I SA/Wr 347/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 października 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego i obciążenia nimi podatnika I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 4 372 (cztery tysiące trzysta siedemdziesiąt dwa ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Postanowieniem z dnia 22 maja 2020 r. nr 0201- 1EE1.711.115.2020.2.MS, stanowiącym przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: organ odwoławczy, DIAS), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: organ I instancji) z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...], wydane w sprawie A sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka), dotyczącej ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2018 r. nr [...] z majątku A sp. z o.o. z siedzibą w O. w celu ściągnięcia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i obciążenia kosztami egzekucyjnymi w kwocie 23.655,00 zł A sp. z o.o. z siedzibą w O. 1.2. Jak wskazał organ I instancji, od 19 lipca 2018 r. organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Organ egzekucyjny dokonał trzech zajęć (dotyczących wierzytelności pieniężnych na rachunkach bankowych i innej wierzytelności pieniężnej). To skutkowało, w myśl art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz U z 2019 r., poz. 1438 tj. ze zm.; dalej jako: "p.e.a.") naliczeniem kosztów Egzekucyjnych w wysokości 42.342,26 zł (opłata za czynność egzekucyjną - 36.637,41 i opłata manipulacyjna - 6.704,85 zł). Wskutek wyegzekwowania należności, w dniu 20 grudnia 2020 r. zakończono prowadzoną egzekucję. Pismem z dna 17 lutego 2020 r., Spółka wniosła o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Dalej organ I instancji, po przytoczeniu szeregu przepisów p.e.a. wskazał, że wniosek Strony dotyczący wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych został wniesiony z zachowaniem ustawowego terminu. Następnie podniesiono, że warunkiem wydania rozstrzygnięcia w sprawie kosztów egzekucyjnych, jest zakończenie postępowania egzekucyjnego. Z wierzytelności Spółki na poczet zaległości wyegzekwowano kwotę 42.342,26 zł, a dnia 20 grudnia 2019 r. zakończono efektywnie prowadzone postępowanie egzekucyjne. Wysokość kosztów egzekucyjnych ukształtowała się zatem ostatecznie. Organ I instancji stwierdził, że obliczenie kosztów egzekucyjnych nastąpiło w oparciu o przepisy p.e.a. Dalej wskazał, że taki sposób naliczania kosztów egzekucyjnych (tj. dokonany w oparciu o obowiązujące przepisy) został jednak zakwestionowany w wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14. Przedmiotem tego orzeczenia była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi przepisów m.in. art. 64 § 1 pkt 4 p.e.a. Następnie podniesiono, że przepisy, które stanowią materialnoprawną podstawę obciążenia Spółki kosztami postępowania egzekucyjnego w niniejszej sprawie, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. W powyższym orzeczeniu podkreślono bowiem, że brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych "warunkach następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonane czynności opłat. Opłaty te nie są wówczas formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Brak określenia górnej granicy tych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności. Jak wskazał organ I instancji, w wyroku TK nie wskazano sposobu miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne. Wysokość opłat zdaniem TK, nie może być z całą pewnością oderwana od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny. Dalej organ I instancji przeanalizował różne możliwości miarkowania i wskazał, że w jego ocenie słusznym będzie uwzględnienie przy miarkowaniu kosztów w sprawie zasad, które zostały przyjęte przez ustawodawcę w zmianach p.e.a. z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. wyroku TK. Zgodnie z powyższymi zasadami: 1) opłata manipulacyjna to zryczałtowana opłata za wszczęcie postępowania egzekucyjnego w wysokości 40 zł albo 100 zł, jeżeli została wszczęta egzekucja administracyjna; 2) opłata egzekucyjna wynosi 10% wyegzekwowanych zaległości, ale nie więcej niż 40 tys. zł w jednej sprawie. Dodatkowo, organ powinien uwzględnić fakt dobrowolnego wykonania przez zobowiązanego obowiązku po wszczęciu egzekucji. Od kwot wpłaconych dobrowolnie, opłata zostaje obniżona o połowę tj. wynosi 5% uzyskanych kwot, ale ! nie więcej niż 20 tys. zł. Zdaniem organu I instancji, ustalenie kosztów egzekucyjnych na podstawie powyższych zasad, nie narusza standardów określonych w wyroku TK. Standardy te zostały bowiem wzięte pod uwagę przy zmianie przepisów dotyczących kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo, organ I instancji podkreślił, że postanowił wyliczyć poszczególne składniki opłat zarówno na podstawie obowiązujących przepisów, jak i poprzez miarkowanie opłat uwzględniające zasady wyliczania opłat przyjęte w ustawie zmieniającej oraz obciążyć zobowiązanego tą opłatą, która jest dla Spółki korzystniejsza. Jak wskazał organ I instancji, ustalając wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego w sprawie Spółki, oparto się na zamianach do ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wprowadzonych ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1553), które wejdą w życie od dnia 19 lutego 2021 r. Nowe regulacje przewidują nowy sposób naliczania, poboru i rozliczana kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego lub wierzyciela. Uwzględniając powyższe, tytułem opłaty manipulacyjnej organ naliczył kwotę 100 zł, zaś tytułem Opłaty egzekucyjnej kwotę 23.555,00 zł. Jak wskazał organ I instancji, różnica pomiędzy kwotą kosztów pobranych a kwotą kosztów naliczonych, zostanie zwrócona Spółce. 1.3. Od powyższego postanowienia Strona wniosła zażalenie wskazując, że w jej ocenie organ I instancji dokonał niewystarczającego miarkowania wysokości kosztów egzekucyjnych, niesłusznie zastosował w drodze analogii przyszłą stawkę opłaty egzekucyjnej oraz nie powiązał ww. opłat z poziomem skomplikowania sprawy oraz nakładem pracy organu. Spółka wskazała, że organ ograniczył się do wysłania kilku nieskutecznych zawiadomień o zajęciu oraz uczynił to jednocześnie dla kilku egzekwowanych zaległości podatkowych, czym zwielokrotnił koszty egzekucji. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia DIAS utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy uznając, że organ I instancji uwzględnił w sprawie wnioski wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Przede wszystkim, organ egzekucyjny dokonał miarkowania kosztów egzekucyjnych w ten sposób, że dokonał porównania kosztów egzekucyjnych naliczonych według obecnie obowiązujących przepisów z koszami naliczonymi według przepisów zmieniających p.e.a. i obciążył Spółkę kosztami dla niej korzystniejszymi. Po szczegółowym przeanalizowaniu wniosków zawartych w wyroku TK organ odwoławczy podniósł, że skoro ustawodawca, w wyniku orzeczenia TK zaproponował nowe przepisy, to organ egzekucyjny słusznie dokonał obliczeń w oparciu o nowe regulacje. Zdaniem DIAS, organ I instancji będąc związanym wyrokiem TK dokonał miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłat egzekucyjnych w taki sposób, by nie można mu było zarzucić naruszenia standardów zawartych w wyroku TK oraz uwzględnił przy ustalaniu wysokości kosztów częściowo dobrowolne wypełnienie przez Spółkę obowiązku zapłaty. DIAS podkreślił, że z orzecznictwa sądowoadministracyjnego nie wynika w jaki sposób organ powinien dokonać miarkowania opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne. Wskazuje się jednak, że wysokość opłat nie może być oderwana od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Z tego powodu, podobnie jak organ I instancji, DIAS uznał za słuszne uwzględnienie przy miarkowaniu kosztów w sprawie zasad, które zostały przyjęte przez ustawodawcę przy wprowadzaniu zmian do p.e.a. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. Od postanowienia organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14), poprzez dokonanie niewystarczającego miarkowania wysokości kosztów egzekucyjnych, zastosowanie w drodze analogii przyszłej stawki opłaty egzekucyjnej dwukrotnie wyższej niż obecna oraz oderwanie wysokość opłat od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu, który w niniejszej sprawie ograniczył się do wysłania jedynie kilku zawiadomień o zajęciu, z których większość okazała się nieskuteczna, a do tego uczynił to równocześnie dla kilku egzekwowanych zaległości podatkowych, czym zwielokrotnił koszty egzekucji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. DIAS wniósł o oddalenie skargi w całości. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu, organ odwoławczy błędnie uznał, że postanowienie organu I instancji uwzględniało skutki prawne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. W sprawie nie uwzględniono bowiem poziomu skomplikowania podjętych czynności oraz poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności zobowiązanej Spółki. W rzeczywistości nie doszło zatem do miarkowania kosztów postępowania egzekucyjnego. Przyjęto natomiast - co uczyniły organy obydwu instancji - mające dopiero wejść w życie zmiany przepisów p.e.a., uzasadniając powyższe argumentem, iż nowe przepisy uwzględniają wnioski wyroku TK. Nie może jednak ujść uwadze, że to poziom skomplikowania podjętych czynności i nakład pracy przy egzekwowaniu należności, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, jest miernikiem pozwalającym na ustalenie adekwatnych kosztów postępowania egzekucyjnego. Gwoli przypomnienia, we wskazanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 1 pkt 4 p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz że art. 64 § 6 p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Jak wskazał TK, brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną. Wskazał również, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą Chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. Ponadto TK zwrócił uwagę na funkcję stymulująco-wychowawczą środków egzekucyjnych i związanych z nimi opłat. Koszty te będzie musiał ponieść zobowiązany, który nie spełniając dobrowolnie obowiązku, doprowadza do przymusowego jego egzekwowania. Jest to dolegliwość materialna którą poniesie zobowiązany, która oddziałując na przyszłość, pełni funkcję wychowawczą. Ponadto, nie może ulegać wątpliwości, że przeważające w orzecznictwie stanowisko, które zostało ukształtowane na podstawie przywołanego wyroku TK wskazuje, że organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności. Musi zatem racjonalna zależność pomiędzy wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. wyroki NSA: z 20 maja 2020 r, sygn. akt I GSK 1805/19 i I GSK 1550/19, z 28 maja 2020 r. sygn. akt I GSK 1945/19, z 16 czerwca 2020 r" sygn. akt I GSK 533/20, I GSK 516/20 i I GSK 563/20, z 14 listopada 2019 r" sygn. akt I GSK 2918/18; a także wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, a także wskazane tam wyroki NSA: z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z 10 kwietnia 2018 r" sygn. akt II FSK 914/16, z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17, z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18 i II FSK 3700/18; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy obydwu instancji nie dokonały miarkowania kosztów postępowania egzekucyjnego względem realnego nakładu pracy organu egzekucyjnego wynikającego z czasochłonności i stopnia skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ocenie Sądu, błędnym było przyjęcie przez organ I instancji, jak i DIAS, że skoro nowe, mające dopiero wejść w życie przepisy p.e.a. zostały dostosowane do wniosków płynących z ww. wyroku TK, to właśnie w świetle tych nowych przepisów należało wyliczyć koszty postępowania egzekucyjnego w sprawie. Po pierwsze należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny przede wszystkim zwrócił uwagę na zagadnienie, iż przepisy p.e.a. dotychczas nie przewidywały górnej granicy opłaty manipulacyjnej i opłat za czynności egzekucyjne. Z tego powodu, sam fakt zmiany przepisów p.e.a., wskutek orzeczenia TK, nie może stanowić uzasadnienia dla zastosowania "nowych przepisów" jako najbardziej adekwatnego miernika dla wyliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego. Wbrew twierdzeniom organów w sprawie które argumentowały, że TK nie wskazał sposobu miarkowania kosztów, Trybunał wskazał kryterium istotne dla miarkowania tych kosztów. Ogólnie rzecz ujmując TK podkreślił, że przy miarkowaniu kosztów należy brać pod uwagę poziom skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny. W zaskarżonym postanowieniu DIAS pominął zatem przywołane zalecenia TK oraz stanowisko judykatury, co do konieczności wykazania przez organ egzekucyjny adekwatności ustalonych kosztów postępowania egzekucyjnego do faktycznego - realnego, nakładu środków finansowych i niefinansowych w związku z podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi. Zatem DiAS, oceniając prawidłowość ustalenia kosztów postępowania egzekucyjnego, powinien przede wszystkim wskazać jakie konkretnie czynności podjęto w sprawie oraz podać przyczyny przyjęcia w odniesieniu do nich takich, a nie innych stawek. Dodatkowo DIAS powinien przytoczyć stosowne uzasadnienie, poparte dokumentacją, które wskazywałoby w sposób klarowny i jednoznaczny na faktyczny nakład pracy i rzeczywiście poniesione koszty finansowe w aspekcie czasochłonności i stopnia skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. 3.4. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku oraz ww. wyroku TK tj. przede wszystkim do wykazania adekwatności ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności z zachowaniem racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu. 3.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 tj. ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). 3.6. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w postępowaniu uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a.