I SA/Wr 376/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Wnioskiem z dnia 2 maja 2017r. J.W. (dalej: Strona/ Skarżąca) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. oraz o zwrot nadpłaconego podatku za 2016r. w kwocie 21.283,77 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że była zatrudniona w A SA z siedzibą w G. przy ul. [...] od dnia 1 lipca 2006r. Umowa o pracę została rozwiązana z dniem 31 maja 2016r. w trybie porozumienia stron na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015r., poz. 192; dalej: u.s.z.r.p.s.p.), w związku ze zmianami organizacyjnymi w banku, polegającymi na redukcji zatrudnienia poprzez likwidację stanowisk pracy. Zgodnie z zawartym porozumieniem Strona otrzymała odprawę ustawową na podstawie art. 3 u.s.z.r.p.s.p. oraz wypłatę świadczenia odszkodowawczego w kwocie 78.000 zł, zgodnie z § 6 ust. 1 porozumienia z dnia 6 lutego 2016r. w sprawie szczegółowych zasad rozwiązywania z pracownikami A SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016r. do 31 grudnia 2016r. Nadto nabyła prawo do dodatkowego odszkodowania na mocy § 6 ust. 3 ww. porozumienia w wysokości 11.653,33 zł. Łącznie Strona otrzymała odszkodowanie, poza odprawą ustawową w kwocie 89.653,33 zł. Pracodawca naliczył i potrącił podatek od odprawy, zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof). Niesłusznie zaś, zdaniem Strony, pracodawca naliczył podatek od świadczenia odszkodowawczego wypłacanego, zgodnie z porozumieniem zawartym w dniu 9 lutego 2016r. Strona odwołała się do treści art. 21 ust. 1 updof i wskazała, że tego typu odszkodowanie powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, którego wysokość i zasady wynikają z normatywnych źródeł prawa pracy za jakie należy uznać porozumienia pracownicze, które określają zarówno obowiązki jak i uprawnienia pracownicze. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) w decyzji z dnia [...] września 2017r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. Organ podatkowy pierwszej instancji odwołał się do treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 updof i podkreślił, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof jednoznacznie wynika, że zwolnieniem objęte są tylko te odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666; dalej: k.p.), z wyjątkiem: odszkodowań wymienionych w lit. a-g ww. przepisu. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Strona podpisując w dniu 18 maja 2016r. porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę wyraziła zgodę na warunki określone przez pracodawcę (A SA) zawarte w porozumieniu z dnia 9 lutego 2016r. w sprawie szczególnych zasad rozwiązywania z pracownikami A SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w okresie od 10 lutego 2016r. do 31 grudnia 2016r. (dalej: porozumienie z dnia 9 lutego 2016r.). W wyniku zawartego porozumienia Strona otrzymała od pracodawcy świadczenie pieniężne, m.in. z tytułu odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę w wysokości 78.000 zł oraz dodatkowe odszkodowanie związane ze skróceniem okresu wypowiedzenia w kwocie 11.653,33 zł. Uznano zatem, że ww. świadczenia nie są odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem, które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof i stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym płatnik prawidłowo pobrał z tego tytułu ww. podatek. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. 1.3. Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] stycznia 2018r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, że bezpośrednim źródłem otrzymanego przez Stronę świadczenia nazwanego odszkodowaniem i dodatkowym odszkodowaniem było wskazane wyżej porozumienie, które stanowi akt wewnętrzny prawa pracy, który mieści się w uregulowaniach, o których mowa w art. 9 k.p. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego nie jest to świadczenie o charakterze odszkodowawczym. Odwołano się do definicji słownikowej terminu "odszkodowanie" jako wynagrodzenia, zapłaty za wyrządzone szkody, za poniesione przez kogoś straty, doznane krzywdy, jak też wskazano na definicje odszkodowania i szkody wynikające z prawa cywilnego. Uznano, że przedmiotowe świadczenie nie ma takiego charakteru odszkodowawczego w rozumieniu prawa cywilnego, jego wypłata nie była związana z wyrządzeniem szkody przez świadczeniodawcę. Wypłata tych świadczeń nastąpiła zgodnie z obowiązującym u pracodawcy wewnętrznym aktem prawa pracy przewidującym wypłatę takich świadczeń w związku z zawartym przez stronę porozumieniem rozwiązującym umowę o pracę. Zdaniem organu odwoławczego nie można zatem mówić o bezprawności działania pracodawcy, które skutkowałoby wypłatą odszkodowania. Stwierdzono zatem, że przedmiotowe świadczenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego i wniesiono o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa) oraz o zobowiązanie do wydania przez organ administracyjny decyzji o określonej treści w myśl art. 145a ppsa, jak też zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, iż zwolnienie od podatku opisane w ww. przepisie nie dotyczy Skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a to z uwagi na fakt braku powstania szkody po stronie Skarżącej oraz braku bezprawności działania pracodawcy. Zarzucono też naruszenie art. 72 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie, że podatek dochodowy został należycie opłacony w wysokości wskazanej w zeznaniu podatkowym PIT-37 oraz, że nie wystąpiła nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podniesiono, że organ odwoławczy nie rozważył, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z zadośćuczynieniem. Zdaniem Skarżącej istota przedmiotowej wypłaty jest raczej zbliżona do odprawy, która ma na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody, co wskazuje, że może chodzić o zadośćuczynienie albowiem jest to naprawienie krzywdy niemajątkowej, którą jest niewątpliwie zwolnienie z pracy z przyczyn nie leżących po stronie pracownika. Odwołano się do treści § 6 ust. 1 porozumienia z dnia 9 lutego 2016r., zgodnie z którym "odszkodowanie ma stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów". W związku z tym, zdaniem Skarżącej przedmiotowe świadczenia są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Błędnie zdaniem Skarżącej odszkodowania w prawie pracy są innego charakteru niż szkoda w prawie cywilnym. Podniesiono też argument, że B SA z siedzibą w W. nie pobierał w 2016r. podatku dochodowego od osób fizycznych grupowo zwalniając pracowników. Zmiana podejścia organów podatkowych stanowi naruszenie zasady równości podatników wobec prawa oraz narusza zasadę zaufania obywateli do organów stanowiących prawo. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że wypłacone świadczenie ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Gdyby pracownik w okresie, za który dostał ww. świadczenie nadał pracował, kwoty te podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad te, które przewidują przepisy prawa pracy. Zatem niezależnie od nazwy przedmiotowego świadczenia przysługujące Skarżącej na podstawie porozumienia odszkodowanie nie spełnia warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof do zastosowania zwolnienia go z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2.3. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że w podobnych sprawach były wydane interpretacje indywidualne z [...] lipca 2015 r. o nr [...] oraz z [...] czerwca 2015 r. o nr [...]. Ponadto wniósł o dołączenie do akt sprawy dowodów z następujących dokumentów: porozumienia w sprawie szczegółowych zasad rozwiazywania z pracownikami A SA stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników zawarte 9 lutego 2016 r.; porozumienia w sprawie określenia zasad postępowania w sprawach dotyczących pracowników w związku z procesem zwolnień grupowych zawarte pomiędzy C SA a D SA z [...] marca 2015r.; informacji zawartej na str. 34 sprawozdania Zarządu Banku z działalności Grupy A SA za pierwsze półrocze 2015 r.; skonsolidowanego sprawozdania Grupy Kapitałowej A SA z 31 grudnia 2015 r. na okoliczności zawarte w tych dokumentach. Na podstawie art. 106 § 3 ppsa wnioski dowodowe Strony Sąd oddalił. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest nieuzasadniona, a decyzja nie narusza ani prawa procesowego, ani prawa materialnego. 3.2. Zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 updof w zakresie pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" w kontekście świadczeń wypłaconych Skarżącej przez pracodawcę w sytuacji, gdy umowa o pracę pomiędzy Skarżącą i pracodawcą została rozwiązana bez zachowania okresu wypowiedzenia, w trybie porozumienia stron, w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.s.z.r.p.s.p., w związku ze zmianami organizacyjnymi w A S.A. (dalej: Bank) polegającymi na redukcji zatrudnienia. Do rozwiązania umowy o pracę zastosowanie miało porozumienie z dnia 9 lutego 2016 r. Na mocy § 6 ust. 2 i ust. 3 ww. porozumienia dokonano wypłaty przedmiotowych świadczeń - odszkodowania i dodatkowego odszkodowania w wysokości 89.653,33 zł. Zdaniem Skarżącej wypłacone świadczenia spełniają dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 3 updof i w konsekwencji są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe stoją zaś na stanowisku, że świadczenia te nie mają charakteru odszkodowania, co wyklucza zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Wedle organów podatkowych wypłata świadczeń nie była związana z wyrządzeniem szkody przez świadczeniodawcę (pracodawcę), lecz była skutkiem dobrowolnego oświadczenia pracownika o rozwiązaniu stosunku pracy w trybie porozumienia stron. 3.3. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [(...) – pozostała część przepisu poza zakresem zastosowania w rozpoznawanej sprawie]. 3.4. Skorzystanie ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wymaga spełnienia łącznie trzech warunków: otrzymane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia; otrzymane świadczenie powinno być wypłacone na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz wynikających wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., otrzymane świadczenie nie mieści się w katalogu wyłączeń z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) updof. 3.5. Na tle art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ugruntowana jest linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą świadczenia wypłacane pracownikom na podstawie u.s.z.r.p.s.p. nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie zawarte w tym przepisie, ponieważ nie stanowią odszkodowania w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2018 r., I SA/Gl 287/18 i powołane tam orzecznictwo oraz m.in. wyroki NSA z dnia: 26 października 2016 r., II FSK 1861/16; 24 listopada 2016 r., II FSK 1920/16; 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16; 8 czerwca 2017 r., II FSK 452/17; 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17; 23 czerwca 2017 r., II FSK 3362/16; 2 sierpnia 2017 r., II FSK 2226/16; 8 sierpnia 2017 r., II FSK 2402/16; 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2072/16; 20 września 2017r., II FSK 2517/16; 21 marca 2018 r., II FSK 2565/17, CBOSA). Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela ww. pogląd i przyjmuje go za własny. 3.5. Ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, ani pozostałe przepisy updof nie definiują pojęcia "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie". Kodeks pracy, do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 3 updof (przez wskazanie na art. 9 § 1 k.p.) również nie zawiera definicji tych pojęć. Jednak art. 300 k.p. stanowi, że w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Oznacza to, że przyznane Skarżącej świadczenia należy ocenić z uwzględnieniem znaczenia terminów "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", jakie nadaje im ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.). Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że pojęcie "szkody" na gruncie prawa pracy należy rozumieć inaczej, niż na gruncie prawa cywilnego. Przytoczona wyżej treść art. 300 k.p. wyraźnie odsyła do przepisów prawa cywilnego. W przywołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych przyjmuje się, że "szkoda" oznacza uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Może to być więc zarówno uszczerbek o charakterze majątkowym, jak i niemajątkowym (krzywda). Co do zasady, będzie to z reguły uszczerbek powstały niezależnie lub wbrew woli poszkodowanego. Obowiązek naprawienia szkody, czy też zadośćuczynienia krzywdzie wynikać może z czynów niedozwolonych, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, a także, w pewnych wypadkach z umowy" (por. W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian - Zobowiązania, zarys wykładu, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2004r., por. np. wyroki NSA z dnia: 21 marca 2018 r., II FSK 2565/17; 20 września 2017r., II FSK 2517/16, CBOSA). Powyższe oznacza, że aby doszło do uznania, że dane świadczenie stanowi odszkodowanie, musi zaistnieć szkoda (uszczerbek), który jest niezależny lub następuje wbrew woli poszkodowanego, zaś wypłacenie tego świadczenia ma na celu przywrócenie w majątku poszkodowanego stanu sprzed zdarzenia wywołującego szkodę. Natomiast zadośćuczynienie jest uregulowane w k.c. Kodeks pracy przewiduje zadośćuczynienie jako wypłatę kwoty pieniężnej w jednym tylko przypadku – służy pracownikowi, u którego mobbing pracownika wywołał rozstrój zdrowia (art. 943 k.p.). W ogólności zadośćuczynienie jest naprawieniem krzywdy - szkody powstałej na osobie lub jej dobrach osobistych, wywołanej czynem niedozwolonym (odpowiedzialność deliktowa). Zadośćuczynienie pieniężne jest więc jednym ze sposobów naprawienia szkody niemajątkowej. Kodeks cywilny przewiduje je w czterech wypadkach określonych w art. 4172, 445, 446 § 4 i art. 448 k.c., przyjmując, że u jego podłoża leży "doznana krzywda" wyrządzona czynem niedozwolonym, bez względu na podstawy odpowiedzialności z tego tytułu (wina, ryzyko, zasady słuszności) – por. J. Gudowski w: Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna. Wydanie II, Wydawnictwo WKP 2018, Lex). Zadośćuczynienie nie może być przyznane w ramach odpowiedzialności kontraktowej (niewykonania lub nienależytego wykonania umowy). 3.6. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że Bank, będący pracodawcą Skarżącej, przyjął Program Działań Operacyjnych na lata 2015-2018 w związku z nową strategią i planowanymi zmianami organizacyjnymi. Konsekwencją tego Programu jest stopniowe dostosowywanie poziomu oraz struktury zatrudnienia do potrzeb działania Banku. Negatywne dla pracowników Banku skutki tej reorganizacji miało niwelować porozumienie z dnia [...] lutego 2016 r., zawarte przez Bank ze związkami zawodowymi (E). Nie jest w sprawie sporne, że porozumienie z dnia 9 lutego 2016 r. – jako zawarte na podstawie u.s.z.r.p.s.p. mieści się w katalogu aktów prawnych, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Z treści § 6 ust. 1 porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. wynika, że pracownikom, z którymi stosunek pracy zostanie rozwiązany w drodze porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika Bank wypłaci dodatkowo, tzn. poza odprawą ustawową, odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, które ma stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynienie utracie gwarancji stałych dochodów. Wysokość tego odszkodowania została uzależniona od stażu pracy w Banku i wyliczana jest jako iloczyn uzgodnionego w tym porozumieniu mnożnika oraz kwoty bazowej 6.500 zł (§ 6 ust. 2 porozumienia z dnia 9 lutego 2016r.). Ponadto z treści (§ 6 ust. 3 porozumienia z dnia 9 lutego 2016r. wynika, że pracownikom, o których mowa w ust. 1, przysługiwać będzie dodatkowe odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia stron. Dokonując sukcesywnych zwolnień Bank zobowiązał się ponadto, że w pierwszej kolejności zaproponuje pracownikowi rozwiązanie umowy o pracę w drodze porozumienia stron. W razie odmowy pracownika zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę w wyznaczonym terminie, Bank dokona wypowiedzenia umowy z przyczyn niedotyczących pracownika, a świadczenie z § 6 porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. nie będzie takiemu pracownikowi przysługiwało. Skarżąca w dniu 18 maja 2016 r. zawarła z Bankiem porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r., a rozwiązanie tej umowy nastąpiło w dniu 31 maja 2016 r., zatem w krótszym terminie niż ustawowy termin wypowiedzenia umowy o pracę. Na tej podstawie, w oparciu o § 6 ust. 1 - 3 porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. Skarżąca otrzymała od pracodawcy dwa dodatkowe (poza odprawą ustawową) świadczenia: odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron oraz dodatkowe odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia. W rezultacie, oba otrzymane przez Skarżącą, przedmiotowe świadczenia spełniają dwa wyżej wskazane warunki zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Nie spełniają zaś trzeciego warunku, nie mają bowiem charakteru odszkodowawczego w rozumieniu Kodeksu cywilnego, co tym samym wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do wskazanych świadczeń. Słusznie organ odwoławczy wywiódł, że dobrowolna decyzja Skarżącej w zakresie zastosowania się do porozumienia z dnia 9 lutego 2016 r. oraz związanego z tym zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę nie można utożsamiać z doznaniem szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłata obu świadczeń. Fakt powstania zdarzenia powodującego rozwiązanie umowy o pracę bez wątpienia nie był zależny od Skarżącej, jednakże sposób jego rozwiązania poprzez zawarcie porozumienia z dnia 30 czerwca 2016 r. zależał od Skarżącej, albowiem art. 1 ust. 1 u.s.z.r.p.s.p. przewiduje dwa rodzaje sposobów rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niezależnych od pracownika, tj. poprzez jego wypowiedzenie bądź też zawarcie porozumienia. Skarżąca chcąc skorzystać zatem z dodatkowych gratyfikacji w postaci ww. świadczeń zawarła porozumienie, wprost zatem wyraziła swoja wolę w tym zakresie. Zestawienie tego zdarzenia oraz treści § 6 porozumienia z dnia 9 lutego 2016r., w którym wyraźnie wskazano, że sporne świadczenie "ma stanowić rekompensatę za rozwiązanie umowy o pracę i zadośćuczynić utracie gwarancji stałych dochodów" powoduje, że świadczenie to, jako zachęta do rezygnacji zatrudnienia, nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku w prawnie chronionych dobrach Skarżącej, a wręcz było ono przysporzeniem. W przypadku, w którym wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Podobnie taki sposób ukształtowania praw i skorelowanych z nimi obowiązków stron stosunku zobowiązaniowego nie może być utożsamiany z naprawieniem szkody, doznanej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2006 r., I SA/Kr 90/16, CBOSA). To zaś oznacza, że na mocy zawartego porozumienia pomiędzy Skarżącą a jej pracodawcą doszło do modyfikacji wiążącego strony stosunku zobowiązaniowego (stosunku pracy), na mocy którego uległ on rozwiązaniu za zapłatą świadczenia, które należałoby traktować jako swoistego rodzaju wynagrodzenie, będące konsekwencją zawartego porozumienia. 3.7. Istotnie, organy podatkowe nie rozważyły szczegółowo, czy sporne świadczenie może być uznane za zadośćuczynienie, co kwalifikowałoby je do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Nie jest to jednak naruszenie prawa na tyle istotne aby mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie wpływa ono na wynik sprawy. Skoro zadośćuczynienie jest wynikiem doznanej szkody niemajątkowej, spowodowanej czynem niedozwolonym, to w kontekście braku czynu niedozwolonego w sprawie, rozważania w tym zakresie należy uznać za zbędne. Nie ma bowiem wątpliwości, że działania Banku oparte były na porozumieniu z dnia 9 lutego 2016 r., a obie strony (Bank i Skarżąca) dobrowolnie ułożyły wzajemne relacje. 3.8. Skoro zatem sporne świadczenia nie podlegały zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt updof, to należy uznać, że zasadnie pracodawca naliczył i pobrał podatek od przedmiotowych świadczeń. Nie zaistniała zatem w sprawie nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p i organy podatkowe zasadnie odmówiły Skarżącej stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej wysokości. 3.9. Należy tym samym stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt updof, jak i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. są bezpodstawne. 3.10. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił w całości.