I SA/Wr 306/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2012 r. ( Podatniczka Skarżąca ) zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Podatniczka w ramach umów zlecenia i umów o dzieło uczestniczy w realizacji wielu projektów wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów wyspecyfikowanych poniżej projektów finansowanych z Unii Europejskiej (85%) i budżetu państwa (15%): W związku z tym zadała pytanie. Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) 100 % dochodów osiągniętych przez Wnioskodawczynię z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektów finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa wolne są od podatku dochodowego? Zdaniem Wnioskodawczyni, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) 100% dochodów osiągniętych przez Nią z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektów finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa: "Poprzez praktykę do profesjonalizmu - nowa koncepcja praktyk studenckich i jej aplikacja", "Nauczyciel na praktykach. Program doskonalenia zawodowego w przedsiębiorstwach dla nauczycieli kształcenia zawodowego", "Współpraca instytucjonalna na rzecz sukcesu młodzieży - dobre praktyki partnera niemieckiego", "Akademia Ekonomiczna (Uniwersytet Ekonomiczny) we W. Kuźnią Kadr Menedżerskich dla opartej na wiedzy gospodarce", "Jakość kształcenia potencjałem rozwoju [...] Szkoły Wyższej" (opisanych w punktach 1-5) wolne są od podatku dochodowego. Ponadto, zdaniem Zainteresowanej, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46, 47c ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) 100% dochodów osiągniętych przez Nią z tytułu bezpośredniej realizacji celów projektów finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa: "Doradca-trener-konsultant. Całożyciowe poradnictwo zawodowe" (opisanych w punkcie 6) wolne są od podatku dochodowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowana przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał zaskarżona interpretacją stanowisko Strony za nieprawidłowe. Powołując brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), wywodził, że na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.: środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. W zakresie pierwszej organ uznał, że została ona spełniona, gdyż z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Zainteresowana na podstawie zawartych z [...] Szkołą Wyższą, [...] Centrum Doskonalenia Nauczycieli i Uniwersytetem Ekonomicznym we W., umów zlecenia i umów o dzieło realizowała cele projektów finansowanych z Unii Europejskiej i budżetu państwa. Projekty te współfinansowane były z Europejskiego Funduszu Społecznego. Oceniając jednak drugą przesłankę organ wskazal, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) cyt. ustawy wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczym wykonuje określone czynności w związku z realizacją programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawczym otrzymuje od [...] Szkoły Wyższej, [...] Centrum Doskonalenia Nauczycieli i Uniwersytetu Ekonomicznego we W., jako pracodawcy (zleceniodawcy, dziełodawcy), który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Innymi słowy, co prawda pracownik (osoba wykonująca czynności na podstawie umów cywilnoprawnych) bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia, itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca (zleceniodawca, dziełodawca) Wnioskodawczym. Wobec tego w ocenie organu w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Odnosząc się zas do powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, organ wskazał, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych, którym w niniejszym przypadku nie jest Zainteresowana. W konkluzji organ stwierdził, że wynagrodzenie, które Wnioskodawczym otrzymywała i otrzymuje na podstawie opisanych umów za wykonywanie zadań bezpośrednio związanych z realizacją celów przedmiotowych projektów wymienionych we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w powołanym przepisie. Wynagrodzenie to ze względu na fakt, iż otrzymywane jest za pośrednictwem [...] Szkoły Wyższej, [...] Centrum Doskonalenia Nauczycieli, bądź Uniwersytetu Ekonomicznego we W., a nie bezpośrednio od agencji rządowych, nie może podlegać również zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c cyt. ustawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnym uznaniu, że czynności wynikające z umów zlecenia i umów o dzieło wskazane przez wnioskodawczynię nie spełniają przesłanek do uznania ich za zadania wykonywane bezpośrednio w realizacji projektów finansowanych ze środków bezzwrotnych z Unii Europejskiej; prawa materialnego, tj. art.21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wnioskodawczyni nie jest bezpośrednim odbiorcą środków od agencji rządowych, a tym samym stwierdzenie, że wnioskodawczyni nie podlega zwolnieniu określonemu we wskazanym przepisie. Zdaniem skarżącej nie ulega wątpliwości, co potwierdzone zostało również w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] r., że dochody otrzymane przez skarżącą pochodzą z projektów finansowanych z budżetu państwa i Unii Europejskiej, w szczególności z Europejskiego Funduszu Społecznego. Co oznacza, że wynagrodzenie skarżącej spełnia przesłankę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej, przedmiotowy stan faktyczny wypełnia wszystkie przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziane dla zwolnienia przedmiotowego, tj. również przesłankę określoną w art. 21 ust. 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca bowiem w ramach zawartych umów zlecenia oraz umów o dzieło wykonywała czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby "pierwotnie", ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu a nie jedynie z woli stron Nadto, według skarżącej, jej dochody z tytułu wykonywanych zadań w związku z bezpośrednią realizacją projektów finansowanych ze środków Unii Europejskiej są wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 47c ustawy ze względu na fakt, że powołany przepis zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przepis nie wprowadza warunku bezpośredniego otrzymania kwot od agencji rządowych. Wobec powyższego, analogicznie jak w przypadku wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że istotne znaczenie dla oceny, czy podatnikowi podatku dochodowego przysługuje zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 21 ust. pkt 47c updf, ma ustalenie czy uzyskany przez niego dochód pochodzi ze środków budżetu państwa otrzymanych za pośrednictwem agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Według skarżącej w przedmiotowej sprawie właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Przedmiotem sporu jest prawo do skarzystana ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art 21 ust 1 pkt 64 i w art 21 uat 1 pkt 47 c) u.o.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem pierwszego z tych przepisów wolne od podatku dochdowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem; W sprawie niespornym jest , że dochody opisane we wniosku źródłowo pochodzą od Unii Europejskiej. Jednakże Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że Skarżąca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Za takiego podatnika można bowiem uznać wyłącznie osobę, która - wykonując czynności z tym programem związane - otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenia za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). Również w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu, których wykonanie może powierzyć innym podmiotom. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Pojmował zatem ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy lub umowę zlecenia, umowę o dzieło (w ramach których to stosunków powierza się przecież pracownikom wykonanie określonych czynności- zob. wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2011 r., II FSK 279/10; z dnia 25 maja 2011 r., II FSK 106/10; z dnia 13 maja 2011 r., II FSK 48/10; z dnia 30 listopada 2010 r., II FSK 1305/09; z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1214/09; z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 28 września 2010 r., II FKS 772/09; z dnia 5 sierpnia 2010 r., II FSK 517/09; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08; z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08). W stanie faktycznym sprawy niesporne jest, że Skarżąca wykonywała zadania związane finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach umów zlecenia i o dzieło zwartych z beneficjentami poszczególnych programów. Nie odpowiadała zatem - w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym - za realizację programu pomocowego, a wykonywała zadania powierzone (zlecone) jej przez pracodawcę realizującego tenże projekt. Stąd też należy stwierdzić, że w przypadku skarżącego spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia jego dochodów od podatku, a określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., Ponadto dodać należy, że analiza dokonywanych zmian legislacyjnych omawianego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Pierwszy raz przez beneficjenta pomocy i ponownie - przez zatrudniających go pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. orzeczenie NSA z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 48/10). Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez skarżącą. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241), wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Co oznacza, że zwolnieniem zostały objęte jedynie dochody podatników, którzy otrzymali środki z budżetu państwa, bezpośrednio od agencji rządowych czy też agencji wykonawczych. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymują pracodawcy ( zleceniodawcy) skarżącej, a nie ona sama, co oznacza, że wynagrodzenia wypłacone osobom na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też umowy o pracę nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Powołany przepis nie obejmuje takiej sytuacji. Zwolnienie nie dotyczy więc podatników, którzy na podstawie umów zawartych z beneficjantami pomocy, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Ponadto ze stanu faktycznego opisanego we wniosku w ogóle nie wynika aby środki te były otrzymywane od jakiejkolwiek agencji rządowej. Co więcej sama skarżąca twierdzi, że pochodzą one ze środków Unijnych, co tym samym wyklucza ich pochodzenie z budżetu państwa. Reasumując, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.