I SA/Wr 206/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Protokolant Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi O z siedzibą we W. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2015 r. nr PT IV 4407/6/14/ŁM w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 125 017 (sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi O. we W. (dalej: strona, skarżąca, O., Fundacja) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, DIS) z dnia 12 stycznia 2015 r. (nr PT IV 4407/6/14/ŁM), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DUKS, organ I instancji) z dnia 20 grudnia 2013 r. (nr W1T/02100275/1/025), na podstawie której określono Fundacji za miesiąc grudzień 2008 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym oraz kwotę do zapłaty określoną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Jak wynika z akt sprawy organ I instancji ww. decyzją działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił O. za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie w wysokości 276.214,00 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 11.110.540,00 zł z tytułu wystawienia w grudniu 2008 r. faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług w tej kwocie. DUKS zakwestionował rozliczenie strony, stwierdzając, że strona brała udział w transakcjach i otrzymała faktury (od P. oraz A. S.A.) oraz wystawiła fakturę (dla Y. S.A., dalej: Y.) z dnia 1 grudnia 2008 r., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu podatkowego podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz strony nie dysponowały przedmiotem obrotu (licencje), a tym samym strona nie mogła dokonać ich dalszej sprzedaży. Organ stwierdził, że dostawa przedmiotowych licencji miała miejsce przed 30 listopada 2008 r. pomiędzy innymi podmiotami. Według DUKS dostawy licencji na rzecz szkół dokonała Y. wykonując (z ramienia Konsorcjum) umowę zawartą w ramach zamówienia publicznego z Ministerstwem Edukacji Narodowej (dalej: MEN). Ze stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania wynika, że strona złożyła w dniu 23 stycznia 2009 r. w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu deklarację VAT-7 za XII 2008 r., w której wykazała: 1) razem VAT należny w kwocie 11.173.638 zł, 2) razem podatek naliczony do odliczenia w kwocie 9.051.969 zł, 3) kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.121.669 zł. Weryfikując powyższe rozliczenie stwierdzono, że O. ujęła w rejestrach nabycia dwie faktury VAT z dnia 1 grudnia 2008 r.: 1) pierwsza została wystawiona przez P. na wartość netto 32.758.304,80 zł (VAT 7.206.827,06 zł), a zgodnie z jej treścią przedmiot świadczenia stanowił: - program kurs Angielski. [...]+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Niemiecki. [...]+ dla szkól ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Hiszpański. [...]+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Francuski. [...]+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; 2) druga z faktur została wystawiona przez A. S.A. na wartość netto 6.844.684,40 zł (VAT 1.505.830,56 zł) i dotyczyła licencji na program do kursu języka angielskiego ([...]+) do szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli. Jednocześnie, O. ujęła w rejestrze sprzedaży fakturę VAT z dnia 3 grudnia 2008 r. z datą sprzedaży na dzień 1 grudnia 2008 r., wystawioną na rzecz Y. S.A. na kwotę netto 50.502.456 zł (VAT 11.110.540,32 zł). W treści tej faktury wykazano, jako nazwę towaru/usługi: - program kurs Angielski. [...]+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Francuski. [...]+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Hiszpański. [...]+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli; - program kurs Angielski. [...]+ dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładów kształcenia nauczycieli. Zakwestionowane faktury wystawione zostały w związku z realizacją zamówienia publicznego w trybie przetargu ograniczonego zorganizowanego w 2008 r. przez MEN na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół". Przetarg został ogłoszony w dniu 5 lutego 2008 r. i dotyczył realizacji trzech zadań: - zadanie A: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół podstawowych, - zadanie B: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla gimnazjów, - zadanie C: dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół ponadgimnazjalnych, policealnych oraz zakładów kształcenia nauczycieli. W dniu 30 lipca 2008 r. MEN spośród jedenastu wniosków złożonych przez firmy i konsorcja firm biorących udział w postępowaniu o dopuszczenie do udziału w przetargu, wybrało sześć wniosków spełniających kryteria wskazane w ogłoszeniu. Do składania ofert MEN zaprosiło następujące konsorcja: 1) Y. - C. - O., 2) M. - P., 3) A.(1) – S. – B. , 4) I. - W. S.A., 5) T. S.A., B.(1) Sp. z o.o., E. sp. z o.o. , E.(1), 6) W.(1) S.A., A. S.A., [...] K. sp. z o.o. W załączeniu do zaproszenia, MEN przedstawiło Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), wskazując programy edukacyjne, warunki i zasady ich dostarczenia w ramach poszczególnych zadań. Zadania obejmowały: - zadanie A dotyczyło dostawy do 9.427 pracowni w szkołach podstawowych, multimedialnych programów do nauki przyrody, matematyki i języka angielskiego, - zadanie B dotyczyło dostawy do 4.218 pracowni w gimnazjach, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego i angielskiego, - zadanie C dotyczyło dostawy do 4.959 pracowni w szkołach ponadgimnazjalnych, policealnych i zakładach kształcenia nauczycieli, multimedialnych programów do nauki języka niemieckiego, francuskiego, hiszpańskiego, angielskiego i rosyjskiego. Zgodnie z SIWZ warunkiem przystąpienia do przetargu było m.in. posiadanie prawa do programów w chwili złożenia oferty. Oferty do każdego zadania złożyły trzy z ww. konsorcjów, które po ogłoszeniu w dniu 25 września 2008 r. oficjalnych wyników przetargu wygrały (każde po jednym zadaniu): zadanie A - I. S.A. i W., zadanie B - M.(1). Sp. z o.o. i P. , zadanie C - Y. S.A. C. S.A i O. Pozostałe firmy, zaproszone przez MEN do składania ofert (tj. A.(1), S.(1) sp. z o.o. (dalej: S.(1)), T., B.(1), W.(1), A., K.) nie wzięły udziału w dalszym postępowaniu przetargowym. Pomimo to, jak ustalił DUKS, firmy te pośredniczyły następnie w fakturowaniu licencji na programy do nauki języków obcych, w celu realizacji zamówienia. O. wchodziła w skład Konsorcjum, które wygrało przetarg na zadanie C, przy czym ustalono, że pomiędzy konsorcjantami nie została zawarta pisemna umowa, z której wynikałby podział zadań, obowiązków, wynagrodzenia (...) natomiast na podstawie ustnych porozumień, liderem Konsorcjum była Y. W dniu 5 listopada 2008 r. podpisana została umowa pomiędzy MEN, a Konsorcjum na wykonanie zamówienia - zadania C. Łączny koszt wykonania umowy został ustalony na 98.016.478,00 zł brutto. Jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy Wykonawca został zobowiązany do wniesienia kwoty 9.801.647,80 zł, która stanowiła 10% ceny całkowitej. Zgodnie z § 1 ww. umowy Wykonawca (Konsorcjum), zobowiązał się na rzecz Zamawiającego do: a) udostępnienia zestawów oprogramowania dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez MEN w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy; b) przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności licencji, kluczy, haseł, loginów do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła; elektronicznej wersji obsługi podręcznika użytkownika i podręcznika metodycznego dla nauczyciela; c) prowadzenia serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania przez okres 24 miesięcy oraz aktualizacji oprogramowania. Wykonawca umowy w § 2 został zobowiązany w terminie 42 dni, licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej niż do 30 listopada 2008 r. do: 1. uruchomienia zdalnego serwera umożliwiającego pobranie zestawów oprogramowania edukacyjnego; 2. przekazania do szkół wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 ust. 18 w szczególności licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła. Jednocześnie, z uruchomieniem serwera Wykonawca zobowiązany był udostępnić informację dotyczącą przedmiotu zamówienia, zawierającą co najmniej: a) informację, że oprogramowanie jest dostarczane w ramach projektu "Pracownie komputerowe dla szkół", współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego wraz z informacją, że oprogramowanie to jest dostarczane w formie darowizny, b) pełny wykaz dostarczanego oprogramowania, c) dokładną informację dotyczącą dokumentacji poświadczającej udzielenie licencji na dostarczane oprogramowanie, d) informację dotyczącą sposobu dostarczenia oprogramowania, Ustalono również, że oprogramowanie winno być dostępne w okresie 24 miesięcy od dnia uruchomienia serwera poprzez łącze internetowe za pomocą graficznego interfejsu użytkownika lub przeglądarki www (zwanej dalej aplikacją). Od momentu uruchomienia do momentu zakończenia użytkowania aplikacji, umożliwiającej pobranie oprogramowania przez użytkownika, należy zapewnić nieprzerwane połączenie z serwerem. Wykonawca zobowiązał się zapewnić Zamawiającemu zdalną kontrolę ilości pobrań poszczególnych aplikacji przez wybrane szkoły. W odniesieniu do licencji umowa stanowiła, iż: a) licencja lub licencje na oprogramowanie nie mogą posiadać ograniczeń czasowych; b) wykonawca do każdego oprogramowania dostarczy dokumenty potwierdzające jego legalność, c) w przypadku licencji zbiorczej Wykonawca dostarczy do każdej szkoły potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię licencji, natomiast do Zamawiającego oryginał licencji wraz z listą szkół (podpisaną przez przedstawiciela Wykonawcy), których dana licencja dotyczy; d) wykonawca do każdego oprogramowania dołączy klucze instalacyjne umożliwiające instalację oprogramowania i/lub klucze umożliwiające aktywację oprogramowania, o ile takie są przewidziane przez producenta oprogramowania. W § 2 pkt 21 umowy wskazano, że poprzez wykonanie umowy rozumie się łączne: a) dostarczenie zestawów oprogramowania polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania dla szkół w celu pobrania ze zdalnego serwera Wykonawcy, potwierdzone przez Zamawiającego poświadczeniem zdalnego pobrania zestawu oprogramowania przez Zamawiającego z serwera, na którym udostępniono oprogramowanie, b) przekazanie do szkół wymaganych informacji i dokumentów, w szczególności: licencji, kluczy (haseł, loginów) do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła, potwierdzone przekazanymi Zamawiającemu listami nadawczymi, potwierdzonymi za zgodność z oryginałem, poświadczającymi przekazanie za pośrednictwem poczty lub innego kuriera ww. informacji i dokumentów. Organ I instancji analizując okoliczności związane z realizacją zadania C przetargu ustalił, że w ramach wykonania umowy z MEN pomiędzy C. S.A., jako Zamawiającym, a Y. jako Wykonawcą w dniu 13 listopada 2008 r. została podpisana umowa, przedmiotem której było scedowanie na Y. zadań wynikających z umowy z 5 listopada 2008 r. Konsorcjum z MEN). Y. została zobowiązana do wykonania zadań w zakresie analogicznym do umowy Konsorcjum z MEN, m.in. następujących czynności: a) dostarczenie polegające na udostępnieniu zestawów oprogramowania (załącznik Nr 1 do umowy) dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu "pracownie komputerowe dla szkół", wskazanych przez MEN w celu pobrania ze zdalnego serwera; b) przekazanie do szkół, wymaganych informacji i dokumentów, o których mowa w § 2 pkt. 18 w szczególności licencji, kluczy, haseł, loginów do oprogramowania, do którego pobrania upoważniona jest szkoła; c) prowadzenie serwisu gwarancyjnego dostarczonego oprogramowania; d) aktualizacja oprogramowania w okresie 24 miesięcy od dnia dostarczenia oprogramowania. Jednocześnie ustalono, że realnym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy Konsorcjum-MEN był P., który działał jako podwykonawca Y. Jak wynika z wyjaśnień złożonych w dniu 16 listopada 2010 r. przez pana M. G. (Prezesa P.), Y. oraz P. już na etapie składania ofert uzgadniały, że oba podmioty wspólnie wykonają zadania wynikające z przetargu (wyjaśnienia P. z dnia 16 listopada 2011 r.). Na podstawie przedłożonych (w trakcie postępowania prowadzonego w P.) przykładowych e- maili ustalono, że pan M. T. (dyrektor handlowy P.) oraz pani D. G. (pracownik Y.) już w październiku 2008 r. wymieniali między sobą korespondencję elektroniczną w sprawie realizacji przetargu (e-maile załączone do wyjaśnień P. z dnia 16 listopada 2010 r.). P. faktycznie realizowała Zadania B i C. W toku dalszego postępowania DUKS ustalił, że w związku z realizacją zadania C na rzecz MEN pomiędzy szeregiem podmiotów (w tym podmiotów, które mimo zaproszenia do składania ofert wycofały się z przetargu: A.(1), S.(1), T., B.(1), W.(1), A., K., P.) zostały wystawione faktury VAT z datą sprzedaży na dzień 1 grudnia 2008 r., opisane jako: licencje na kursy, programy lub oprogramowanie do nauki języków. Stwierdzony łańcuch transakcyjny - obieg faktur przedstawiał się następująco: 1. S.(1) sp. z o.o. (dalej: S.(1)) będąca producentem programów i licencjodawcą - wystawiła 4 faktury za licencje na kursy językowe angielskiego, niemieckiego, hiszpańskiego, francuskiego dla B.(1) sp. z o.o. na łączną wartość netto 10.021.147,20 zł (VAT 2.204.652,38 zł). W uwagach na fakturach wskazano, że sprzedaż odbyła się na warunkach oferty S.(1) z 1 sierpnia 2008 r., a warunki licencji określono w dokumencie: Licencja zbiorcza na oprogramowania nr [...], [...], [...] i [...]. 2. B.(1) sp. z o.o. wystawiła faktury dla: 2.1. T. za licencje na j. hiszpański na wartość netto 2.991.268,80 zł; VAT 658.079,14 zł; 2.2. A.(1) za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto 5.990.472,00 zł; VAT 1.317.903,84 zł; 2.3. K. za licencje na j. angielski na wartość netto 2.999.03,20 zł; N/AT 659.824,70 zł. 3. Kolejnym odbiorcą faktur za licencje została firma W.(1), która otrzymała faktury od firm: 3.1/ T. za licencje na j. hiszpański na wartość netto 4.951.065,60 zł; N/AT 1.089.234,44 zł; 3.2. A.(1) za licencje na j. niemiecki i francuski na wartość netto 11.790.518,40 zł; N/AT 2.593.914,04 zł; 3.3. K. za licencje na j. angielski na wartość netto 4.782.459,60 zł; N/AT 1.052.141,1 Izł; 4. W.(1) wystawiła fakturę za powyższe licencje dla S.(2) na wartość netto 24.591.681,00 zł; N/AT 5.410.69,82 zł; 5. S.(2) wystawiła fakturę za licencje dla A., na wartość netto 28.871.298,00 zł; N/AT 6.351.685,57 zł; 6. A. wystawiła dwie faktury za licencje dla: 6.1. P. na wartość netto 28.875.984,40 zł; VAT 6.352.716,56 zł; 6.2. O. na wartość netto 6.844.684,40 zł, N/AT 1.505.830,56 zł, 7. P. wystawił fakturę za programy dla O. na wartość netto 32.758.304,80 zł; N/AT 7.206.827,06 zł; 8. O. wystawiła fakturę za dla Y. (za programy) - wartość netto 50.502.456,00 zł; VAT 11.110.540,32 zł; 9. Y. wystawiła fakturę za programy dla C. na kwotę netto 71.240.462,00 zł; VAT 15.672.901,66 zł. Natomiast C. S.A. 5 grudnia 2008 r. wystawiła fakturę VAT na rzecz MEN z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. tytułem dostawy oprogramowania do nauki języków w ramach realizacji zamówienia publicznego odnośnie Zadania C na kwotę netto: 80.341.374.80 zł i kwotę VAT 17.675.102,46 zł. Wraz z fakturą wystawioną przez C. Konsorcjum (Y.-C.-O.) przekazało listę zalogowanych szkół (Zadanie C) oraz płyty CD. Jak ustalono 12 grudnia 2008 r. nastąpiło uregulowanie należności z tytułu powyższej faktury VAT przez MEN na rachunek C. w dwóch transzach, tj. 25% i 75% kwoty faktury. Stwierdzony przez DUKS schemat obiegu faktur wynikał z umów jakie zostały zawarte pomiędzy: S.(1)-B.(1), B.(1)-T., B.(1)-A.(1), B.(1)-K., W.(1)-S.(2), S.(2)-A., A.-P., A.-O., P.-O., a także, Y.-C. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy uznał, że rzekoma współpraca pomiędzy ww. podmiotami, mająca, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, wspomóc Konsorcjum w realizacji zadania C, miała charakter fikcyjny. DUKS nie dał wiary stanowisku podatnika (O.), który utrzymywał, że w ramach realizacji umowy z MEN strony Konsorcjum postanowiły, że O. nabędzie oprogramowanie częściowo od spółki A. sp. z o.o., a częściowo od spółki P. sp. z o.o. oraz zbędzie je spółce Y., a ta z kolei przeniesie swoje uprawnienia na C. S.A., który ostatecznie zbędzie je na rzecz MEN. Zdaniem DUKS w dacie, kiedy ww. firmy (począwszy od S.(1)) wystawiały sobie wzajemnie faktury sprzedaży licencji w dniu 1 grudnia 2008 r., w rzeczywistości prawa te były już w posiadaniu szkół. Odwołując się do wyników zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy podniósł, że 9.088 z 9.119 przesyłek z oprogramowaniem dla szkół, do których miało dotrzeć oprogramowanie z zadania B i C, zostało doręczonych do szkół w dniach 17-19 listopada 2008 r. (za pośrednictwem U. sp. z o.o.). Wskazał DUKS, że do szkół w ramach ww. przesyłek dostarczono licencję zbiorczą na oprogramowanie wystawioną w G. w dniu 12 listopada 2008 r., w której wskazano, że firmą udzielającą licencji jest Y. Licencja udzielona została na korzystanie z programów komputerowych: a) [...], Interaktywny kurs tematyczny języka rosyjskiego - producent: Y. S.A., nr zalecenia [...], b) [...] Niemiecki, [...]+, z panelem nauczyciela - producent: S.(1) Sp. z o.o., nr zalecenia [...], c) S.(1) Hiszpański. [...]+, z panelem nauczyciela - producent: S.(1) Sp. z o.o., nr zalecenia [...], d) S.(1) Francuski. [...]+, z panelem nauczyciela - producent: S.(1) Sp. z o.o. nr zalecenia [...], e) S.(1) Angielski. [...]+, z panelem nauczyciela - producent: S.(1) Sp. z o.o., nr zalecenia [...]. Z licencji wynikało, że warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez Y. Szkoły dokonywały logowań już od 18 listopada 2008 r. W dniu 28 listopada 2008 r. firma Y., za pośrednictwem firmy D. sp. z o.o., ponownie wysłała do szkół 4.959 szt. przesyłek zawierających: oświadczenia o przyjęciu darowizny (na którym poprawnie wskazano wartość dostarczonego oprogramowania) oraz zmienionej wersji licencji zbiorczej na oprogramowanie edukacyjne (różniącej się od uprzednio dostarczonej licencji brakiem daty jej wydania oraz zmianą osoby upoważnionej do potwierdzenia za zgodność z oryginałem). Przesyłka zawierała ponadto pismo z prośbą o zniszczenie poprzednio dostarczonej (błędnej) licencji i pozostawienie w szkole załączonej licencji oraz ponowne wypełnienie oświadczenia. DUKS wskazał, że wykonanie umowy nastąpiło przed dniem 1 grudnia 2008 r., co potwierdziły również szkoły. Szkoły w listopadzie 2008 r. dysponowały zarówno oprogramowaniem jak i licencjami, a MEN w protokole odbioru z dnia 5 grudnia 2008 r. potwierdziło m.in. otrzymanie od Wykonawcy Zadania C listy nadawczej, potwierdzającej wysłanie w dniach 17-19 listopada 2008 r. kompletu dokumentacji do szkół zawierającej 4.959 pozycji. Organ I instancji stwierdził, że Y. udzieliło licencji (sublicencji) na programy w listopadzie 2008 r. i według organu uczyniło to za wiedzą i zgodą S.(1) (producenta programu), ponieważ, jak ustalono pomiędzy ww. firmami istniała umowa współpracy. A ponadto jak wskazał DUKS podmiotem odpowiedzialnym za przesłanie licencji do szkół był P., która jest firmą powiązaną z S.(1) (K. B. - Prezes S.(1) jest dyrektorem finansowym P.), nadto dyrektor handlowy P. (M. T.) złożył oświadczenie do firmy X. sp. z o.o., że posiada prawo do wykonania kopii płyt w celu realizacji zadania C. Jak ustalono do szkół dostarczono oprócz oprogramowania edukacyjnego do nauki języków obcych, dodatkowo (w sposób nie wynikający z umowy oraz SIWZ) – oprogramowanie to na płytach DVD. W tym celu P. sp. z o.o. (jako podwykonawca Y. S.A.) - w dniu 5 listopada 2008 r. zleciła firmie X. sp. z o.o. wykonanie kopii płyt oprogramowania na płytach DVD. Zdaniem DUKS niewiarygodne jest, aby firmy zajmujące się w sposób profesjonalny obrotem prawami do programów działały w sposób bezprawny i dodatkowo firma P. nie reagowałaby na naruszenie interesów S.(1). Zwrócił również DUKS uwagę, że w licencji przesłanej do szkół jest w pkt 4 zapis, że Szkoła nie jest uprawniona do wystawiania (dalszych) sublicencji. Powyższe według DUKS potwierdza, że Y. udzieliła szkołom sublicencji. Jako niewiarygodne ocenił DUKS twierdzenie D. T. (osoby odpowiedzialnej z ramienia Y. za realizację przetargu), że nie ma wiedzy na temat tego, czy Y. posiadało licencje. Zauważył DUKS, że licencje zbiorcze na oprogramowanie przekazane i wystawione przez S.(1) (pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji) w dniu 1 grudnia 2008 r. nie zawierały ani daty sporządzenia, ani terminu udzielenia licencji szkołom. Licencje te nigdy nie trafiły do szkół ani do MEN. Na podstawie tych licencji podmioty z Konsorcjum ani P. (jako podwykonawca Y.) nie uzyskały praw, na podstawie których mogłyby zamówienie publiczne zrealizować. Ponadto w licencji były zapisy dotyczące zachowania ich ważności pod warunkiem zapłaty całości należności, na co ani Konsorcjum, ani MEN nie miały wpływu, a oznaczało to, że licencje są obarczone prawami osób trzecich, co warunki SIWZ wykluczały. Podkreślił również DUKS, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu transakcji dochodziło do antydatowania dokumentów. DUKS stwierdził, że firmy, które w dniu 1 grudnia 2008 r. wystawiły faktury sprzedaży licencji dla zadania C nie wykonały żadnych czynności na zakupionych licencjach ani na programach, których licencje te dotyczyły. Każda z firm wystawiając fakturę odpowiednio powiększała wartość dostawy licencji o naliczoną przez siebie kwotę marży, nie dokonując przy tym żadnych zmian w fakturowanym produkcie. Powyższe ustalenia faktyczne oraz ich prawnopodatkowa ocena znalazły wyraz w opisanej na wstępie decyzji organu I instancji. W odwołaniu od decyzji skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz brak konsekwencji w sposobie oceny poszczególnych dowodów. Zdaniem strony, negując w sprawie faktyczny obrót pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcyjnym, organ podatkowy pominął przy tej ocenie kwestię zasadniczą, a mianowicie, że nie był to obrót towarami, lecz prawami autorskimi (prawami z licencji). W kontekście tym podatnik zaznaczył różnicę pomiędzy obrotem praw z licencji a wydaniem dokumentu licencji. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 12 stycznia 2015 r. (nr PT IV/4407-6/14-ŁM/1032) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Analizując w pierwszej kolejności, podniesiony przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego, zarzut przedawnienia, organ II instancji zarzut ten ocenił jako pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 11 miesięcy. Powołał się DIS na informację otrzymaną od Prokuratury Apelacyjnej w G., zgodnie z którą, z dniem 31 lipca 2013 r. objęto postępowaniem przygotowawczym (śledztwem) przestępstwa skarbowe, wynikające z transakcji udokumentowanymi fakturami VAT z datą sprzedaży na dzień 1 grudnia 2008 r., które zostały zawarte między innymi przez: - A. S.A. a O.; - P. a O.; - O. a Y. Dodał również, że śledztwo w tej sprawie zostało prawomocnie umorzone postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r. Wskazując na powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło z dniem 31 lipca 2013 r. do zawieszenia biegu przedawnienia a zawieszenie to trwało do dnia uprawomocnienia się postanowienia z dnia 30 czerwca 2014 r. Podkreślił przy tym, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik oraz jego pełnomocnik zostali poinformowani pismami z dnia 14 listopada 2013 r. Dalej DIS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszeń zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Podniesione w odwołaniu zarzuty odnośnie do wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego, jak i nieprawidłowej oceny tego materiału uznał za bezpodstawne. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do zakwestionowania faktur zakupowych, wystawionych na rzecz O. przez P. i A., jak również, faktury sprzedażowej wystawionej przez O. na rzecz Y. Powyższe wywiódł organ odwoławczy z analizy oferty przetargowej, analizy umów jakimi dysponował organ I instancji oraz korespondencji mailowej pracowników zatrudnionych w firmach biorących udział w transakcji łańcuchowej, a także, z analizy zeznań świadków. Wykorzystał także materiały zgromadzone w postępowaniach karnych. Odwołał się organ odwoławczy także do zasad doświadczenia życiowego, kwestionując racjonalność sytuacji odtworzonej na podstawie obiegu faktur, tj. sytuacji, w której Konsorcjum, które wygrało przetarg, odkupuje licencję (będącą zresztą jednym z wielu elementów kompleksowego świadczenia, polegającego na dostarczeniu multimedialnego oprogramowania do szkół) nie od producenta, lecz od podmiotów, które przegrały przetarg lub się z niego wycofały. Przy czym zwrócił uwagę, że ani strona, ani pozostałe podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw nie potrafiły wytłumaczyć, poza wskazywaniem na krótki termin realizacji oferty przetargowej, na czym konkretnie polegać miałby udział (pomoc) O. w realizacji oferty przetargowej. Podobnie zresztą jak nie potrafiono wyjaśnić racjonalnego uzasadnienia dla ułożenia kolejnych transakcji w sposób wynikający z wystawianych przez kolejne podmioty faktur. Zwrócił DIS uwagę na brak w określaniu przedmiotu sprzedaży przez poszczególne podmioty wystawiające sporne faktury. Zauważył organ, że dostawa tego samego produktu była na poszczególnych etapach obrotu ujmowana w treści faktury jako: "dostawa towaru", "sprzedaż programów do nauki języka", "sprzedaż licencji". Porządkująco odnotował, że faktury, począwszy od wystawionej przez S.(1), dokumentowały sprzedaż licencji, natomiast od transakcji P. - O. dokumentowały sprzedaż programu. Zwrócił przy tym uwagę także na powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje tego, że MEN ostatecznie nabyło oprogramowanie objęte ofertą przetargową. Jako wątpliwe, a przy tym, nie wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznał natomiast wieloetapowe nabycie tego samego produktu (prawa), przy dodatkowej przesłance, jaką było zdaniem organu odwoławczego, nabycie licencji przez Y. bezpośrednio od producenta oprogramowania, czyli od S.(1). Zdaniem organu odwoławczego, utworzenie łańcucha transakcyjnego począwszy od spółki B.(1) do O. (w którym poszczególne firmy wystawiały faktury dokumentujące sprzedaż oprogramowania edukacyjnego) miało charakter sztuczny i służyło obustronnym korzyściom podmiotów zaangażowanych w wystawianie fikcyjnych faktur, nie tylko majątkowym, ale i tym, w postaci referencji. Na potwierdzenie stanowiska (zbieżnego z oceną organu I instancji), że tzw. pośrednicy nie brali udziału w realizacji zadania C, organ odwoławczy odwołał się do zeznań przesłuchanych świadków, w tym w szczególności, do zeznań pracownika O. (zatrudnionego na stanowisku do spraw zamówień publicznych i handlu) – J. C., który zeznał, że zazwyczaj gdy O. brała udział w przetargu dla MEN, to firma ta dokonywała zakupów, jeździła do szkół instalować sprzęt itd. Jak zeznał, "w tej sprawie nic się nie działo", miało miejsce jedynie przekazywanie dokumentacji (umowy, faktury). Zwrócił także uwagę organ odwoławczy na brak wiedzy (lub niepamięć) pracowników podatnika odnośnie szczegółów realizacji analizowanego zadania przetargowego, a także na swoistą "taktykę" odpowiedzi, w myśl której, wszelką wiedzą na ten temat dysponował nieżyjący już prezes O. – R. D. Podkreślił, że brakiem wiedzy lub niepamięcią usprawiedliwiały się także osoby zatrudnione na kierowniczych stanowiskach u kontrahentów podatnika. Odwołał się również do treści korespondencji mailowej, z której wynikało, że treść faktur na poszczególnych etapach obrotu była "dopasowywana" w zależności od potrzeb (dla uwiarygodnienia transakcji), a część dokumentacji antydatowana (protokoły odbioru, dowody PZ, WZ co do przekazywania licencji). Na tej podstawie uznał, że poszczególne firmy, będące kolejnymi ogniwami "łańcucha transakcyjnego" tworzyły post factum dokumentację, mającą uprawdopodobnić przekazywanie licencji. Dodatkowo podniósł organ odwoławczy, że całościowa analiza chronologiczna zakwestionowanych transakcji prowadzi do wniosku, że na moment sporządzania umów i ofert między niektórymi kontrahentami nie było jeszcze wiadomym, jakie ostatecznie języki obce będą przedmiotem zamówienia MEN, natomiast produkty S.(1) nie były jeszcze wpisane na listę programów rekomendowanych przez MEN. W dniu, w którym doszło do podpisania powyższych umów nie było wiadomo, czy zamawiający obejmie zakresem zamówienia programy do nauki języków obcych, a tym bardziej, nie istniały żadne informacje, że będą to języki - hiszpański, francuski, niemiecki i angielski. Potwierdzenie tej tezy stanowi ogłoszenie o przetargu z dnia 5 lutego 2008 r. w którym przedstawiono w sposób ogólny przedmiot zamówienia jako "dostarczenie zestawów oprogramowania edukacyjnego do szkół/ placówek wyposażonych w pracownie komputerowe w ramach projektu Pracownie komputerowe dla szkół", zaś przedstawione w umowach dystrybucji i subdystrybucji programy językowe nie spełniały w lutym 2008 r. wymogu określonego przez zamawiającego, nie znajdowały się na liście środków dydaktycznych zalecanych przez MEN (wpis na listę 5 września 2008 r.). Stąd, zawarcie umów przez firmy S.(1), B.(1), A.(1), T. i K. w dniach: 6, 8 i 11 lutego 2008 r. bez znajomości szczegółów przedmiotu zamówienia tj. rodzajów języków obcych i wpisu języków francuskiego i hiszpańskiego na listę środków dydaktycznych, zalecanych przez MEN przesądza - zdaniem organu odwoławczego - o podpisaniu ich post factum, w celu uprawdopodobnienia przebiegu dostaw licencji wynikających z faktur wystawionych w dniu 1 grudnia 2008 r. Powyższe potwierdza również m.in. fakt, że ww. umowa zawarta pomiędzy B.(1) a A.(1) wpłynęła faktycznie do firmy A.(1) według daty dziennika widniejącej na umowie w dniu 5 grudnia 2008 r. Jednocześnie, podobnie jak organ I instancji, także organ odwoławczy przyjął, że Y., w chwili złożenia oferty do MEN, tj. 23 września 2008 r., posiadało już prawo licencyjne na oprogramowanie edukacyjne, dostarczane do szkół w ramach realizacji zadania C przetargu, a zatem, nie było powodów by to prawo nabywać od podatnika. Jak ustalił organ odwoławczy, prawo to Y. nabyła bezpośrednio od producenta tego oprogramowania, tj. S.(1). Jako podstawę ustaleń, że doszło w tym zakresie do umowy pomiędzy Y. a S.(1) (organ nie dysponował dokumentem zawarcia takiej umowy) organ odwoławczy przyjął zeznania – K. B. i D. T. Zwrócił również uwagę, że prawdopodobieństwo otrzymania ww. prawa przez Y. bezpośrednio od S.(1) potwierdza także zawarta między Y. a S.(1) umowa w zakresie współpracy w ramach dystrybucji produktów multimedialnych S.(1) w ramach realizowanych przez Y. zamówień publicznych. Zwrócił przy tym uwagę organ odwoławczy, że z umowy zawartej w dniu 13 listopada 2008 r. pomiędzy Y. a C. wynika, że na Y. scedowano obowiązek przekazania wymaganych licencji do szkół, tymczasem z obiegu faktur miało wynikać, że podmiotem tym miała być firma C. Także zdaniem organu odwoławczego, okoliczność, że ostateczny beneficjent przedsięwzięcia (czyli szkoły) dysponował już oprogramowaniem multimedialnym począwszy od połowy listopada 2008 r. jedynie potwierdza słuszność tezy, że, w stanie faktycznym sprawy, poprzez wystawienie w dniu 1 grudnia 2008 r. kolejnych faktur VAT, stworzono sztuczną koncepcję "łańcucha faktur" z narastającymi kwotami netto i VAT. Jednocześnie organ odwoławczy ustalił, że wystawiona szkołom w listopadzie 2008 r. przez Y. licencja zbiorcza na oprogramowanie produkcji S.(1) (która to licencja trafiła również do MEN), była inną licencją niż dokument, który był przedmiotem fakturowania w dniu 1 grudnia 2008 r. Wskazał, że właściwej licencji Y. udzieliła szkołom w dniu 12 listopada 2008 r. Z licencji tej wynikało, że warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez Y., zaś szkoła akceptuje warunki licencji z dniem zainstalowania oprogramowania. Z tych wszystkich powodów nie stwierdził organ odwoławczy podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, czy też, do umorzenia postępowania podatkowego na skutek przedawnienia (do którego w ocenie tego organu nie doszło). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, oraz, o obciążenie tego organu kosztami postępowania, w tym, kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji w sytuacji gdy postępowanie podatkowe w sprawie należało umorzyć w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego; -art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zaszły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, przejawiające się w odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak całościowego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; - art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mimo iż okoliczności były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały wykazane na korzyść strony innymi środkami dowodowymi; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy; - art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo że stan faktyczny uzasadniał ustalenie przez sąd powszechny istnienia stosunku prawnego; -art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dniu 3 grudnia 2008 r., poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo że przedmiotem czynności był obrót prawami; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, pomimo faktycznego wykonania czynności opodatkowanej. Uzasadniając zarzut przedawnienia, strona zakwestionowała stanowisko, w myśl którego, w sprawie doszło do zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji. Zdaniem strony, treść pism Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 12 i 13 listopada 2013 r., w którym zawarto informację o wszczęciu postępowania skarbowego nie może stanowić dostatecznej przesłanki do przyjęcia, że w sprawie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z kilku powodów. Po pierwsze, w pismach tych powołano się ogólnie na przesłankę wszczęcia postępowania skarbowego, nie precyzując rodzaju tego postępowania. Po drugie, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie decyduje okoliczność samego tylko zawiadomienia podatnika o zawieszeniu, lecz fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Przy czym, jak podkreśliła skarżąca, owo wszczęcie postępowania karnego skarbowego musi mieć związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez podatnika. W kontekście tym skarżąca zarzuciła w dalszej kolejności, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywołać jedynie postępowanie karne, czy też, karne skarbowe, które odnosi się do wywiązywania przez podatnika z obowiązków podatkowych. Innymi słowy, nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie takiego postępowania względem kontrahentów podatnika. Rozwijając pozostałe zarzuty skargi, strona skarżąca przede wszystkim zakwestionowała prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie. Przedstawiając własną wersję przebiegu zdarzeń podkreśliła, że na realizację projektu w ramach zadania C przetargu wyznaczony został bardzo krótki okres. Okoliczność ta, przy zastrzeżonych karach umownych, uzasadniała posłużenie się szeregiem podmiotów o doświadczeniu na rynku edukacyjnym. Wskazując na powyższe, za pozbawiony podstaw uznała strona zarzut organu odwoławczego co do fikcyjnego charakteru zakwestionowanej współpracy. Podkreśliła jednocześnie, że prowadzone w stosunku do jej kontrahentów postępowania karne zostały umorzone. Zdaniem skarżącej, organy podatkowe z faktu antydatowania części dokumentów wyprowadziły w sprawie zbyt daleko idące wnioski, pomijając fakt, że przedmiotem zakwestionowanych transakcji było zbycie praw autorskich, a zatem, z punktu widzenia przedmiotu obrotu, nie był to obrót typowy dla dostawy czy usług materialnych. W kontekście tym strona podkreśliła znaczenie woli stron przy zbyciu rzeczonych praw oraz zarzuciła, że ocena, czy w sprawie doszło do ich przeniesienia w ramach poszczególnych transakcji wymagała wiedzy specjalnej, którą dysponuje biegły z zakresu praw autorskich. Podkreśliła, że dla pełnej oceny wszystkich transakcji związanych z przetargiem, z równą starannością należy badać zarówno transakcje poprzedzające, jak i następujące po transakcjach z udziałem O. Zwróciła także uwagę, że z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wydanej w stosunku do Y. (której dopuszczenia w poczet materiału dowodowego sprawy domagała się skarżąca) wynika, że Y. nie nabyła uprawnień od S.(1), lecz z innego nieznanego źródła. Zdaniem skarżącej, istotnym w sprawie jest zatem ustalenie przedmiotu transakcji pomiędzy Y. a C., czego może dokonać jedynie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w postępowaniu w stosunku do Y. W treści skargi, skarżąca, na podstawie art. 106 § 3 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zgłosiła wniosek o wystąpienie przez Sąd do właściwego organu o otrzymanie odpisu postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 30 czerwca 2014 r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa. W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. pisma Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 7 stycznia 2015 r., zawierającego akt oskarżenia z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt [...]. W piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. strona skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem organu DIS, zawartym w odpowiedzi na skargę. DIS w kolejnym piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2015 r. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2015 r. oraz 23 maja 2016 r. strona skarżąca rozwinęła polemikę w zakresie przedawnienia do wydania decyzji w sprawie, w większości powtarzając prezentowaną już wcześniej argumentację. Sąd na podstawie art. 106 p.p.s.a. dopuścił jako dowód w sprawie pismo Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 4 lutego 2015 r. i postanowienie o umorzeniu śledztwa sygn. akt [...] oraz akt oskarżenia w sprawie sygn. akt [...] oraz pisma Prokuratury Apelacyjnej w G. z dnia 2 lipca 2015 r. dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sad odmówił zawieszenia postępowania w związku ze sprawą przed TK. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 337/15, tutejszy Sąd oddalił skargę. W pierwszej kolejności Sąd podzielił argumentację organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy w pełni uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że faktury otrzymane przez stronę nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia i do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT, jak również konsekwentnie do zastosowania art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do faktury wystawionej przez stronę dotyczącej tego samego przedmiotu transakcji. Jako zasadne ocenił Sąd stanowisko organu, że faktury z 1 grudnia 2008 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ przedmiot tych transakcji - udzielenie licencji dla szkół został już wcześniej zrealizowany. WSA stwierdził, że w sprawie nie ma wątpliwości, że z punktu widzenia ustawy o VAT udzielenie licencji do programu, do kursu jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie dostawą towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, co ostatecznie wyjaśnił DIS. Przy czym okoliczność, że organ I instancji wskazywał na dostawę towaru, nie stanowi o wadliwości decyzji tegoż organu, skutkującą koniecznością jej uchylenia, ponieważ powyższe uchybienie nie ma wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów kwestionujące sporne faktury uznając, że skarżąca usługi te wykonała nie w dacie wystawienia faktur (1 grudnia 2008 r.) a najpóźniej w dniu 30 listopada 2008 r. Przy czym, jak wynika z akt sprawy pomimo braku umowy pomiędzy Y. i P. Spółka P. była faktycznym wykonawcą niemal wszystkich zobowiązań wynikających z umowy podpisanej w dniu 5 listopada 2008 r. pomiędzy Konsorcjum a MEN. W dniu 1 grudnia 2008 r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury. Zgodził się Sąd z DIS, że strona wiedziała, że wystawione przez P. i A. na jej rzecz faktury są fakturami fikcyjnymi, a zatem, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe, co wynika z powiązań gospodarczo-osobowych między spółkami a także z korespondencji mailowej włączonej do materiału dowodowego sprawy. WSA stwierdził, że nie można skutecznie twierdzić, iż podatnik nie wiedział, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w kontekście wykładni art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynikającej z orzecznictwa TSUE, stanowi podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Za zasadne uznał również Sąd stanowisko organów podatkowych, że faktura wystawiona przez O. na rzecz Y. dokumentuje czynność niewykonaną. Brak nabycia licencji w dniu 1 grudnia 2008 r. uniemożliwia realizację transakcji w tym samym przedmiocie między O. a Y. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1642/19, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bo stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącą skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1642/19, uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związane są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd, ponownie rozpatrując sprawę, związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu ww. wyroku. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W pierwszej kolejności Sąd odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od dnia 31 lipca 2013 r. do dnia 30 czerwca 2014 r., a co za tym idzie organ odwoławczy był uprawniony do wydania zaskarżonej w sprawie decyzji. Należy podkreślić, że w powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdził, że Sąd pierwszej instancji oparł zaskarżone rozstrzygnięcie w istocie na ocenie, iż w momencie kiedy firmy począwszy od pierwszego do ostatniego ogniwa łańcucha transakcji, wystawiały wzajemnie faktury na dostawę licencji w dniu 1 grudnia 2008 r., prawa te były już w posiadaniu szkół. Faktury VAT nie dokumentowały zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem w momencie, kiedy firmy wystawiały sobie wzajemnie faktury na sprzedaż licencji, prawa te były już w posiadaniu szkół i szkoły mogły bez żadnych przeszkód z nich korzystać. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie przez Sąd pierwszej instancji przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, w części zaważyło na prawidłowości ustaleń faktycznych, które zmierzać miały m.in. do odtworzenia przebiegu transakcji rzeczywistej. Skoro brak jest konieczności wydania dokumentu licencji, jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji to cała argumentacja wywodzona z tej okoliczności zupełnie traci na znaczeniu. W związku z powyższym NSA wskazał, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA winien określić czy i w oparciu o jakie ustalenia organu podatkowego odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz czy było to związane z wystawieniem pustej faktury, która nie odzwierciedlała żadnego zdarzenia gospodarczego, czy też z udziałem w oszustwie podatkowym albo stwierdzeniem nadużycia prawa podatkowego. Ponadto należy przedstawić czy i jakie dowody świadczą o tym, że czynności przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S.(1) a B.(1) i dalszych w dniu 1 grudnia 2008 r. w ogóle nie miały miejsca. Wreszcie w ocenie Sądu drugiej instancji niezbędnym jest wskazanie czy i jakie okoliczności świadczą o tym, że SWP przeniosła na rzecz Y. prawa licencyjne przed grudniem 2008 r. z prawem do udzielania sublicencji. Należy przy tym rozważyć, czy przedstawione w sprawie mechanizmy mogące świadczyć o potencjalnej zmowie przetargowej wywierają wpływ na prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, czy też pozostają obojętne w sferze prawno-podatkowej. W przypadku stwierdzenia braku możliwości poczynienia ustaleń w tym zakresie w oparciu o materiał dowodowy postępowania podatkowego WSA winien wydać stosowne rozstrzygnięcie. Przypomnieć należy, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez P. z dnia 1 grudnia 2008 r. z datą sprzedaży 1 grudnia 2008 r. (dot. Zadania C) wartość netto: 32.758.304,80 zł, podatek VAT: 7.206.827,06 zł oraz faktury wystawionej przez A. S.A. na wartość netto 6.844.684,40 zł (VAT 1.505.830,56 zł) Po stronie podatku należnego organy nie uwzględniły natomiast transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 3 grudnia 2008 r. wystawioną przez skarżącą na rzecz Y., uznając że dokumentuje ona czynność nieodpowiadającą rzeczywistej transakcji i równocześnie zobowiązano spółkę do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy o VAT. Organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także sądów administracyjnych. Unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie Firin, C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54). Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C- 33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C- 324/11 pkt 52). Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego. Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C- 400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc, realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast zgodnie z art. 197 § 2 O.p. powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że skoro w myśl art. 197 O.p. organ może powołać biegłego w celu wydania opinii to znaczy, że nie jest w tym zakresie zgłoszonym wnioskiem związany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 435/13 - CBOSA). Ponadto, jak wskazuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13 (CBOSA), organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ drugiej instancji przepis prawa materialnego. Organy podatkowe nie ustaliły w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. czy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach czy też faktury nie odzwierciedlały żadnego zdarzenia gospodarczego. Jak wyżej wykazano ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnymi rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika (takowych zresztą w niniejszej sprawie organy podatkowe nie czyniły, przyjmując, iż w sprawie w ogóle nie miała miejsca transakcja gospodarcza). W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Z kolei ocena przez organy istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału O. w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne – mianowicie, iż zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Organy przyjęły, że stwierdzone nieprawidłowości w fakturowaniu (m.in. różnice w określeniu przedmiotu transakcji, wątpliwości odnośnie dat dokumentów, niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji) stanowią o nierealności transakcji, nie oceniając w sposób wystarczający czy stwierdzone uchybienia wyłączają możliwość, że transakcja została w rzeczywistości wykonana, albo czy została jedynie błędnie opisana na fakturze. Poza formalnymi kwestiami organy podatkowe swoją ocenę uzasadniają przede wszystkim tym, iż zarówno strona, jak i pozostałe podmioty biorące udział w transakcjach nie wykazały w postępowaniach podatkowych skąd wynikała konieczność wieloetapowego ułożenia stosunków gospodarczych (strona 39 zaskarżonej decyzji), jak i tym, iż w ramach transakcji występowały podmioty, które przegrały przetarg bądź się z niego wycofały. Okoliczności te jednak zdaniem Sądu stanowią wyraz wolności w układaniu relacji handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi a tym samym same w sobie – bez wsparcia innymi dowodami – nie mogą być jedynym argumentem za fikcyjnością transakcji gospodarczych. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób wystarczający, iż nie miały miejsca uznane za nierzeczywiste transakcje gospodarcze. Należy przy tym przypomnieć, że od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT. Brak skutecznego wykazania przez organy podatkowe nierealności transakcji mógłby mieć natomiast znaczenie w przypadku uznania, że transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego, czego jednak nie uczyniono. Organ odwoławczy podkreśla bowiem na stronie 55 decyzji, iż "w przedmiotowej sprawie nie ma potrzeby rozważanie, czy działanie strony nastąpiło w celu nadużycia czy obejścia prawa podatkowego", a stanowisko to uzasadniania tym, iż w ocenie DIS w sprawie nie miało miejsce świadczenie usług ani dostawa towarów skutkujące zasadnością wystawienia spornych faktur. Rolą sądu administracyjnego nie jest zastępowanie organów podatkowych w wypełnieniu obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, ponieważ do kompetencji sądu należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy skarżącej zasadnie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na wystawienie faktury nieodzwierciedlającej zdarzenia gospodarczego z uwagi na to, że stan faktyczny nie został ustalony w sposób jednoznaczny w zgodzie z obowiązującymi przepisami postępowania i materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Fakt i daty dostarczenia do szkół dokumentów licencji są w sprawie okolicznością bezsporną. Sporne natomiast jest to, czy w tych datach zostało przeniesione prawo do korzystania przez szkoły (placówki) z oprogramowania, tj. czy w tych datach zostało złożone przez producenta oprogramowania (spółkę S.(1), także jako licencjodawcę) oświadczenie woli, pozwalające uznać, że została zawarta umowa licencji z MEN lub szkołami (placówkami), jako odbiorcami końcowymi. Zwrócenia uwagi wymaga w tym miejscu inna bezsporna okoliczność, a mianowicie fakt, że dokumenty licencji dostarczone do szkół nie pochodziły od S.(1), ale od Y. Nie ustalono jednak, dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y., a nie producent (spółka S.(1)). Kluczowe dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy pozostaje zatem to, czy S.(1) przeniosła na rzecz Y. prawa z licencji w połowie listopada 2008 r. (lub wcześniej), z prawem do udzielania sublicencji i czy ta okoliczność wykluczała możliwość zawarcia umowy w sprawie przeniesienia praw do korzystania z programów komputerowych pomiędzy S.(1) a B.(1) i następnymi podmiotami w grudniu 2008 r. W tym zakresie należy wyjaśnić w jaki sposób doszło do złożenia przez S.(1) i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Organy powinny przeprowadzić również refleksję dotyczącą motywów i gospodarczego sensu dokonania rzeczywistej transakcji, na mocy której producent oprogramowania (S.(1)) mógł 1 grudnia 2008 r. przenieść prawa do programów komputerowych na spółkę B.(1), a w konsekwencji, czy mogły mieć miejsce transakcje obrotu tymi prawami przez kolejnych uczestników transakcji (w tym skarżącą). Nie jest bowiem wystaczające odwołanie się w tym zakresie do istnienia tzw. zmowy przetargowej i wykazania w drodze analizy korespondencji elektronicznej, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji świadome były jej tworzenia. Ustalenie, że w sprawie mamy do czynienia ze zmową przetargową, nie musi oznaczać, że nie wystąpiła transakcja opodatkowana VAT, a w konsekwencji, że nie wystąpiło prawo do odliczenia VAT naliczonego. Należy bowiem mieć na uwadze to, że nielegalność porozumienia zawartego w ramach zmowy przetargowej nie wyklucza, że transakcja przeniesienia praw z licencji mogła mieć miejsce. Nielegalne jest bowiem samo porozumienie, a nie transakcja wykonana w jego ramach. Odmienną kwestią jest możliwość uwzględnienia istnienia zmowy przetargowej przy ocenie stwierdzenia nadużycia prawa podatkowego, co wymagałoby jednak w pierwszej kolejności wykazania korzyści podatkowej, czego w rozpatrywanej sprawie jednak zabrakło, zwłaszcza wobec podnoszonej zapłaty zobowiązania podatkowego. Jak już zostało powiedziane, obrót samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, która nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych, odbiera doniosłość szczególnie akcentowanej przez organy podatkowe okoliczności, dotyczącej kwestii przekazania przez S.(1) wystawionego dokumentu licencji kolejnym podmiotom, w ujawnionym łańcuchu transakcji. W ocenie Sądu utożsamianie przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem wpłynęło na prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Mimo zatem, iż organ odwoławczy prawidłowo uznał sporne transakcje udzielenia licencji za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to wobec odmiennego stanowiska organu pierwszej instancji w tej kwestii (wskazywania na dostawę towarów w tym zakresie) i gromadzenia materiału dowodowego dotyczącego wydania i przyjęcia towaru w postaci dokumentu licencji, który odegrał w sprawie i jej ocenie istotną rolę, a którą to kwestię Naczelny Sąd Administracyjny i - związany stanowiskiem wyrażonym w orzeczeniu z dnia 24 stycznia 2024 r. - tutejszy Sąd ocenił odmiennie, postępowanie w tym zakresie i wywodzone z niego wnioski nie mogą być uznane za prawidłowe. Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.), umowa licencyjna jest umową upoważniającą do korzystania z utworu na ustalonych umownie polach eksploatacji oraz określeniem zakresu, miejsca i czasu korzystania. Treścią umowy licencyjnej jest upoważnienie do korzystania z prawa udzielonego licencjobiorcy przez twórcę lub też przez inną osobę upoważnioną do udzielenia licencji. Umowę licencji kwalifikuje się jako czynność prawną rozporządzającą, której skutkiem jest obciążenie praw wyłącznych osoby dotychczas uprawnionej. Obciążenie takie polega na uchyleniu możliwości występowania z roszczeniami z tytułu naruszenia praw wyłącznych w stosunku do licencjobiorcy na czas trwania umowy. Bezpośrednim skutkiem udzielenia licencji jest przekształcenie sytuacji majątkowej licencjodawcy. Z kolei sublicencja jest upoważnieniem do korzystania z utworu, którego udziela licencjobiorca, a udzielenie sublicencji wymaga zgody licencjodawcy (art. 67 ust. 3 u.p.a.p.p.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że forma ad solemnitatem (pod rygorem nieważności) zastrzeżona jest dla licencji wyłącznej. Umowa licencji niewyłącznej, w wyniku której, licencjodawca może, mimo udzielenia licencji, nadal korzystać z utworu i może udzielać licencji innym osobom, jest natomiast umową nieformalną i może być zawarta ustnie (por. System Prawa Prywatnego, Prawo autorskie, pod red. J. Barty, Tom 13, C.H.BECK, W-wa 2013r., s. 636-647). W tej sytuacji za dopuszczalne uznać także należy stwierdzenie nabycia praw licencyjnych poprzez wystawienie faktury, dokumentującej zawartą umowę sprzedaży, także zawartą w formie ustnej lub przez fakty konkludentne (dorozumiane). Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) w sposób dorozumiany i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest jednak ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym i zidentyfikowanym w sposób pewny i nie budzący wątpliwości zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych. Zatem obrót samym dokumentem licencji, jako czynności faktycznej, nie warunkuje skuteczności zawarcia umowy przeniesienia praw licencyjnych. A zatem – wracając wobec powyższych wywodów do kwestii współpracy pomiędzy producentem oprogramowania a Y. - ustalenie organów podatkowych, że wystawienie dokumentu licencji przez Y., jeżeli nawet wystąpiło przy akceptacji spółki S.(1), nie świadczy, że w ten sposób została zawarta umowa licencji między S.(1) a Y. Bezpodstawne jest bowiem utożsamianie samego faktu przekazania szkołom dokumentu licencji wystawionego przez Y., ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej. Bezsporne jest bowiem, że na etapie wykonania zamówienia publicznego w listopadzie 2008 r., MEN nie przyjmował i nie składał żadnych oświadczeń woli w tym zakresie i nie przekazywał konsorcjantom żadnych środków pieniężnych. Z umowy z MEN nie wynika zaś, aby przekazanie jakichkolwiek praw do przedmiotu umowy miało nastąpić nieodpłatnie. Z postanowień tej umowy, odczytywanych w kontekście całej jej treści wynika, że zamawiający położył nacisk ma stworzenie możliwości pobrania przez użytkowników końcowych oprogramowania oraz na faktyczne przekazanie do szkół poświadczonej za zgodność kopii dokumentu licencji, który zapewnić miał możliwość legalnego korzystania z oprogramowania. Zwrócić należy uwagę, że umowa z MEN nie regulowała prawnych kwestii związanych z nabyciem praw licencyjnych, nie ma tam też mowy o "umowie licencyjnej", licencje wymienia się jedynie jako jeden z dokumentów, który zobowiązany był dostarczyć wykonawca. Z kolei wynikający z tej umowy sposób stwierdzenia przez zamawiającego, że umowa została wykonana, sprowadza się do przedłożenia przez wykonawcę wymienionych w niej dokumentów, z których część (obok licencji) stanowiła jednostronne oświadczenia woli wykonawcy. Zamawiający nie wymagał przedłożenia mu umowy licencyjnej, w sytuacji, gdy wykonawca nie był jednocześnie producentem (autorem) oprogramowania. Czynności odbiorcze zamawiającego (MEN) polegały na zaakceptowaniu i stwierdzeniu prawidłowego wykonania umowy, i sprowadzały się do "sprawdzenia otrzymanych dokumentów". W powołanym przez organy podatkowe protokole odbioru prac z 5 grudnia 2008 r., stwierdza się jakie dokumenty zostały przekazane oraz, że dokumenty te zostały poddane analizie, a konkluzja protokołu to jednozdaniowe stwierdzenie komisji, że zakres prac oraz dokumentacji przewidzianych w ww. umowach został zrealizowany. Z akt sprawy nie wynika również, iż ktokolwiek z członków komisji przetargowej, odbiorczej lub z przedstawicieli MEN próbował ustalić dlaczego i na jakiej podstawie licencji udzieliła spółka Y., a nie producent (S.(1)). Postawienie przez zamawiającego w toku "czynności odbioru" przedmiotu zamówienia takiego pytania, zmusiłoby spółkę Y. do udzielenia dodatkowych wyjaśnień i wykazania przejścia praw licencyjnych z S.(1) do Y., przed wystawieniem licencji przez Y., a zatem już przed 12 listopada 2008 r. Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego. Licencja natomiast nie przenosi autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, a stanowi jedynie przekazanie uprawnień przez podmiot uprawniony do tegoż programu do korzystania z niego, jako utworu. Dokument licencji stanowi jedynie potwierdzenie faktu jej udzielenia i nie ma żadnego decydującego znaczenia dla okoliczności udzielenia licencji. W okolicznościach niniejszej sprawy przekazanie dokumentu licencji jako "dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania" stanowiło jednak - jak wynika z postanowień umowy - istotny element świadczący o wykonaniu usługi wynikającej z tej umowy. Sam fakt przekazania oprogramowania do szkół/placówek, bez przekazania dokumentu potwierdzającego legalność dostarczonego oprogramowania (licencji), nie stanowił o wykonaniu zamówionej usługi. Uwzględnić przy tym należy, że w sytuacji, kiedy przekazującym licencję MEN był jeden z członków konsorcjum jako ostatni z łańcucha podmiotów uprawnionych do przekazywanego MEN (szkołom/placówkom) oprogramowania, każdy z tych podmiotów musiał pozyskać uprawnienia licencyjne do oprogramowania (począwszy od producenta programu), w celu ich przekazania kolejnemu. Udzielenie jednak licencji nie może być - jak w tej sprawie - traktowane jako sprzedaż licencji, skoro istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Nie może budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Określenie w umowie z MEN obowiązku umownego wykonawcy jako "przekazania dokumentu licencji" i wykonanie tego obowiązku przez fizyczne dostarczenie kopii tego dokumentu do szkół (placówek) oraz treść protokołu odbiorczego nie są wystarczającymi dowodami wskazującymi na nabycie przez Y., a w konsekwencji i MEN, praw licencyjnych do dostarczonego oprogramowania przed 30 listopada 2008 r. Należy tu podkreślić, że poza sporem stron jest dostarczenie samego oprogramowania do MEN już na etapie oceny ofert i możliwości korzystania z niego, co nie świadczyło jeszcze o udzieleniu MEN licencji. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien ustalić i wyjaśnić, w którym momencie (przed 30 listopada 2008 r.) i w jaki sposób doszło do złożenia przez S.(1) i Y. zgodnych oświadczeń woli, świadczących o zawarciu umowy, pozwalającej spółce Y. na udzielenie dalszej licencji na (zasadzie umowy sublicencyjnej) szkołom i MEN (zgodnie z treścią dokumentu licencji dostarczonego podczas wykonania przedmiotu zamówienia publicznego). Nie jest w tym zakresie wystarczające wskazanie na ogólną umowę o współpracy między tymi podmiotami, gdyż nie może ona zakładać dowolnego przepływu praw własności intelektualnej, nawet tych ograniczonych jak licencja, zwłaszcza bez wykazanej zapłaty za taki przepływ. Nie ulega natomiast wątpliwości, że odtworzeniu przebiegu transakcji rzeczywistej nie może towarzyszyć założenie, że był to tylko obrót dokumentem licencji, jak towarem oraz pogląd o istotnej doniosłości prawnej faktu przejścia posiadania dokumentu licencji. Brakuje również ustalenia, czy w związku z dokonaniem transakcji rzeczywistej w listopadzie 2008 r., nabycie tych praw nastąpiło odpłatnie i na jakich warunkach (termin płatności). Organy podatkowe nie wskazały też, na podstawie jakich konkretnych zachowań można odtworzyć przebieg transakcji rzeczywistej, przy założeniu, że mogła ona zostać zawarta w sposób dorozumiany. Oceniając realność zakwestionowanych transakcji wykazanych w spornych fakturach w kontekście art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ powinien zatem uwzględnić nie tyle chronologię dat poszczególnych czynności wynikających z dokumentów, które mogłyby mieć znaczenie przy realizacji czynności, lecz fakt działania poszczególnych podmiotów, w ramach zawiązanych (często nieformalnie) konsorcjów na rzecz realizacji przedmiotu umowy z MEN, której wykonanie w terminie było nadrzędnym ich priorytetem, zwłaszcza w kontekście czasu realizacji tej umowy od momentu jej podpisania 5 listopada 2008 r. Warto ponadto zauważyć, że stanowisko organów podatkowych, odnoszące się do utożsamiania przedmiotu spornej transakcji z obrotem dokumentem licencji (jak towarem), a nie obrotem prawem, jak również, co do przekazania szkołom dokumentu licencji, ze skutecznym prawnie udzieleniem sublicencji, w sensie zawarcia umowy licencyjnej, było kwestionowane w analogicznych sytuacjach faktycznych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z: 30 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1821/15; 5 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1658/15; 7 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 352/16; 25 stycznia 2018r. sygn. akt I FSK 513/16 i sygn. akt I FSK 664/16 – CBOSA). Podsumowując, istotą umowy licencyjnej jest udzielenie przez podmiot, któremu wyłącznie przysługuje jakieś prawo do dobra o charakterze niematerialnym (np. programu komputerowego), upoważnienia do korzystania z tego prawa innemu podmiotowi na uzgodnionych warunkach. Sprzedaż jest odpłatną czynnością rozporządzającą, zaś licencja polega jedynie na udzieleniu określonego prawa lub zezwolenia na wykorzystanie określonych dóbr niematerialnych, przy czym może ona mieć charakter odpłatny i nieodpłatny. Licencja nie może być zatem przedmiotem sprzedaży w rozumieniu kodeksu cywilnego. Skoro przedmiotem umowy z MEN było przekazanie szkołom/placówkom stosownego oprogramowania komputerowego wraz z udzieleniem do niego licencji oraz stosownymi dokumentami (m.in. licencjami) upoważniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania - czynności te miały charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie z którym przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. W tym też aspekcie - realizacji usługi mającej na celu wykonanie przedmiotu umowy z MEN - należy ocenić sporne pod względem realizacji transakcje, wykazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, przy uwzględnieniu faktu, że wszystkie podmioty uczestniczące w tej realizacji rozliczyły się z VAT wykazanego w tychże fakturach. Wobec powyższego Sąd za nieprawidłowe uznaje wnioski organów podatkowych oparte na braku faktycznego przekazania dokumentu licencji poszczególnym podmiotom w stosownym czasie. Konstatacje te byłyby uzasadnione w przypadku konieczności takiego wydania jako warunku prawnej skuteczności transakcji przeniesienia praw z licencji, co nie wynika jednak z przepisów prawa. Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe Sąd nie dokonywał dalszej oceny prawidłowości wydanych przez organy rozstrzygnięć oraz za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym przede wszystkim zarzutów naruszenia prawa materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów będzie możliwe dopiero po jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1642/19.