celów programu przez finansowane prace. Podatniczka wskazała, że projekt "Priorytet 10 RPO" finansowany był bezpośrednio ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, co wyczerpywało pierwszą przesłankę zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., przy czym w ocenie skarżącej sam sposób finansowania programu operacyjnego (prefinansowanie, refinansowanie), w ramach którego projekt był realizowany, nie ma znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia, podobnie jak i to, czy środki pochodzą z funduszy zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Na poparcie swojego stanowiska podatniczka przywołała liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Podatniczka uznała też, że realizując bezpośrednio cel programu finansowanego z funduszy UE wypełniła także drugą przesłankę przedmiotowego zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.). W konsekwencji skarżąca stanęła na stanowisku, że jej wynagrodzenie, w części finansowanej ze środków unijnych, jest objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dyrektora Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Minister Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 a) i b) u.p.d.o.f., dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: - środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), także wtedy, gdy przekazanie tych środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy; - prace wykonywane przez podatnika służą bezpośrednio realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Z przytoczonego przepisu wynika również przesłanka negatywna polegająca na tym, że nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. W przedmiotowej sprawie podatniczka - jako pracownik jednostki samorządowej wykonywała bezpośrednio cele programu, a otrzymywane wynagrodzenie w 85% finansowane było ze środków pomocy bezzwrotnej w ramach programu "Priorytet 10 RPO". W przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Organ uznał, że skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych, prefinansowanych przez budżet Państwa. Wobec powyższego, wynagrodzenie skarżącej otrzymywane od 1 października 2008r., do końca 20008r., wypłacone częściowo ze środków finansowych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego stanowiących refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację zadania w ramach priorytetu RPO "Przedsiębiorstwa i Innowacyjność" nie korzystało i nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. z uwagi na niespełnienie przesłanki pochodzenia środków pieniężnych. Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm.) - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r., art. 106 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2 pkt 3a, art. 200 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej z funduszy strukturalnych były środkami publicznymi gromadzonymi na wyodrębnionych rachunkach bankowych prowadzonych w euro, a jako wydatki budżetu państwa podlegające szczególnym zasadom rozliczenia – były dotacjami. Dotacje zaś są wydatkami państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawa o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. nr 157, poz. 1240) wprowadziła zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych. Środki te nie zostały włączone do budżetu państwa. Zmiana ustawy o finansach publicznych znalazła odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 136) ustawy wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców, przy czym zwolnienie to nie ma zastosowania do przychodów m.in. ze stosunku pracy (art. 21 ust. 32 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 136), w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137) ustawy wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 oraz z 2010 r. Nr 28, poz. 146). W rozpatrywanej sprawie źródłem finansowania dochodu skarżącej jest płatność otrzymana przez beneficjenta na realizację projektu. Skarżąca nie jest beneficjentem pomocy, ani uczestnikiem projektu, tj. osobą, do której faktycznie skierowana jest pomoc. Dlatego też w ocenie organu udzielającego interpretacji - do dochodów podatniczki uzyskanych w ramach realizacji projektu nie mogą mieć też zastosowania przepisy pkt 136 albo pkt 137 w art. 21 ust. 1 ustawy. Równocześnie zdaniem organu, dochody skarżącej nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 46 ustawy. Dla zastosowania omawianego zwolnienia, oprócz pochodzenia dochodów od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych Instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, konieczne jest, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z treści wniosku wynika, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekty i beneficjentem uzyskanych na ten cel środków, był pracodawca skarżącej. Zatem organ uznał, że dochody podatniczki jako osoby zatrudnionej przez ww. instytucję, nie mogą podlegać zwolnieniu. Nie godząc się z interpretacją, podatniczka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany zajętego stanowiska. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze, podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podnosząc zarzuty: - naruszenia jej interesu prawnego, poprzez uniemożliwienie skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; - naruszenia przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej ocenie ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga, by środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE. Znaczenie ma bowiem pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, czyli kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Skarżąca uważa również, że niewłaściwym było uznanie przez organ, że nie jest ona bezpośrednio zaangażowana w realizację projektu, albowiem samorządowa jednostka organizacyjna nie może realizować swoich zadań inaczej niż poprzez swoich pracowników. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga nie zasługuje na uznanie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Spór dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f na tle przedstawionego przez podatniczkę stanu fatycznego. Wynika z niego, że skarżąca była zatrudniona w jednostce samorządowej na podstawie umowy o pracę przy realizacji przez tę jednostkę projektu finansowanego ze środków unijnych i budżetu państwa. Wynagrodzenie skarżącej rozliczane było przez zatrudniającą ją jednostkę w części (85%) z otrzymanych na realizację programu środków unijnych. Wątpliwości odnoszą się do zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia wypłacanego skarżącej, pracującej przy realizacji projektu – proporcjonalnie do środków unijnych otrzymywanych przez jej pracodawcę na realizację programu, z których to środków z kolei proporcjonalnie było regulowane wynagrodzenie skarżącej. Jej zdaniem przesłanki opisane w powołanym przepisie uprawniają do zwolnienia od opodatkowania wspominanego dochodu, organ interpretacyjny prezentuje pogląd przeciwny, kładąc nacisk na brak możliwości kwalifikacji otrzymywanych przez skarżącą za pośrednictwem pracodawcy i budżetu państwa środków jako środków unijnych oraz brak bezpośredniej realizacji przez skarżącą projektu, który zdaniem organu jest wykonywany przez pracodawcę skarżącej, a nie bezpośrednio przez skarżącą. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f i zawartych w nim przesłanek otrzymania środków finansowych ze źródeł tam opisanych. Wadliwość stanowiska przyjętego przez organ, polega na przyjęciu, że środki refinansowane z budżetu państwa nie są środkami wspólnotowymi podlegającymi zwolnieniu od podatku na podstawie wskazanego przepisu. W tym względzie Sąd w pełni akceptuje i podziela jednolite poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (miedzy innymi: przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16.04.2009 r. sygn. akt II FSK 59/08; z dnia 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; z dnia 15 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07; z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06 - wyroki opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego), które zapadły w podobnym stanie faktycznym i prawnym jak ten w rozpoznawanej obecnie sprawie. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika, że wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Obie przesłanki wskazane wyżej pod lit. a) i b) muszą wystąpić łącznie. Ważne jest przy wykładni pierwszej z nich, że dochody otrzymane przez podatnika muszą "pochodzić" od rządów państw obcych, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie związane było z realizacją przez jednostkę samorządową zatrudniającą skarżącą projektu realizowanego ze środków unijnych oraz krajowego wkładu publicznego. Projekt finansowany był w 85% ze środków Unii Europejskiej, w ramach środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Niewątpliwie był to program rozwoju technicznego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Wskazać należy, że zgodnie z wykładnią językową tej normy, użyte w niej słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. II. Warszawa 1979, s. 716), czy też "pochodzić od kogo, od czego, wywodzić się od kogo, być dostarczonym, sprowadzonym przez kogo, przez co" (Słownik frazeologiczny języka polskiego, red. S. Skorupka, t. I. Warszawa 1985, s. 694). Nie ma więc istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa, a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Działający w imieniu Ministra Finansów organ interpretacyjny utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co jednak nie oznacza tego samego. Zauważyć nadto należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co potwierdza przyjętą interpretację o braku wymogu bezpośredniego otrzymania tych środków przez podatnika. Charakterystyczne jest również, że treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f nie zawiera warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy. Wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07). Podobną ocenę wyrażono w literaturze przedmiotu, uznając stanowisko prezentowane przez organy interpretacyjne za wątpliwe, wskazując, że "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422). Sąd w pełni podziela pogląd, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze środków unijnych. Wobec powyższego zanegować należy przyjętą w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f, wykluczającą zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych - ze względu na przekazywanie ich za pośrednictwem budżetu państwa. Reasumując, pogląd organu uznać należy za nietrafny, albowiem bierze on pod uwagę jedynie techniczny sposób wypłaty środków finansowych tracąc z pola widzenia źródło ich pochodzenia, co jest kwestią elementarną z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Natomiast w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, nie została spełniona druga przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.o.d.f. umożliwiająca zwolnienie wynagrodzenia skarżącej z podatku dochodowego. Zgodnie z przytoczonym wyżej przepisem drugim warunkiem zwolnienia, który musi zaistnieć łącznie z pierwszym, jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze, zwolnienie przysługuje tylko podmiotowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. czynności zlecone przez beneficjenta (tj. podmiot będący stroną umowy o realizację programu), którzy wystawiają temu podmiotowi faktury (por. NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/07), zleceniodawca, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07), podwykonawca (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07). W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.of. stwierdzono, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio była niewątpliwie samorządowa jednostka zatrudniająca skarżącą. Powstaje problem, czy pracownicy jednostki samorządowej są osobami fizycznymi, którym jednostka zleca - bez względu na rodzaj umowy - (a więc także w oparciu o umowę o pracę) - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, czy też w rozumieniu przytoczonego przepisu realizują cel programu bezpośrednio, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od części wynagrodzenia finansowanego ze środków unijnych. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 maja 2011 r. (II FSK 48/10), że wynagrodzenia wypłacane pracownikom ze środków pozyskanych przez pracodawcę z programów unijnych nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozstrzyganej sprawie nie ma podstaw do kwestionowania faktu, że skarżąca realizowała cel programu, jednak w opinii Sądu, nie realizowała programu w sposób bezpośredni, ale pośredni, poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę – jednostkę samorządową. Cel ten realizowała jednostka samorządowa zatrudniająca skarżącą. Skarżąca wykonywała jedynie czynności powierzone jej na podstawie umowy o pracę przez tego beneficjenta. Pogląd, że wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W przepisie tym wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia również znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Znaczenia tego słowa nie można ograniczyć tylko do umów prawa cywilnego. Należy zauważyć, że przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której pracownicy zatrudnieni w tej samej instytucji różnie byliby traktowani w zależności od tego, czy i na jakiej podstawie byliby zatrudnieni u beneficjenta środków pomocowych, co w konsekwencji naruszałoby konstytucyjną zasadę, że wszyscy wobec prawa są równi (art. 32 Konstytucji RP). Wręcz wyrazem dyskryminacji wobec pracowników zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych byłoby stosowanie przywileju podatkowego w stosunku tylko do tej grupy pracowników, która jest zatrudniona na podstawie umów o pracę. Z tych względów w rozstrzyganej sprawie należy przyjąć, że jakkolwiek stanowisko Ministra Finansów dotyczące sposobu przekazania środków w ramach prefinansowania było wadliwe, co oznacza, że skarżąca spełniła warunek wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., to trafne było stanowisko organu, że skarżąca nie realizowała bezpośrednio celów programu, a tym samym nie spełniła warunku określonego w pkt 46 lit. b) analizowanego przepisu - nie mogła zatem korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi, bowiem zaskarżona interpretacja, mimo że częściowo wadliwa, co do istoty przyjętego w niej stanowiska – nie narusza prawa.