I SA/Wr 271/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A spółka z o.o. z siedzibą w P. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]) utrzymująca decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika za podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń za okres od stycznia do czerwca 2012 r. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: organ I instancji) postanowieniem z [...] wszczął w stosunku do A Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) postępowanie podatkowe w sprawie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie pobranych zaliczek na podatek dochodowych od osób fizycznych za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r. Do akt postępowania podatkowego organ I instancji włączył (postanowieniem z [...]) materiał dowodowy i dokumenty zgromadzone i zabezpieczone w toku śledztwa przez Wydział Dochodzeniowo Śledczy Komendy Wojewódzkiej Policji we W. oraz pochodzące ze zbiorów zabezpieczonych przez Prokuraturę Regionalną we W. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż Skarżąca zawarła w dniu [...] z B (dalej: B) i następnie w dniu [...] z C Sp. z o.o. z/s we W. oraz w dniu [...] z D z/s w N. Oddział we W. (dalej: D) umowy o świadczenie usług, w ramach których Usługodawca (B, C, D) zobowiązał się świadczyć usług zlecone przez Skarżącą – Usługobiorcę. Świadczone usługi obejmować miały kompleksową usługę związaną z procesem przetwarzania i handlu złomem oraz obsługę punktów złomu, przy wykorzystaniu sprzętu, pomieszczeń socjalnych znajdujących się w siedzibie Skarżącej, które udostępniała Usługodawcy bezpłatnie oraz przy wykorzystywaniu pracowników, określonych w umowie "Wykonawcami", przez których strony umowy rozumieją: "osoby zatrudnione u Usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło" (§ 1 pkt 3 zawartych przez Skarżącą umów o świadczenie usług). Organy podatkowe ustaliły ponadto, że na podstawie trójstronnego porozumienia z [...] zawartego między Skarżącą, C i B oraz na podstawie trójstronnego porozumienia z [...] zawartego między Skarżącą, C oraz D pracownicy (Wykonawcy) wykonując tę samą pracę w siedzibie Skarżącej, świadczyli usługi zlecone przez C pozostając pracownikami B (od 1 września 2011 r. do 30 kwietnia 2012 r.), a następnie będąc pracownikami C (od 1 maja 2012 r. do 31 maja 2012 r.) świadczyli usługi zlecone przez D. W oparciu o zeznania świadków oraz przedłożonych przez nich dokumentów organ podatkowy ustalił, że pracownikom przedkładano informacje o przejściu części zakładu na nowego pracodawcę na podstawie art. 231 Kodeksu pracy. Z treści tych informacji wynikało, że skutkiem przejścia będzie wejście nowego właściciela (B, C i D) w prawa i obowiązki nowego pracodawcy załogi. Jako przyczyny przejścia zakładu wskazywano na porozumienie zakładów i wzmocnienie kapitału. W piśmie informowano jednocześnie pracowników, że dotychczasowa treść stosunku pracy nawiązanego ze Spółką nie ulega zmianie, podobnie jak zakres czynności. Ponadto, organ podatkowy ustalił, że ze zgodnych zeznań świadków wynika, że Usługodawcy (B, C i D) nie odprowadzali w odpowiednich kwotach składek na ubezpieczenia społeczne, były to kwoty jedynie symboliczne. Część z pracowników informację tę potwierdziła w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Świadkowie będący pracownikami Spółki zeznali ponadto, że do dnia 1 września 2011 r. wynagrodzenie wypłacała Skarżąca (przelewem bądź w gotówce), natomiast po tej dacie wypłaty pochodziły z B. Nie zmieniło się miejsce wykonywania pracy oraz ich zakres. W zależności od zajmowanego stanowiska polecenia służbowe bez względu na fakt zawarcia przez Skarżącą umów z B, C lub D pracownicy otrzymywali od tej samej osoby – z reguły od prezesa zarządu Skarżącej S. S., bądź M. B. - kierownika magazynów. A. G. zatrudniona na stanowisku kadrowo-płacowym zeznała, że wszystkie sprawy związane z zakresem praw i obowiązków pracowników, wysokością wynagrodzenia, przedłużenia umowy lub zwolnienia oraz nadzór nad ich pracą sprawowane były na miejscu przez "pierwotnego" pracodawcę. W ocenie organu I instancji, z faktur wystawianych przez B, C oraz D, list płac oraz z korespondencji mailowej wynika, że środki na wypłaty wynagrodzeń przekazywane były przez Skarżącą, która figurowała na fakturach jako nabywca usług wynikających z zawartych umów. 2. Decyzją z dnia [...] organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika od wypłaconych wynagrodzeń i określił Spółce wysokość należności z tytułu pobranych a nie wpłaconych w całości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2012 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zakwestionował prawną skuteczność porozumienia z 1 września 2011 r. oraz z 1 grudnia 2011 r., a także umów o oświadczenie usług zawartych przez Skarżącą kolejno z B, C oraz D. Organ I instancji analizując stan faktyczny sprawy uznał, że nie doszło do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że nie nastąpiła zmiana podmiotowa po stronie zakładu pracy, a tym samym obowiązki płatnika z tytułu podatku od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. obciążały rzeczywistego pracodawcę – A Sp. z o.o. Dokonano zatem wyliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. Organ podkreślił, że B nie było zainteresowane faktycznym przejmowaniem i zatrudnianiem pracowników, lecz tworzyło fikcję prawną celem osiągnięcia korzyści majątkowych z tytułu nieuiszczenia składek ZUS oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ jednoznacznie stwierdził, że Skarżąca pozostawała rzeczywistym beneficjentem pracy świadczonej przez pracowników (Wykonawców), a więc przekazanych pracowników, lecz oprócz załogi pracowniczej nie przekazała kontrahentowi (tj. w okresie objętym decyzją – B oraz C) żadnych aktywów majątkowych mogących, jako nieosobowa część zakładu pracy, służyć realizacji zadań przez formalnie przekazany zakład pracy. W konsekwencji organ I instancji przyjął, że umowy zawierane między Spółką a kontrahentami miały charakter pozorny. 3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że brak jest podstaw do uznania, że nie doszło do skutecznego nawiązania stosunku pracy między przejętymi pracownikami, a nowym pracodawcą, zatem adresatem decyzji powinno być B sp. z o.o. 4. Zawiadomieniem z 31 października 2017 r. (doręczonym 6 listopada 2017 r.) poinformowano Skarżącą, że z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego rozszerzonego postanowieniem z [...] zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) Spółka w dniu 1 grudnia 2017 r. (data nadania przesyłki w placówce pocztowej) przedłożyła pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu G. F. 5. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przejścia zakładu w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, a zawierane przez Spółkę umowy miały na celu wykreowanie outsourcingu. W ocenie organu odwoławczego przekazanie zatrudnionych pracowników bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych w myśl art. 231 K.p. i następnie jednoczesne oddelegowanie tych samych osób na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę umowy zwartej przez Spółkę z B pod kątem art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, zwłaszcza, że w wyniku tej operacji doszło do uchylenia się od zapłaty należnych składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym organ odwoławczy uznał, że przeniesienie pracowników przeprowadzone było w celu obejścia prawa podatkowego, w konsekwencji stwierdził je za prawnie nieskuteczne. 2. Postępowanie sądowo-administracyjne. 1. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji wydanych przez organy obu instancji oraz o zwrot kosztów postepowania, Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej ustawa o PIT) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że A sp. z o.o. ma zapłacić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób zatrudnionych u innego pracodawcy, na którym faktycznie spoczywał obowiązek podatkowy; - art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez niewystąpienie na drogę sądową z właściwym powództwem o ustalenie, w sytuacji gdy organ powziął wątpliwości, co do treści rzeczywistych stosunków prawnych łączących strony; - 231 Kodeksu pracy w zw. z art. 58 Kodeksu cywilnego poprzez nieuprawnione zastosowanie tych przepisów, ocena pod kątem tych norm należy do sądu powszechnego, a nie organu podatkowego z jednoczesnym rażącym naruszeniem przepisów i przyjęciem, że umowy przeniesienia pracowników były nieważne, gdy nic na to nie wskazuje, a w okresie którego dotyczy spór pracownicy, od których organ żąda zaliczek nie byli zatrudnieni u Skarżącego. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła ponadto, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, co do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż czynności w postępowaniu karno-skarbowym podjęte zostały w stosunku do podmiotu niebędącego płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W ocenie Sądu skarga jest bezzasadna. 3.1. Istota sporu dotyczy oceny skutków prawnych umów -porozumień zawartych przez A sp. z o.o. ze spółkami z o.o.: B, C i D, dotyczącymi tzw. outsourcingu pracowniczego. Kontrowersje w tej sprawie budzi, czy w wyniku tych porozumień doszło do określonego w art. 231 Kodeksu pracy (K.p.)przekazania pracowników Skarżącej w ramach przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. W konsekwencji ustalenia, kto był w spornym okresie (styczeń – czerwiec 2012 r.) pracodawcą osób wykonujących pracę na rzecz Skarżącej, a tym samym, na kim zgodnie z art. 8 O.p. i art. 31 u.p.d.o.p. – ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, nie budzą zastrzeżeń ustalenia faktyczne organów podatkowych i dokonana przez nie ocena spornych umów. Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organów, że usługi outsourcingu pracowniczego nie miały w rzeczywistości miejsca, a Skarżąca spółka - jako faktyczny pracodawca zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 i art. 30 § 4 O.p. – do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od pracowników świadczących pracę na jej rzecz.. 3.2. Kwestia wykładni art. 231 K.p. w związku z art. 8 O.p. i art. 31 u.p.d.o.f. była już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych w zbliżonych stanach faktycznych, w tym m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 2470 i II FSK 1729/16; z 4 października 2017r. sygn. akt II FSK 1447/16 i z 28 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 414/16 oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Wr 226/18; z 15 stycznia 2015r. I SA/Wr 1678/15; z 17 kwietnia 2015r. I SA/Wr 189/15 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 4 października 2017r. sygn. akt II FSK 2460/15); z 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 207/15, z 16 marca 2017 r.I SA/Wr 1024/16 (prawomocny), w Gliwicach z 13 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Gl 1259/16; w Rzeszowie z 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 71/18; w Warszawie z 11 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2133/17; w Opolu z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 78/18 – wszystkie publikowane: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w spornej tu sprawie, podziela ocenę prawną zaprezentowaną we wskazanych wyrokach i z tego powodu oprócz własnych rozważań przytacza argumentację w nich zawartą uznając ją za własną. 3.3. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ocena, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę. W zawartych porozumieniach Skarżąca wskazała art. 231 K.p. jako podstawę prawną przekazania swoich pracowników – najpierw B (1.09.2011r.), następnie spółce z o. o. C (od 1.12.2011r.), a w ostatnim okresie (od 1.03.2012r.) do D z/s w N. Oddział we W. Uznanie, że nastąpiło przejęcie zakładu i pracowników w trybie art. 23¹ K.p. uzależnione jest od kompleksowej oceny takich okoliczności, jak rodzaj zakładów, przejęcie składników majątkowych i niematerialnych, przejęcie większości pracowników, przejęcie klientów, kontraktów oraz stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem zadań i po ich przejęciu. Przy czym – podstawową przesłanką dla uznania skutków przejęcia w trybie art. 23¹ K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą oraz faktyczna możliwość wykorzystywania przedmiotów (praw) i składników majątkowych tworzących zakład pracy w ramach działalności związanej z zatrudnianiem pracowników. Przyjmuje się, że chodzi tu o taką formę organizacyjną, w skład której wchodzą pracownicy oraz środki majątkowe i składniki niematerialne umożliwiające pracodawcy wykonywanie określonej działalności (wyrok SN z 22 grudnia 1998 r. I PKN 511/98, LEX). Sąd Najwyższy wielokrotnie wypowiadał się w kwestii kryteriów, w świetle których należy dokonać oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy na nowego pracodawcę. Dla skutecznego zaistnienia takiego przejścia nie jest zatem wystarczające przejęcie samych pracowników, którzy wykonują tę samą pracę dla dotychczasowego pracodawcy, który nadal wykonuje wszystkie czynności należące do obowiązków pracodawcy. A taka sytuacja miała miejsce w spornej sprawie. Podstawową przesłanką wystąpienia skutku z art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. Istotną okolicznością jest także to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma już zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. Przejęcie zakładu pracy musi polegać na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie zależy od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje przejęcie zakładu pracy w faktyczne władanie (wyrok SN z 15 września 2006 r., I PK 75/06, OSNP 2007, nr 17-18, poz. 250). W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące znaczenie dla uznania, że nowy pracodawca wstąpił w prawa i obowiązki dotychczasowego pracodawcy, jest (jako element konieczny) faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę wraz z aktywami majątkowymi służącymi do realizacji zadań przez przekazany zakład, powodując, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas (SN z 13.04. 2010r., sygn. akt I PK 210/09). Takie okoliczności nie zaistniały w spornej tu sprawie. Nie może być zatem mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, w sytuacji, gdy zawarte umowy - porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników a nie kontynuacji prowadzonej przez Skarżącą działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano dotychczasową strukturę i organizację zakładu pracy a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi pracownikami. Jedyna zmiana związana z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń. W rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych Skarżącej, która obliczała wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacała je na rachunek spółek outsourcingowych według załączonych list płac a te jedynie formalnie wypłacały je pracownikom, nie regulując przy tym należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) ani innych należności (m.in. ZUS), jakie obowiązany jest uiszczać pracodawca. Podobnie w tym zakresie wypowiedział się WSA w Rzeszowie w wyroku z 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 71/18, z którą to argumentacją w pełni zgadza się Sąd orzekający w spornej tu sprawie, uznając ją za własną. 3.4. Ocena umowy zawartej w trybie art. 231 K.p. wymaga wszechstronnej analizy okoliczności związanych z przejęciem pracowników z uwzględnieniem wykładni przepisów Dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Swoistej syntezy analizowanego zagadnienia prawnego, uwzględniającej zarówno orzecznictwo TSUE jak i Sądu Najwyższego, dokonał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I PK 187/14, który stwierdził, że ocena, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, wymaga przeprowadzenia testu składającego się z następujących działań. Po pierwsze, sąd powinien zidentyfikować jednostkę - zakład pracy lub część zakładu, będącą przedmiotem przejścia. Chodzi o ustalenie, czy w strukturach dotychczasowego pracodawcy występowała dostatecznie wyodrębniona jednostka, którą można uznać za zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie określonej działalności. Po drugie, należy ustalić, jakiego rodzaju jednostka stanowiła przedmiot przejścia w danej sprawie, a w szczególności, czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. Po trzecie, sąd powinien zbadać (analizując przejęcie pracowników i składników materialnych), czy jednostka ta zachowała tożsamość po dokonaniu transferu. Przy czym, badając zachowanie tożsamości przez przejętą jednostkę należy zawsze dokonywać kompleksowej weryfikacji wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem, a zachowanie jednego z jej elementów nie może być podstawą uznania, że spełnione zostały wymogi przejęcia w trybie art. 231 K.p. W ocenie Sądu – w analizowanej sprawie, organ odwoławczy, analizując wszechstronnie warunki zawartych porozumień z ustalonym w sprawie stanem faktycznym zasadnie uznał, że (w odniesieniu do okresu objętego sporem) umowy z C sp. z o. o. oraz D sp. z o. o. zostały zawarte z zamiarem obejścia prawa. 3.5. W stanie faktycznym sprawy, na mocy porozumień zawartych przez Skarżącą z firmami outsourcingowymi, nastąpiło wyłącznie formalne przejście pracowników, bez jakiegokolwiek przejęcia składników majątkowych, czy innych elementów Spółki. Istotne jest przy tym, że "przejęci" pracownicy: nieprzerwanie wykonywali dotychczasową pracę, w tym samym miejscu, na tych samych zasadach i w tych samych warunkach (ten sam zakres zadań i obowiązków), pod kierownictwem i nadzorem tych samych osób, na rzecz dotychczasowego pracodawcy, nie spotkali się nigdy z "nowym" pracodawcą a o zmianie pracodawcy zostali tylko poinformowani (zbieżne zeznania: M. L., M., M. T., P. T., J. P., J. K., S. K. i innych). Spółki outsourcingowe nie przejęły żadnych składników majątkowych A sp. z o.o., która (bezpłatnie) umożliwiła korzystanie z jej maszyn i urządzeń. W wyniku "porozumień" spółki te przejęły jedynie formalnie obsługę kadrową i płacową (zeznania: A. G.). Słusznie organy podatkowe uznały, że z umów zawartych z kolejnymi kontrahentami o świadczenie usług (tzw. outsourcing pracowniczy) wynika, że (w okresie objętym sporem) zarówno spółka C jak i D miały wykonywać usługi będące przedmiotem dotychczasowej działalności Strony (kompleksową usługę związaną z procesem przetwarzania i handlu złomem a także obsługę punktów złomu), który to przedmiot wiąże się z koniecznością posiadania odpowiednich składników majątkowych albowiem ten rodzaj pracy nie był związany jedynie z pracą ludzką lecz niezbędna była infrastruktura do jej wykonania. Tymczasem materiał zebrany w sprawie dowodzi, że nie doszło do przejęcia jakichkolwiek składników majątkowych a jedynie ich bezpłatnego "udostępnienia". Jednocześnie, po zawarciu ww. porozumienia, działalność gospodarcza była kontynuowana przez Skarżącą w dotychczasowym kształcie, nie zmienił się ani jej profil ani zakres czynności, które wcześniej te same osoby wykonywały jako pracownicy Skarżącej, a następnie jako osoby formalnie zatrudnione przez spółki outsourcingowe. Skarżąca nieprzerwanie realizowała ten sam cel gospodarczy, korzystając z pracy tych samych osób i dotychczasowego sprzętu. Z kolei w przypadku kontrahentów, z akt sprawy nie wynika, aby którakolwiek ze spółek (B, C, D) rozszerzyła lub zmieniła profil działalności. Jak wynika z zeznań pracowników, wraz z przejściem do kontrahenta nie były zawierane nowe umowy o pracę, a jedynie przekazano im pisemne informacje o przejściu, nie zmieniło się miejsce pracy, warunki pracy oraz zakres obowiązków, pracownicy nie zostali też zapoznani z regulaminem pracy. O naliczaniu wynagrodzeń, premiach, urlopach - nadal decydowała Skarżąca. Kontrahent przejął jedynie częściowo funkcję kadrową i księgową, nie stał się przez to pracodawcą dla ww. pracowników. Akta wskazują, że jego rola ograniczała się do przejęcia wyłącznie obsługi pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń o wysokości, których de facto decydowała Skarżąca przesyłając niezbędne dane dotyczące ich zatrudnienia. Istotne było również to, że akta osobowe pracowników nie zostały przekazane kontrahentowi (zeznania: A. G., M. L. i I. U.), a dane do listy wynagrodzeń sporządzane były w siedzibie zakładu pracy Skarżącej. Z zeznań pracowników wynikało, że otrzymali oni wprawdzie informację o przejściu do nowego pracodawcy, ale żadna z tych osób nigdy nie widziała przedstawiciela z firmy kontrahenta. Niewątpliwie, też Spółka ta nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy, a miejscem świadczenia był nadal zakład pracy Skarżącej. Nadzór nad pracownikami, podobnie jak przed przejściem, sprawowali pracownicy A sp. z o.o. Nikt z "przejmujących" firm nie wydawał pracownikom poleceń, ani nie kierował ich pracą. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od 1 września 2011 r. ich pracodawcą jest B, od 1 grudnia 2011r. C sp. z o.o., zaś od 1 marca 2012r. D sp. z o. o., to nigdy nie doszło do spotkania z nowymi pracodawcami, nikt z ich przedstawicieli nie kontaktował się z pracownikami, a spółki te nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi spółkami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem rzeczywiście doszło do przejęcia pracowników przez spółki outsourcingowe, to nie sposób przyjąć, że nowi pracodawcy nie byliby zainteresowani jakimkolwiek kontaktem z przejętymi pracownikami, nie podejmowaliby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru itp. W realiach rozpoznawanej sprawy, po zawarciu kwestionowanych w aspekcie podatkowym umów, pracownicy "przekazani" spółce C, a następnie spółce D - pracowali w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy (A). Potwierdzają to w swoich zeznaniach pracownicy wskazując, że mimo formalnego wstąpienia spółek C i D w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż spółki te w żaden sposób nie kontrolowały przejętych pracowników, nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Nadzór nad pracownikami sprawował, niezależnie od tego kto był formalnym pracodawcą, S. S. – Prezes A, co świadczy o tym, że pomimo zawartych umów, zachowana została dotychczasowa struktura zarządcza w procesie świadczenia pracy przez pracowników. Pracownicy nie spotkali się nigdy z nowymi pracodawcami (C i D). Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała Skarżąca spółka. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy jak i administracyjną obsługą stosunku pracy podejmowała wobec pracowników Skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Spółka przekazywała spółkom C i D listę z informacjami o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników, ich nieobecnościach i zwolnieniach z pracy. Skarżąca przelewała należność z zakwestionowanych faktur za usługi outsourcingowe na konto ww. spółek, z którego następnie były wypłacane wynagrodzenia dla "przejętych" pracowników. Organy podatkowe zasadnie podkreśliły, że wynagrodzenia pracowników były wypłacane, jeżeli uprzednio za ich pracę zapłaciła Spółka. Świadczyły o tym zarówno terminy płatności za usługi przez Skarżącą jak i wysokość dokonywanych wpłat. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełnili wspólnicy Skarżącej spółki. Spółki outsourcingowe nie dysponowały także żadnymi maszynami i urządzeniami niezbędnymi przy wykonywaniu pracy związanej z rodzajem prowadzonej przez Stronę działalności (przetwarzanie i handel złomem), a z zebranego materiału dowodowego wynika, że odpowiednimi narzędziami i maszynami dysponowała jedynie Skarżąca. W tych okolicznościach nie sposób mówić, że nowy pracodawca uzyskał realną możliwość zarządzania przejętym zakładem, to jest korzystania z jego majątku i kierowania zespołem pracowniczym, co ma, jak wskazano powyżej, istotne znaczenie dla oceny skuteczności przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ K.p. Powyższe okoliczności w powiązaniu z innymi ustaleniami w zakresie: braku podobieństwa między działalnością prowadzoną przez Spółkę i działalnością prowadzoną przez spółki C i D, brak jakiejkolwiek formy wyodrębnienia przekazanej jednostki gospodarczej, treści zawartych umów/porozumień, które dotyczą wyłącznie przejęcia pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej w ramach wyodrębnionej przez stronę działalności przed dokonanym przejęciem, nie obejmują przejęcia składników majątkowych służących realizacji zadań; tego, że przedmiotem działalności przejmującej spółki ma być wyłącznie wynajem przejętych na mocy porozumienia pracowników - oceniane łącznie - zasadnie stanowiły podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów/porozumień między zakładami na podstawie art. 23¹ K.p. ‒ pracodawcą wskazanych w tym dokumencie osób była nadal Skarżąca. O spełnieniu przesłanek z art. 231 K.p. nie mogą bowiem decydować tylko umowy i porozumienia zawarte przez Skarżącą (w spornym okresie) ze spółkami C i D, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Ustalony w tym zakresie stan faktyczny organ zasadnie ocenił przez pryzmat przepisu art. 231 K.p. i wypracowanego na jego tle dorobku orzecznictwa, co doprowadziło do właściwego wniosku sprowadzającego się do stwierdzenie, że do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę nie doszło. Wyrażona w zawartych umowach wola stron, w zestawieniu z normatywnie określoną instytucją przejścia zakładu pracy, o której mowa w art. 231 K.p., nie może korygować bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. W analizowanej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zaistniały jedynie znamiona formalnego wykonania umów: z 1 września 2011r. (z B) z [...](z C) oraz z [...](z D), tj. wyrejestrowanie pracowników z ubezpieczenia społecznego przez dotychczasowego pracodawcę (A) oraz wypłata wynagrodzenia za pracę przez "nowego" pracodawcę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności za usługę od Skarżącej. Jedyną zmianą w związku z realizacją zawartych przez Skarżącą umów było wypłacanie "przejętym" pracownikom wynagrodzenia przez nowe podmioty. Rola nowych pracodawców de facto ograniczała się więc jedynie do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, jednakże, co należy podkreślić, ze środków przekazywanych wcześniej przez Skarżącą. Pozostałe okoliczności faktyczne wskazują jednak, że do rzeczywistego przejęcia pracowników Skarżącej nie doszło. 3.6. Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące wadliwości postępowania. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących w tym zakresie zasad wynikających z przepisów prawa. Materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe w zakresie istotnym z punktu widzenia zastosowanej normy prawa materialnego zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dokonana ocena zebranych dowodów nie narusza zasad swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych wskazał, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. W zaskarżonej decyzji organy uwzględniając wykładnię przepisu art. 231 K.p. przyjętą w orzecznictwie Sądu Najwyższego przedstawiły kryteria, w świetle których dokonały oceny, czy nastąpiło przejście części zakładu pracy (jednostki gospodarczej) na nowego pracodawcę. Wywód organu w tym zakresie, jak również dokonana na tym tle ocena zebranych w sprawie dowodów – jest prawidłowa 3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przytoczony przepis ani nie wyłącza, ani nie ogranicza obowiązku organu podatkowego do samodzielnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy. Obowiązek taki wynika chociażby z treści art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa organ powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Chodzi tu o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów, które istnieją, pomimo że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie. Wątpliwości te powinny mieć charakter obiektywny (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1738/15). Wskazane wyżej powody w sposób jednoznaczny wskazują natomiast, że warunki określone w art. 231 K.p. nie zostały zrealizowane, stąd występowanie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia innego stosunku prawnego, niż wyprowadziły to organy, należy uznać za całkowicie zbędne. (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 414/16). 3.8. Jako bezzasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 58 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 23 1 K.p. - podnoszony w kontekście oceny umowy przeniesienia pracowników - jako nieważnej. Przepis art. 58 § 1 k.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że zarzut ten może być rozpatrywany tylko w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Na gruncie analizowanej sprawy nie stanowi on bowiem o przyznaniu praw lub nałożeniu na podatnika obowiązków publicznoprawnych. Może ewentualnie wpływać na przyjęcie ustalenia, czy rzeczywiście doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dostępne w CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielniej weryfikacji umów w ujęciu podatkowym i oceny ich skutków na gruncie prawa podatkowego. Sąd podziela ugruntowany w orzecznictwie pogląd, ze prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych (w tym wynikających z umów cywilnoprawnych) pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one zatem obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązków podatkowych lub zaniżania zobowiązań. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron, w zakresie w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie, powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Odnosząc się w tym kontekście do podniesionego w skardze zarzutu – naruszenia art. 58 § 1 K.c. przez nieuprawnioną ocenę umów – porozumień zawartych przez Spółkę z firmami outsourcingowymi, podkreślić należy, że jakkolwiek organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, to z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, mogą one dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, jeżeli taki właśnie cel zawarcia tych czynności wynika z całokształtu okoliczności sprawy. Organy podatkowe były zatem w realiach niniejszej sprawy uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartej umowy/porozumienia w ujęciu podatkowym. Mogły więc zbadać jej rzeczywistą treść, faktyczną realizację oraz określić jej skutki na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielną ocenę skutków podatkowych czynności określonych tą umową. W zaskarżonej decyzji rozważone zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, dotyczące relacji występujących na płaszczyźnie stosunków pracowniczych. W ocenie Sądu, organy przyjęły prawidłowe wnioski uznając, że nie został osiągnięty skutek z art. 23 1 K.p., a umowa zawarta została z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa. W okolicznościach tej sprawy należało uznać, że zarzuty dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego, w tym naruszenia art. 199a O.p. i art. 86 K.c. uznać należało za niezasadne. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że mimo formalnie zawartych umów między Skarżącą, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 23 1 K.p., zatem organy podatkowe prawidłowo uznały, że wspomniane umowy o "przekazaniu pracowników" nie wywarły skutków w zakresie zmiany podmiotu - płatnika zobowiązanego do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Stan faktyczny sprawy wskazuje w sposób jednoznaczny, że cała operacja "przeniesienia" pracowników Strony do nowego pracodawcy, nie wypełnia przesłanek z art. 23 1 K.p., a była jedynie przeprowadzona w celu obejścia prawa podatkowego. Strona w toku postępowania ani w skardze nie wykazała bowiem, że przyczyna i cel zawarcia tej umowy miała jakiekolwiek inne uzasadnienie, niż działanie w celu zminimalizowania kosztów działalności o kwoty stanowiące podatki i składki ubezpieczeniowe – jak się okazało nie odprowadzane we właściwej wysokości. W zawartej umowie pominięto w ogóle fakt oraz warunki, przyczyny, sposób (w tym tytuł prawny) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Jak już wyżej wskazano, Strona kontynuowała działalność, nie zmieniając jej profilu i zakresu, rezygnując jedynie formalnie z zatrudniania pracowników i korzystając z ich pracy, którą sama nadzorowała a jedynie płatności realizowane były przez pośrednika. Zachowano istniejącą organizację zakładu a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi. Główną zaś zmianą było wypłacanie wynagrodzenia za pośrednictwem nowego podmiotu. Tak zawarta i realizowana umowa nie mogła wywołać skutku przejścia zakładu na nowego pracodawcę w trybie art. 23 1 K.p. W związku z powyższym, nie było podstaw do występowania do Sądu powszechnego w rybie art. 199a O.p. o ustalenie treści umowy jak też bezzasadne są argumenty skargi odnoszące się do naruszenia art. 58 K.c. W ocenie Sądu – organy podatkowe wykazały, że podmiotem zobowiązanym do obliczenia, pobrania i wpłacenia we właściwym terminie do właściwego urzędu skarbowego - zaliczek na podatek dochodowy od pracowników świadczących (w niezmienionych warunkach) pracę na rzecz Spółki, pozostała Skarżąca. Ponadto, ze stanowiska organów podatkowych przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że przyjęły one, że umowa zawarta została z zamiarem obejścia przepisów prawa zmierzającego do niepłacenia zobowiązań wobec budżetu Państwa. Ocena spornych umów w kontekście art. 58 § 1 K.c. nie ma zasadniczego znaczenia i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy z całą stanowczością, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielnej oceny skutków podatkowych czynności prawnych jako elementu stanu faktycznego. Nie ulega wątpliwości, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają w zakresie obowiązków podatkowych. Mają one obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są w pierwszej kolejności zobowiązane do dokonania prawidłowej klasyfikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1668/13, CBOSA). 3.9. W ocenie Sądu - bezzasadny jest także zarzut przedawnienia dochodzonego zobowiązania, którego termin upływał z końcem 2017 r. Tymczasem postanowieniem z [...] D. Urząd Skarbowy we W. wszczął wobec S. S. – jako prezesa A odpowiedzialnego za sprawy gospodarcze Spółki, w szczególności za rozliczenia finansowe Spółki jako płatnika - dochodzenie karne skarbowe w sprawie niewpłacenia w terminach ustawowych do Urzędu Skarbowego pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych zatrudnionym pracownikom. Postanowienie to zostało następnie zmienione i uzupełnione postanowieniem z [...], w którym organ przedstawił S. S. zarzuty, że w okresie od 21 listopada 2011 r. do 20 lipca 2012 r., zajmując się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi płatnika A sp. z o.o. w P., jako prezes zarządu, działając na warunkach czynu ciągłego, z wykorzystaniem takiej samej sposobności, nie wpłacił w terminach ustawowych na rachunek D. US we W. pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie: październik 2011 r. – czerwiec 2012 r., w łącznej kwocie 58.305,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 77 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks. W aktach sprawy znajdują się dowody, że pismem z 31 października 2017 r. Naczelnik D. US zawiadomił Skarżącą Spółkę, że w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bieg terminu zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2012 r. uległ zawieszeniu od 31 października 2017 r. (K-5 skoroszyt akt adm.).Zawiadomienie zostało doręczone Stronie w dniu 6 listopada 2017 r. Zatem, wobec skutecznie podjętych przez organ czynności, zobowiązanie podatkowe określone kwestionowaną decyzją nie uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2017 r. a to oznacza, że organ odwoławczy uprawniony był do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Tym samym, doręczenie pełnomocnikowi Spółki decyzji z [...] w dniu 2 stycznia 2018 r. nie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. 3.10. Mając na uwadze przedstawione poglądy prawne wyrażone w orzecznictwie Sądu Najwyższego na gruncie art. 231 K.p. i stanowisko sądów administracyjnych co do kwestii przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę – w ocenie Sądu - w świetle zgromadzonego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że nie doszło do faktycznego przejęcia pracowników Skarżącej przez firmy outsourcingowe (B, C, D) w trybie art. 231 K.p. Konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe zastosowanie art. 8 i art. 30 § 4 O.p. oraz art. 31 u.p.d.o.f. Skarżąca spółka (A) jako faktyczny pracodawca, zobowiązana była – zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. do pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy swoich pracowników. Obowiązek ten w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie mógł być przeniesiony na inne podmioty. Jest natomiast w sprawie niesporne, że obowiązku tego nie wykonała. Zgodnie z art. 30 § 4 O.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków, o których mowa w art. 8 O.p., to jest nie obliczył podatku, nie pobrał go i nie wpłacił we właściwym terminie organowi podatkowemu. 3.11. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał w związku z powyższym zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) oddalił skargę w całości.