I SA/Wr 411/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z/s w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Skarżąca/ Strona) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej: SKO) z dnia [...] lutego 2019r. Nr [...] stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. 1.2. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018r. Nr [...] Prezydent Miasta L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) odmówił zawieszenia postępowania podatkowego na wniosek na podstawie art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), prowadzonego w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013r. prowadzonego wobec Skarżącej. Pouczono, że na postanowienie nie służy zażalenie oraz powołano się na treść art. 237 O.p. wskazujące, że postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć w odwołaniu od wydanej w sprawie decyzji. 1.3. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie, domagając się jego uchylenia i zawieszenia postępowania. 1.4. Zaskarżonym postanowieniem SKO stwierdziło niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem zażalenia Strony może być postanowienie organu podatkowego wydane w sprawie zawieszenia postępowania (art. 201 § 3 O.p.) oraz postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania (art. 205 § 2 O.p.). Zdaniem SKO redakcja powyższych przepisów jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przedmiotem zażalenia może być jedynie postanowienie o zawieszeniu postępowania podatkowego oraz o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego. Postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania są niezaskarżalne. SKO wskazuje, że za taką interpretacją przemawia wykładnia celowościowa i systemowa powołanych przepisów prawa. Środkami zaskarżenia objęte zostały jedynie te postanowienia, które tamują postępowanie podatkowe i jednocześnie wyłączenie możliwości zaskarżania postanowień, które nie wstrzymują biegu postępowania podatkowego, a więc postanowienia o odmowie zawieszenia oraz o podjęciu zawieszonego postępowania podatkowego. Odwołano się do zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 O.p. i wskazano, że organy podatkowe powinny działać w sprawie szybko i wnikliwie, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, uzasadnione jest, zdaniem SKO, wyłączenie możliwości odrębnego zaskarżania postanowień, które nie tamują biegu postępowania podatkowego. Uznano zatem, że postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji miało niezaskarżalny charakter. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zaskarżyła postanowienie SKO zarzucając mu naruszenie art. 201 § 3 O.p. w zw. z art. 236 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 228 O.p. i art. 239 O.p. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego nie służy zażalenie oraz rażące naruszenie art. 127 O.p. poprzez pozbawienie Strony możliwości rozpoznania zażalenia przez SKO, a tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 30 maja 2019r. podtrzymano stanowisko zawarte w skardze, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia dopuszczalności zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego. Zdaniem organu podatkowego zażalenie na ww. postanowienie jest niedopuszczalne. Odmiennego zdania jest Skarżąca. 3.3. Stosownie do treści art. 201 § 2 O.p. postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania organ podatkowy doręcza stronie lub jej spadkobiercom, z zastrzeżeniem § 2a. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie (art. 201 § 3 O.p.). Jednocześnie w odrębnym przepisie uregulowano kwestie podjęcia zawieszonego postępowania. Stosownie do art. 205 § 1 O.p. organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie (art. 205 § 2 O.p.). Warto jest przypomnieć, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002r., s. 20). Wbrew temu, co twierdzi organ podatkowy z art. 201 § 3 O.p. można wyprowadzić wniosek, że zaskarżalne jest zarówno postanowienie zawieszające postępowanie, jak również odmawiające zawieszenia postępowania (w przypadku, gdy z wnioskiem o zawieszenie wystąpiła strona). O powyższym świadczy użycie przez ustawodawcę w treści ww. przepisu sformułowania "w sprawie". Użycie przez ustawodawcę zbiorczego określenia "w sprawie zawieszenia postępowania" podyktowane jest dążeniem do zwięzłości tekstu prawnego i pozwala uniknąć pełnego wyliczenia możliwych postanowień w sprawie zawieszenia (por. uchwała NSA 7 sędziów NSA z dnia 22 maja 2000 r., OPS 4/00, CBOSA). Jak wiadomo, teksty prawne są wyrazem kompromisu między zasadą komunikatywności i jednoznaczności a dążeniem do zwięzłości tekstu prawnego. Trafnie wskazuje się w doktrynie, że z tych względów w tekstach prawnych nie są bezpośrednio zamieszczane w pełni rozwinięte i jednoznaczne normy postępowania, które należy odtworzyć później z tekstu prawnego z zastosowaniem obowiązujących w danym systemie reguł wykładni (S. Wronkowska: Problemy racjonalnego tworzenia prawa, Poznań 1982, s. 188-189). Gdyby ustawodawca chciał przewidzieć jedynie zaskarżalność postanowienia zawieszającego postępowanie podatkowe, to użyłby wyraźnie takiego zwrotu, wskazując, że na postanowienie zawieszające postępowanie służy zażalenie. Jednakże ustawodawca użył innego zwrotu, które wyraźnie rozszerza zakres postanowień podlegających zaskarżeniu. Takie stanowisko też wynika z literatury (por. J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, LEX 2013; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019, LEX/el.; Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2019; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydanie 3, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 401). Powyższe stanowisko potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym brak wydania postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 i 2 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), ponieważ pozbawia strony prawa do złożenia zażalenia, a po wyczerpaniu środków zaskarżenia – prawa do sądu (wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., I FSK 178/05, LEX nr 173313). Jak z powyższego wynika, NSA nie ma wątpliwości co do prawa do zażalenia strony na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Podobne stanowisko widoczne jest w wyrokach NSA z dnia 11 marca 2015r., II GSK 1526/13; z dnia 18 listopada 2015r. II GSK 2249/15; z dnia 23 września 2016r., II GSK 543/15; z dnia 21 września 2013r., II FSK 2644/11 i z dnia 20 czerwca 2017r., II FSK 1266/17; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 września 2017 r., I SA/Po 937/17, CBOSA. 3.4. Błędne jest stanowisko organu podatkowego, że niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego wynika z wykładni celowościowej i systemowej oraz zasady szybkości postępowania wyrażonej w treści art. 125 O.p. Konieczność prowadzenia postępowania w sposób ciągły i szybki nie może przekreślać wymogu realizowania działań procesowych zgodnie z prawem oraz zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. W toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli przeszkody te mają charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania w celu ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie. Zawieszenie postępowania oznacza wstrzymanie jego przebiegu. Wiąże się to również, co do zasady, ze wstrzymaniem wszystkich czynności procesowych, które są podejmowane przez organ podatkowy w toku postępowania. W sytuacji zatem, gdy strona składa taki wniosek, w oparciu o przesłankę zaistnienia zagadnienia wstępnego, który następnie zostanie rozpatrzony odmownie powinna mieć możliwość złożenia zażalenia, a następnie skargi do Sądu. 3.5. Warto jest wskazać, że wymienione w art. 201 § 1 O.p. przesłanki zawieszenia dotyczą albo strony podmiotowej (śmierć strony, jej przedstawiciela, zaprzestanie pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcie zarządu sukcesyjnego, utrata przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych) albo przedmiotowej, która rzutuje na rozstrzygnięcie głównego sporu (zagadnienie wstępne, wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję kasacyjną lub stwierdzającą nieważność decyzji, wystąpienie o opinię Rady, zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej, wystąpienie do organów innego państwa o udzielenie informacji, wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania). 3.6. Treść przepisu art. 201 § 3 O.p. pozostaje niezmienna od momentu wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Przepis art. 201 § 2a O.p. w oparciu o który buduje się argumentację natury systemowej został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2016r. i dotyczy on tylko sytuacji, w których dochodzi do przeszkód natury podmiotowej a nie przedmiotowej. Chybionym jest zatem wykładnia, która w oparciu o treść innego przepisu późniejszego o węższym zakresie interpretuje treść przepisu wcześniejszego o szerszym zakresie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego wykładnia prawa, jeśli brzmienie przepisu nie stoi temu na przeszkodzie, powinna zmierzać do rozszerzenia gwarancji procesowych praw obywatela (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 1991 r., OTK 1991, poz. 19). Nie podlega też kwestii, że prawo do poddania kontroli instancyjnej zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania wydatnie zwiększa zakres uprawnień procesowych strony. 3.7. Co się zaś tyczy wykładni celowościowej, to jak zostało wskazane wyżej nie tylko zasada szybkości lecz również zasady prawdy obiektywnej musi być brana pod uwagę. Artykuł 201 § 1 pkt 2 O.p. stanowi o przesłance zawieszenia w momencie zaistnienia zagadnienia wstępnego Zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można zatem utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09, CBOSA). W związku z powyższym pogląd, zgodnie z którym kontrola zasadności tej odmowy zostaje przesunięta w czasie – na etap odwołania od decyzji, stosownie do treści art. 237 O.p. byłoby działaniem spóźnionym z punktu widzenia podatnika. 3.8. Stąd też Sąd nie podziela stanowiska zawartego w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2018r., I SA/Wr 716/18 oraz z dnia 30 października 2018r., I SA/Wr 671/18, CBOSA. Zasadniczo pogląd ten opiera się na przyjęciu argumentacji z art. 101 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018r., poz. 2096 ze zm.; dalej: kpa), zgodnie z którym na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo odmowy podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie. Przepis ten został zmieniony z dniem 11 kwietnia 2011r. Przed nowelizacją przepis powyższy stwierdzał, że na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy stronie zażalenie. Przedmiotowa nowelizacja w istotny sposób zmodyfikowała dotychczasową wykładnię pojęcia "postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania", przez które rozumiano wszystkie rodzaje postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania: o zawieszeniu postępowania, o odmowie zawieszenia postępowania, o podjęciu zawieszonego postępowania oraz o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 22 maja 2000 r., OPS 4/00, CBOSA). Zmiana orzecznictwa na tle ww. przepisu opierała się na jego wykładni językowej. Uznano bowiem, że przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że zmiana treści art. 101 § 3 kpa jest dla jego wykładni istotna. Konstrukcja znowelizowanego przepisu wskazuje, że występuje w nim tautologia językowa, wskutek powtórzenia w istocie określenia "w sprawie", które odnosi się nie tylko do zwrotu: "zawieszenie postępowania", ale także do zwrotu: "odmowy podjęcia postępowania". Powyższy przepis wyraża zatem myśl, zgodnie z którą zażalenie służy stronie na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania albo w sprawie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania. Wyraźne wyodrębnienie w redakcji art. 101 § 3 kpa postanowienia o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania jako aktu, na które przysługuje zażalenie, wskazuje, iż celem ustawodawcy było odejście od uprawnienia strony do zaskarżania wszystkich postanowień "w przedmiocie" zawieszenia postępowania i wprowadzenie jedynie określonych rodzajów postanowień zaskarżalnych. Analiza językowa znowelizowanego art. 101 § 3 kpa pozwala przyjąć, że skoro w przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem "w sprawie odmowy podjęcia postępowania", przez który rozumie jedynie postanowienie negatywne, to nie ma podstaw, aby w stosunku do postanowień "w sprawie zawieszenia postępowania" dokonywać wykładni rozszerzającej ten zwrot, zamiast ograniczać go wyłącznie do postanowień o zawieszeniu postępowania. Z założenia o racjonalności prawodawcy wynika, że używając w tekście prawnym (w szczególności w ramach tej samej jednostki redakcyjnej) określonego pojęcia, ustawodawca przyjmuje jedno rozwiązanie legislacyjne (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., II OSK 2726/14, CBOSA). 3.9. Tego sposobu argumentacji nie można przenieść wprost na grunt O.p. albowiem mamy do czynienia z rozbudowanym charakterem regulacji, a mianowicie art. 201 § 3 O.p. oraz odmiennym przepisem dotyczącym podjęcia zawieszonego postępowania, tj. art. 205 § 2 O.p. Dokonując tym samym wykładni ww. przepisów należy uznać, że zaskarżalne jest postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania oraz w przedmiocie odmowy zawieszenia na mocy art. 201 § 3 O.p., natomiast w kwestii jego podjęcia zażalenie przysługuje stronie tylko od postanowienia w przedmiocie odmowy podjęcia zawieszonego postępowania, stronie nie przysługuje wskazany wyżej środek zaskarżenia na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania (por. P. Piszczek Piotr, Glosa do uchwały NSA z dnia 22 maja 2000 r., OPS 4/00, OSP 2002/9/116; M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 677). Na powyższy sposób wpływa również to, że na podstawie art. 3 § 1 pkt 2 kpa przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie –Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działu IV. 3.10. Z tych też względów, uznając, że doszło do naruszenia art. 201 § 3 O.p. oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., uchylono zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. 3.11. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest rozpatrzyć zażalenie Skarżącej.