I SA/Wr 1854/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi D.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w zakresie kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek D.S. (dalej: skarżący). Opisując we wniosku zaistniały stan faktyczny skarżący podał, że z dniem 9 września 2013 r. uzyskał uprawnienia adwokackie, zaś działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej rozpoczął z dniem 1 listopada 2013 r. Wskazał, że koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, które są niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). W jego ocenie istnieje jednak związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z rozpoczętej w dniu 1 listopada 2013 r. działalności gospodarczej. Prowadzona przez skarżącego działalność - kancelaria adwokacka - może być bowiem prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika bezpośrednio z treści art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2009 r. Nr 146, poz. 1188), w myśl którego jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu jest działalność w formie kancelarii adwokackiej. Natomiast warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, było uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata, o czym stanowi art. 65 pkt 4 Prawa o adwokaturze, zgodnie z którym na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. W konsekwencji, jak stwierdził skarżący, wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Mając na uwadze powyższe skarżący zapytał, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, tj. opłatą za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką; opłatą za wpis na listę aplikantów adwokackich; opłaty roczne za kolejne lata aplikacji adwokackiej; składkami członkowskimi z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki); opłatą za egzamin adwokacki; opłatą za wpis na listę adwokatów wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu - można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej? Zajmując własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych, spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast nie można uznać, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak. np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata (zgodnie z art. 76 ust. 1 Prawa o adwokaturze) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Rozpoczynając aplikację adwokacką skarżący kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Potwierdzeniem powyższego jest uzyskanie wpisu do Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz rozpoczęcie w dniu 1 listopada 2013 r. prowadzenia działalności gospodarczej właśnie w formie kancelarii adwokackiej, a więc bezpośrednio po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych w dniu 9 września 2013 r. (tego dnia odbyło się ślubowanie adwokatów). Opisaną działalność Wnioskodawca wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska skarżący przywołał poglądy zawarte w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Organ podatkowy w wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że wydatki wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie mogą być potraktowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zaistniał bowiem związek przyczynowo-skutkowy między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ podatkowy wskazał, że celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Jednakże wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, gdyż są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Organ podatkowy zaznaczył, że zawód adwokata można wykonywać w różnych formach, a zatem nie tylko w ramach kancelarii adwokackiej. Wskazał, że skoro skarżący poniósł wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wydatki te nie przyczyniały się bowiem do osiągania przychodów z działalności gospodarczej i nie towarzyszyło im żadne ryzyko gospodarcze. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, o których mowa we wniosku nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej, której prowadzenie skarżący rozpoczął po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych adwokata. Organ podatkowy wezwany przez skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że: 1) wymienionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wydatków poniesionych przez skarżącego, a związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej, której prowadzenie skarżący rozpoczął po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych adwokata mimo, że brak było ku temu podstaw faktycznych i prawnych; 2) pomiędzy tymi wydatkami, a przychodami uzyskiwanymi przez skarżącego z wykonywanej osobiście działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, brak było związku przyczynowego, gdy tymczasem skarżący przed przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację, dokonał celowej i racjonalnej decyzji dotyczącej przyszłości zawodowej, która została ukierunkowana na wykonywanie zawodu adwokata - w formie kancelarii adwokackiej, zaś bez podjęcia aplikacji adwokackiej, a co za tym idzie, poniesienia wydatków z tym faktem związanych, prowadzenie owej działalności zawodowej przez skarżącego byłoby prawnie niedopuszczalne; 3) wydatki te stanowiły wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej, gdy tymczasem aplikacja adwokacka stanowi szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia, zaś jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu; 4) wydatki poniesione przez skarżącego w związku z podjęciem aplikacji adwokackiej, z uwagi na okoliczność, że zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione w celu zachowania zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie przyczyniły się one do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, gdy tymczasem obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie wyłączają możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności, a ponadto istnieje ona zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody, jak i wydatków z lat wcześniejszych, z kolei poniesienie wydatków na aplikację adwokacką było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Uzasadniając tak postawione zarzuty skarżący podniósł, że przyjęta przez organ podatkowy interpretacja przepisów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest błędna, nielogiczna i wewnętrznie sprzeczna. Podkreślił, mając na uwadze treść art. 4a ust. 1 i art. 65 Prawa o adwokaturze, że wykonywanie zawodu adwokata w formie kancelarii adwokackiej, uwarunkowane jest uprzednim odbyciem aplikacji adwokackiej, pozytywnym złożeniem egzaminu adwokackiego oraz uzyskaniem wpisu na listę adwokatów. Pomimo jednak tego, że kwestia ta między stronami jest bezsporna, organ podatkowy przyjmuje, że wydatki poniesione w związku z odbyciem aplikacji oraz egzaminem adwokackim, jak również związane z wpisem na listę adwokatów, nie spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. u.p.d.o.f. Tymczasem, bez uzyskania stosownych uprawnień zawodowych, niemożliwe byłoby w ogóle założenia działalności w formie kancelarii adwokackiej (jak również w jakiejkolwiek innej formie prawnej przewidzianej w art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze) i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Dalej skarżący argumentował, że bez znaczenia jest to, że w dniu poniesienia rzeczonych wydatków, nie wykonywał działalności gospodarczej, gdyż przepisy u.p.d.o.f. takiego obowiązku nie przewidują. Skarżący stwierdził zatem, że wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych, spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie można ich uznać za wydatki o charakterze osobistym. Na poparcie przedstawionej argumentacji skarżący powołał te same orzeczenia i interpretację indywidualną, jakie wymienił we wniosku o udzielenie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w kancelarii adwokackiej prowadzonej przez skarżącego obowiązkowych wydatków ponoszonych w trakcie aplikacji adwokackiej, tj. opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty za wpis na listę aplikantów adwokackich, opłat rocznych za kolejne lata aplikacji adwokackiej, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim (jako aplikant adwokacki), opłaty za egzamin adwokacki, opłaty za wpis na listę adwokatów wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu. Skarżący wywodził, że między wspomnianymi wydatkami a uzyskanym przychodem istnieje bezpośredni związek, gdyż warunkują one uzyskanie uprawnień adwokata. Ponadto sporne wydatki nie mają, w ocenie skarżącego, charakteru osobistego, bowiem aplikacja nie stanowi typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), a jest dodatkowym szkoleniem ukierunkowanym na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Organ podatkowy kwestionując to stanowisko stwierdził, że skoro skarżący poniósł wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wydatki te nie przyczyniały się bowiem do osiągania przychodów z działalności gospodarczej i nie towarzyszyło im żadne ryzyko gospodarcze. Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Jednocześnie stwierdził, że wydatki te miały charakter wydatków osobistych. W konsekwencji, sporne wydatki nie spełniają przesłanek, o jakich jest mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Na wstępie rozważań Sąd podkreśla, że powstały między stronami spór w kontekście dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej obligatoryjnych wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie jest przedmiotem jednolitego orzecznictwa sądowego. Orzekające w podobnych sprawach wojewódzkie sądy administracyjne przyjmują dwa rozbieżne stanowiska. I tak m.in. w powołanych przez skarżącego nieprawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 122/13; w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 50/13, z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 301/12, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 896/12, z dnia 17 października 2013 r. sygn.. akt I SA/Po 358/13; w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 626/13 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w nieprawomocnych orzeczeniach m.in. WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/12 i z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3232/12; w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13; w Opolu z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 552/13; we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13; w Gliwicach z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1436/13 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) – stwierdzono, że analizowane koszty mają charakter wydatków osobistych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a przychodami później z niej uzyskanymi. Dokonując kontroli zaskarżonej przez skarżącego interpretacji indywidualnej Sąd w składzie orzekającym w sprawie przychylił się do drugiego z przywołanych poglądów i prezentując rozważania prawne posłuży się w przeważającej mierze argumentacją zaprezentowaną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2009/13. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niewątpliwie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania każdego podmiotu objętego obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym fundamentalne znaczenie, stanowi bowiem jeden z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jak prawidłowo wskazał organ podatkowy i skarżący, reguluje art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Termin "koszty uzyskania przychodów" wynika zatem z definicji generalnej, w związku z tym, do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy czym zgodnie przyjmuje się, że (jak m.in. w wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 3/13, LEX 1316712) organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika, 3) koszt nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, 4) koszt został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie zatem za koszt uzyskania także takich wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika a także to, czy dany rodzaj wydatku nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP 1997 r. Nr 1, poz. 21). Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika – jak już to przytoczono - że skarżący poniósł szereg wydatków związanych z aplikacją adwokacką. Następnie w dniu 1 listopada 2013 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest świadczenie usług prawniczych. Nie negując słuszności stanowiska skarżącego, że ponoszenie ww. wydatków ma charakter obowiązku ustawowego i obejmuje osoby odbywające aplikację adwokacką, nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta na aplikacji w ciągu szeregu lat nauki może być wyłącznie spożytkowana w procesie świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Poza niewątpliwymi elementami pomagającymi w pracy adwokata, co wynika z zakresu przedmiotowego aplikacji adwokackiej, wśród zakresu przedmiotowego aplikacji są również takie elementy edukacyjne, które mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką i świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutując na zwiększenie atrakcyjności zawodowej osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. W ocenie Sądu prawidłowo organ podatkowy uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej to brak jest związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Przyjęcie kierunku rozumowania zaprezentowanego w skardze nakazywałoby uznawać a priori za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, na które powołuje się skarżący, ale także odnosić je do studiów o charakterze podstawowym (np. płatne magisterskie studia prawnicze - w myśl art. 65 pkt 3 Prawa o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej). W ocenie Sądu, taka wykładnia rozszerzająca art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. pozostawałaby w opozycji do kryteriów oceny wiązania wydatku z przychodem - jego związku o charakterze bezpośrednim i celu, któremu wyłącznie ma służyć. Oznacza to, że organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji zasadnie wskazał, że sporne wydatki skarżącego należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata i jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Należy zauważyć, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Jak już wskazano powyżej, nie można znaleźć związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami skarżącego dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej od dnia 1 listopada 2013 r., kiedy to skarżący dokonał wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności gospodarczej i wyboru prawnych form jej realizacji tj. działalność prawnicza w formie kancelarii adwokackiej. Przed tym dniem skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, iż kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym. W ocenie Sądu, czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - wydatków, które w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, racjonalnym motywem postępowania, jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami, zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że podatnik ponosząc koszty, przyjmuje, że dany koszt może mieć z uwagi na związek przyczynowy, charakter obiektywny, a tym samym, jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (vide: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr 1, s. 64-66). Zatem koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki poniesione przez skarżącego bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie kiedy kontynuował po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych edukację prawniczą. Działaniu skarżącego towarzyszyła niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), a nie niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, ponoszenie spornych kosztów nie było ukierunkowane na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, bez względu na formę w jakiej ten zawód ma być wykonywany. Poniesione przez skarżącego mają zatem charakter wydatków osobistych, które miały na celu podniesienie atrakcyjności zawodowej prawnika na rynku pracy. Sąd nie dostrzega przy tym wskazywanych przez skarżącego różnic pomiędzy wydatkami na ukończenie studiów prawniczych a wydatkami na ukończenie aplikacji. Choć ukończenie wskazanych studiów jest niezbędne do uzyskania uprawnień adwokackich, to ukończenie aplikacji adwokackiej już nie zawsze, a to z tego względu, że istnieją inne drogi do zdobycia uprawnień adwokackich niewymagające chociażby odbycia aplikacji adwokackiej (art. 66 Prawa o adwokaturze). Tym samym, w ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej podjętej i prowadzonej w późniejszym okresie. W konsekwencji, prawidłowo przyjęto, że poniesione przez skarżącego sporne wydatki nie wypełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dodatkowo wskazania wymaga, że za tak przyjętą wykładnią przemawia także treść art. 22 ust. 4 – 5c u.p.d.o.f., regulujących potrącanie kosztów. Co do zasady koszty potrącone są tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Niemniej ust. 5 tego przepisu przewiduje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przepis ten jednak, tak jak pozostałe, należy odnieść do istniejącego źródła przychodów, a nie do wydatku poniesionego w czasie, gdy źródło przychodów nie istniało. Nie może być zgody na to, żeby wydatki poniesione przed istnieniem danego źródła mogły stanowić koszt uzyskania przychodu ze źródła, po jego powstaniu. Przyjęcie takiej interpretacji przeczyłoby bowiem kanonowi opodatkowania dochodu z danego źródła. Wydatek stanowiący koszt to przecież jeden z podstawowych, oprócz przychodu, elementów mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania za dany rok podatkowy. W świetle przedstawionych rozważań prawnych Sąd nie podziela więc odmiennego od zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu wyroku poglądu, wyrażonego zarówno w orzeczeniach przywołanych przez skarżącego, jak i innych orzeczeniach wojewódzkich sadów administracyjnych. Sąd uznał zatem, że organ podatkowy nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zakresie opisanym w zarzutach skargi. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.