I GSK 1945/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 589/19 w sprawie ze skargi P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz P. 1020 (jeden tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 589/19 oddalił skargę P. w W. (dalej: skarżąca lub P.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: DIAS postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] grudnia 2018 r. uznając, że organ I instancji zmieniając kwotę należnych od wierzyciela kosztów egzekucyjnych z 6.563,03 zł do kwoty 1.075,85 zł, stanowiącej tylko koszty z tytułu opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej: u.p.e.a.), uwzględnił obowiązujące uregulowania przyjęte w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wskazania z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. i wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 452/18. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na wniosek strony. Bezefektywność zastosowanych środków egzekucyjnych skutkowała umorzeniem przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z o.o. I. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., wydanym na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., czyli z uwagi na brak majątku Spółki podlegającego egzekucji, a pozwalającego na uzyskanie w postępowaniu egzekucyjnym kwoty przewyższającej poniesione wydatki. Zdaniem DIAS jedynym prawnie usankcjonowanym sposobem odzyskania przez organ egzekucyjny zagwarantowanych mu ustawowo kosztów egzekucyjnych, należnych za dokonane czynności egzekucyjne, jest skorzystanie z upoważnienia przyznanego w art. 64 c § 4 u.p.e.a. i domaganie się zaspokojenia kosztów egzekucyjnych przez wierzyciela. W określeniu kosztów egzekucyjnych w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny kierował się wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 452/18, polecającym aby w ponownym postępowaniu organ egzekucyjny ocenił, czy w realiach niniejszej sprawy, koszty egzekucyjne w kwocie 6.563,03 zł realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy zachodzi również racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów. Organ zgodził się z tym, że czynność egzekucyjna zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku H. S.A. nie przyniosła pozytywnego skutku w postaci wyegzekwowania choćby części zaległości i zrezygnował z naliczenia kosztów egzekucyjnych za tę czynność w wysokości 5487,18 zł, uznając jednak, że opłatą manipulacyjną, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., która nie jest ściśle związana z efektami podejmowanych czynności egzekucyjnych i dlatego została naliczona w wysokości 1 % od egzekwowanych należności wraz z odsetkami, winien uregulować wierzyciel. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia stwierdził, że organy podatkowe zastosowały się do zaleceń zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 452/18, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie WSA organy obu instancji rozważyły, czy zachowana została racjonalna zależność między wysokością kosztów egzekucyjnych w kwocie 6.563,03 zł, a czynnościami organów, za które zostały naliczone, a zatem czy zaistniała pomiędzy nimi "racjonalna zależność". Zdaniem Sądu I instancji organ egzekucyjny w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia [...] grudnia 2018 r. szczegółowo opisał charakter i zasady naliczania kosztów egzekucyjnych podkreślając, że w przypadku Spółki z o.o. I. nieskutecznym było dokonanie zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku H. S.A. w W. W ocenie WSA zasadnie uznano, że naliczenie kosztów egzekucyjnych za tę nieprzynoszącą efektów czynność egzekucyjną, byłoby niezasadnym generowaniem kosztów i zrezygnowano z ich pobrania od wierzyciela. WSA uznał, że organ zajął odmienne stanowisko odnosząc się do kwestii naliczenia opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a. Zaznaczył, że oceniając zasadność naliczenia i pobrania opłaty manipulacyjnej, zasadnie wskazał, iż jej pobranie stanowi swoisty zwrot wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, a obowiązek jej uiszczenia powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i zostaje naliczana w wysokości 1 % od egzekwowanych należności wraz z odsetkami. W ocenie Sądu I instancji organ nie miał obowiązku naliczenia opłaty manipulacyjnej zgodnie z jej wyliczeniem przedstawionym w skardze uwzględniający miernik podawany już w 2016r. w projekcie zmiany ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdzie koszt na załatwienie jednego tytułu wykonawczego w urzędach skarbowych wynosił 40 do 100 zł, co stanowić powinno punkt odniesienia w zakresie szacowania opłaty manipulacyjnej. W obowiązującym obecnie stanie prawnym wskazany przez stronę sposób szacowania opłaty manipulacyjnej jest jedynie propozycją ustawodawcy zawartą w projekcie legislacyjnym, a zatem nie stanowi regulacji obowiązującego porządku prawnego w państwie. Zdaniem WSA organ zmieniając należne od wierzyciela koszty egzekucyjne z kwoty 6.563,03 zł do kwoty 1.075,85 zł stanowiącej tylko należną opłatę manipulacyjną, o której mowa ww. art. 64 § 6 u.p.e.a., uwzględnił zarówno obowiązujące uregulowania przyjęte w u.p.e.a. jak i wskazania wyroku TK i wyroku o sygn. akt I SA/Gl 452/18, który nie wykluczył procentowego naliczania kwoty takiej opłaty. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona oświadczyła, iż zrzeka się rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 6 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że organy w przedmiotowej sprawie zastosowały się do wskazań wyrażonych w wyroku Sądu I instancji dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 452/18, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że na gruncie niniejszej sprawy dokonane przez organ obciążenie skarżącej opłatą manipulacyjną w maksymalnej wysokości w oparciu o art. 64 § 6 u.p.e.a. jest zgodne z prawem i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach pracy, w sytuacji, gdy TK w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., (SK 31/14) stwierdził między innymi niezgodność przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a. z prawem w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości tej opłaty; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, nierozważenie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia DIAS przede wszystkim poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, a tym samym nieuwzględnienie dyrektyw, jakie dla możliwości zastosowania uznanego za niekonstytucyjny przepisu art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., (SK 31/14); c) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie koresponduje z treścią zarzutów i jest wewnętrznie niespójne w kontekście jego weryfikacji, w szczególności poprzez stwierdzenie, że do czasu podjęcia interwencji ustawodawcy konstytucyjność art. 64 § 6 u.p.e.a. zapewniać jego stosowanie z uwzględnieniem dyrektyw TK przy jednoczesnym pominięciu ww. dyrektyw przy ustalaniu opłaty manipulacyjnej i w konsekwencji nieuwzględnieniu konieczności uzależnienia wysokości przywołanej opłaty od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności czy nakład pracy organu egzekucyjnego, co skutkowało nieumotywowaniem w uzasadnieniu swojego wyroku, w sposób przekonywujący, że organy wskazały tzw. "racjonalną zależność" między wysokością opłaty manipulacyjnej w kwocie 1.075,85 zł a czynnościami organu, za które została naliczona ww. opłata w maksymalnej wysokości wynoszącej 1% od dochodzonej należności publicznoprawnej; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. wydanych z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Za usprawiedliwiony i wystarczający do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia, w zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy, należało uznać zarzut dotyczący niewykonania zaleceń wskazanych przez Sąd I instancji w pierwszym wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, tj. w wyroku WSA z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 452/18. Wiążąc postawiony zarzut wraz z jego uzasadnieniem wskazać należy, że skarżący kasacyjnie P. zarzucił naruszenie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 6 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że organy w przedmiotowej sprawie zastosowały się do wskazań wyrażonych w powołanym wyżej wyroku, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez sąd, że dokonane przez organ obciążenie skarżącej opłatą manipulacyjną w maksymalnej wysokości w oparciu o art. 64 § 4 u.p.e.a. jest zgodne z prawem i znajduje odzwierciedlenie w faktycznie poniesionych przez organ nakładach pracy, w sytuacji gdy TK stwierdził m.in. niezgodność tego przepisu z prawem, w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty. Uszczegóławiając podniósł, że organy nie rozważyły, czy zachowana została racjonalna zależność między wysokością kosztów egzekucyjnych a czynnościami organów. A Sąd wskazał, że DIAS zobowiązany został do oceny, czy w realiach tej sprawy zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów a podjętymi in concreto czynnościami organów. Zauważył, że organy mają wiedzę co do wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszt i wydatki z łatwością udokumentować. Przypomnieć należy, że w powołanym wyroku WSA zgodził się ze skarżącą, że ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia uwzględniać musi niewątpliwie stanowisko wyrażone przez TK w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14. Organ nadzoru pomimo, że odwołał się do wyroku TK to de facto nie uwzględnił stanowiska, w którym TK jednoznacznie zanegował dopuszczalność całkowitego zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat, co miało dotychczas miejsce w razie dochodzenia należności o znacznej wartości. TK pokreślił, że w takich sytuacjach opłaty te nie są formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Organ nadzoru w niniejszej sprawie nie rozważył adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych do skomplikowania podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności. Tymczasem czynność egzekucyjna, za którą organ naliczył opłaty według stawek określonych w art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64b u.p.e.a. dotyczyła zajęcia rachunku bankowego dłużnika. Ponadto organ egzekucyjny pozyskał informacje z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, a poborca skarbowy spisał raport nieprowadzeniu przez dłużnika działalności pod ujawnionym adresem. Niewątpliwie są to czynności o niewielkim stopniu skomplikowania i wydaje się również, że o stosunkowo niskim nakładzie pracy i niskich kosztach. Określając sumę naliczonych kosztów egzekucyjnych sięgających w rozpatrywanej sprawie 6.563,03 zł, organ nadzoru winien wnikliwie ocenić, czy w realiach rozpatrywanej egzekucji nie doszło do zerwania związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat i czy nie jest konieczne wprowadzenie redukcji kosztów egzekucyjnych. Wspomniana ocena powinna znaleźć wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Zważyć bowiem należy, że TK dostrzegł, iż właśnie w razie egzekwowania kwot o znacznej wartości zastosowanie owych stawek procentowych (o nieokreślonym maksymalnym pułapie) rodzi niepożądane konsekwencje wymagające wyeliminowania. Z kolei ustawodawca, określając minimalne stawki opłaty za pobranie pieniędzy u zobowiązanego na kwotę 2,50 zł (art. 64 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), opłaty za zajęcie innej wierzytelności na kwotę 4,20 zł (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), a opłaty manipulacyjnej na kwotę 1,40 zł (art. 64 § 6 u.p.e.a.), dopuścił, aby organ egzekucyjny podejmował czynności egzekucyjne, za które należne opłaty będą znikome, a wręcz symboliczne. Resumując, organy nie rozważyły, czy zachowana została racjonalna zależność między wysokością kosztów egzekucyjnych w kwocie 6.563,03 zł, a czynnościami organów, za które zostały naliczone. Koszty egzekucyjne pobrane zostały w maksymalnej stawce określonej procentowo. W postępowaniu ponownym Sąd zobowiązał DIAS do oceny, czy w realiach tej sprawy, koszty egzekucyjne w kwocie 6.563,03 zł realizują nie tylko cel fiskalny (finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów. Ta właśnie "racjonalna zależność", którą zaakcentował TK w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. powinna być zasadniczą wskazówką dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w danej sprawie. Organ zobowiązany będzie (o ile do momentu orzekania nie nastąpi interwencja ustawodawcy w tej materii) do dokonania zgodnej z Konstytucją wykładni art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. Mając na względzie przywołane powyżej prawomocne orzeczenia WSA, wskazać należy, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675). W świetle art. 170 p.p.s.a. wydane w sprawie orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/2018, LEX nr 2536679). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 224/16, LEX nr 2465037). Postawiony zarzut należało uznać za skuteczny, gdyż zaskarżone orzeczenie zawiera jedynie szereg lakonicznych informacji, które same w sobie nie poddają się jakiejkolwiek miarodajnej weryfikacji w kontekście motywów wyroku TK (stwierdzającego w pewnym zakresie niekonstytucyjność art. 64 § 4 i 6 u.p.e.a.) w zakresie tzw. racjonalnej zależności pomiędzy kosztami przedmiotowego postępowania a czynnościami organu. Zasadnie skarżący kasacyjnie P. zauważa, że wbrew pozorom organ nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia – w sposób należycie skonkretyzowany – jakie rzeczywiste i faktyczne wydatki w powiązaniu z określonymi czynnościami egzekucyjnymi poniósł organ egzekucyjny w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Tym samym w treści zaskarżonego wyroku odzwierciedlającej dokonaną przez Sąd I instancji ocenę legalności zaskarżonego aktu wysokość opłat została ustalona w oderwaniu od poziomu skomplikowania podejmowanych czynności oraz nakładu pracy przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w zaskarżonym wyroku nie wykazano, czy istnieje racjonalna zależność między wysokością ustalonej opłaty a czynnościami organu egzekucyjnego, za podjęcie których opłata ta została naliczona. Niezależnie od skuteczności powołanego wyżej zarzutu, NSA zauważa, że także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej również zasługiwały na uwzględnienie. W zarzutach tych skarżący kasacyjnie P. wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a., przede wszystkim poprzez niewskazanie okoliczności faktycznych o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, a tym samym nieuwzględnienie dyrektyw, jakie dla możliwości zastosowania zakwestionowanego przez Trybunał art. 64 § 6 u.p.e.a. ma jego wyrok z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie koresponduje z treścią zarzutów, w szczególności w zakresie pominięcia dyrektyw TK przy ustalaniu opłaty manipulacyjnej i w konsekwencji nieuwzględnieniu konieczności uzależnienia wysokości przywołanej opłaty od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności czy nakład pracy organu egzekucyjnego, co skutkowało nieprzekonującym umotywowaniem, że organy wskazały tzw. "racjonalną zależność" między wysokością opłaty manipulacyjnej w kwocie 1.075,85 zł a czynnościami organu, za które została naliczona ww. opłata w maksymalnej wysokości wynoszącej 1% od dochodzonej należności publicznoprawnej. Także, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia NUS wydanych z naruszeniem przepisów art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Zauważyć zatem należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd motywując zapadłe rozstrzygniecie, stwierdził, że oceniając zasadność naliczenia i pobrania opłaty manipulacyjnej, zasadnie organ wskazał, iż jej pobranie stanowi swoisty zwrot wydatków za wszystkie czynności związane ze stosowaniem przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych, a obowiązek jej uiszczenia powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego i zostaje naliczana w wysokości 1% od egzekwowanych należności wraz z odsetkami. Dalej Sąd I instancji stwierdził, iż w jego ocenie organ rozpoznający sprawę nie miał obowiązku naliczenia opłaty manipulacyjnej zgodnie z jej wyliczeniem przedstawionym w skardze uwzględniającym miernik podawany już w 2016 r. w projekcie zmiany ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdzie koszt na załatwienie jednego tytułu wykonawczego w urzędach skarbowych wynosił od 40 do 100 zł, co stanowić powinno punkt odniesienia w zakresie szacowania opłaty manipulacyjnej. W obowiązującym obecnie stanie prawnym wskazany przez skarżącą Agencję sposób szacowania opłaty manipulacyjnej jest jedynie propozycją ustawodawcy zawartą w projekcie legislacyjnym, a zatem nie stanowi regulacji obowiązującego porządku prawnego w państwie. Zdaniem składu orzekającego WSA organ zmieniając należne od wierzyciela koszty egzekucyjne z kwoty 6.563,03 złotych do kwoty 1.075,85 złotych stanowiącej tylko należną opłatę manipulacyjną, o której mowa ww. art. 64 § 6 u.p.e.a., uwzględnił zarówno obowiązujące uregulowania przyjęte w u.p.e.a. jak i wskazania wyżej wymienionego wyroku TK i wyroku I SA/Gl 452/18, który nie wykluczył procentowego naliczania kwoty takiej opłaty. Reasumując, Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji rozważyły, czy zachowana została racjonalna zależność między wysokością kosztów egzekucyjnych w kwocie 6.563,03 zł, a czynnościami organów, za które zostały naliczone, a zatem czy zaistniała pomiędzy nimi "racjonalna zależność". Przywołane stanowisko Sądu I instancji co do zasadności naliczenia kosztów w postaci opłaty manipulacyjnej w wysokości 1.075,85 zł, stanowi jedyną wypowiedź tegoż Sądu motywującą usprawiedliwienie ustalenia wysokości naliczonej opłaty manipulacyjnej. Brak zatem, jak wcześniej to już zauważono, wyważenia w kontekście wyroku Trybunału wysokości kosztów tej opłaty, która powinna być powiązana z rzeczywistymi kosztami postępowania egzekucyjnego, a stosunek wysokości kosztów egzekucyjnych i czynności, za dokonanie których została ona pobrana powinien pozostawać w racjonalnej zależności. Tym samym nie wykazano, jakie konkretne wydatki w powiązaniu z określonymi czynnościami egzekucyjnymi poniósł organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym. Odnotować w tym miejscu przyjdzie, że na tle wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i braku dostosowania przez ustawodawcę zakwestionowanych przez Trybunał przepisów do wymogów określonych w tym orzeczeniu, jakim powinny odpowiadać regulacje ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności norma dotycząca wysokości opłaty manipulacyjnej, powstały różne poglądy co do wykładni tych przepisów. Wstępnie zauważyć należy, że orzeczenie o niekonstytucyjności ma charakter konstytutywny i jako zdarzenie prawne powoduje następstwa w postaci zmiany stanu prawnego. W sytuacji wyroku o złożonych skutkach, gdy orzeczenie dotyczy niekonstytucyjności w "pewnym zakresie", doprowadza do uchylenia pewnego fragmentu normy, uznanego za niekonstytucyjny, w pozostałym zakresie utrzymując stan prawny. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyrokiem zakresowym o charakterze negatywnym, albowiem kwestie konstytucyjności zostały rozstrzygnięte w odniesieniu do treści normatywnej pominiętej w orzeczeniu. Wyrok Trybunału dotyczy bowiem tzw. pominięcia prawodawczego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowane jest stanowisko, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego oznacza, iż wyrok Trybunału powinien być uwzględniony przy ocenie prawnych podstaw aktu administracyjnego (wydanej decyzji/postanowienia). W tej kwestii wypowiadał się już wielokrotnie NSA, przykładowo w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17 oraz z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3701/18. Podzielając prezentowaną w tych wyrokach argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, nie powoduje - w przeciwieństwie do wyroku uznającego kwestionowany przepis za niezgodny z Konstytucją - utraty mocy przepisu art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Przepis ten nadal obowiązuje w systemie prawa, nie traci mocy, jednakże od chwili orzeczenia musi być traktowany jako niezgodny z Konstytucją w zakresie określonym w wyroku Trybunału. W pozostałym zakresie musi być nadal stosowany przez adresatów tego przepisu (także przez organy administracji publicznej i sądy), jednakże aby nie narazić się na zarzut naruszenia Konstytucji, przepis ten musi być stosowany i interpretowany zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 1678/19, LEX nr 2865472). NSA w składzie rozpoznającym sprawę podziela zapatrywania prezentowane w orzecznictwie wskazujące na brak podstaw do naliczania opłaty egzekucyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), co uczyniły również organy i w tej sprawie, w przypadku braku skutecznego zajęcia rachunku bankowego ze względu na brak środków pieniężnych na koncie. Wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że opłata egzekucyjna z tytułu zajęcia wierzytelności pieniężnej może być naliczona przez organ egzekucyjny jedynie wówczas, gdy na zajętym przez organ rachunku bankowym są środki pieniężne. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wyrażany jest pogląd, że opłata egzekucyjna, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., może być pobrana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 882/19 i wyroki NSA z: 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 613/19; 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3379/18; 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 778/16; 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15; 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, sygn. akt I GSK 2918/18, LEX nr 2772198). Natomiast w zakresie opłaty manipulacyjnej NSA uważa, że jest ona należna, bez względu na fakt czy egzekucja była skuteczna (por. np. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 2918/18, LEX nr 2772198, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2019, sygn. akt II FSK 3802/18, LEX nr 2693060, wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1338/06, www.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1339/06, www.nsa.gov.pl, wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, LEX nr 2504633). Wypada w tym zakresie podkreślić, że opłata egzekucyjna pobierana jest za zajęcie wierzytelności (art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.), natomiast opłata manipulacyjna zależna jest nie od skutecznego zajęcia a od kwoty egzekwowanych należności (art. 64 § 6 u.p.e.a.). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że jedynym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej jest doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1339/06, www.nsa.gov.pl oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1148/06, www.nsa.gov.pl). Przez czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W związku z tym czynności polegające na doręczeniu zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, jak i spisaniu protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego mieszczą się w katalogu czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1148/06, www.nsa.gov.pl). NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela przeważające w orzecznictwie stanowisko, prezentowane w zakresie skutków powoływanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt 31/14, iż organ powinien zbadać adekwatność ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności, a więc odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 851/18, LEX nr 2973856, a także wskazane tam wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 693/15, z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 914/16, z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/17, z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2621/17, z dnia 14 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3701/18,i sygn. akt II FSK 3700/18. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz poprzedzające go postanowienie organu nadzoru. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).