I SA/Wr 493/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – działającego przez Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" sp. z o. o. z siedzibą we W. – dalej: Spółka, jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., z dnia [...]r. nr [...], dotycząca przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.), w zakresie zastosowania art. 15 oraz art. 16 tej ustawy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że pracownicy Spółki w ramach swoich obowiązków służbowych biorą udział w spotkaniach handlowych z dotychczasowymi lub potencjalnymi klientami firmy, w celu omówienia warunków sprzedaży, negocjowania zapisów zawieranych umów oraz przedstawienia aktualnej oferty handlowej. Rozmowy te odbywają się w restauracjach i są zwyczajowymi spotkaniami biznesowymi bez znamion wytworności i okazałości. Na spółce spoczywają wówczas koszty posiłków i napojów, w tym czasem napojów alkoholowych, jakie zamawiane są z menu danej restauracji, a zakup ten jest dokumentowany fakturą VAT wystawiona na Spółkę. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z pytaniem czy ma ona prawo zaliczenia wskazanych kosztów spotkań – wydatków na napoje (w tym alkoholowe) i posiłki zakupione w restauracji – do kosztów uzyskania przychodów spółki? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca twierdziła, że omawiane koszty mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., jako poniesione w celu uzyskania przychodu oraz nie objęte szczególnymi wyłączeniami, w tym zwłaszcza nie objęte wyłączeniem przewidzianym w treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. Spółka zwróciła uwagę, iż przepisy prawa polskiego nie zawierają legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", w związku z czym powołała się na jego definicję słownikową, zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod. red. prof. Stanisława Dubisza, zgodnie z którą pod tym pojęciem należy rozumieć okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem lub pozycją społeczną. W ocenie skarżącej pokrywanie przez nią kosztów spotkania w restauracji nie odpowiada powyższej definicji. Wskazała, że zaproszenie kontrahenta do restauracji jest typową i powszechną praktyką przyjętą w obrocie gospodarczym, nie stanowiącą przy tym działania wyjątkowego o znamionach wytworności czy wystawności. Na poparcie przedstawionego stanowiska skarżąca powołała interpretacje organów podatkowych zapadłe w sprawach o podobnych stanach faktycznych. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części wniosku dotyczącej ponoszenia przez podatnika kosztów spotkań z kontrahentami w restauracji. Organ wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Regulacja ta w ocenie organu oznacza, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie wyjątków, bezpośrednio lub pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Następnie organ wyjaśnił, że nie każdy jednak koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z pkt 28 powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zdaniem organu, wobec braku legalnej definicji pojęcia reprezentacja za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza definiuje reprezentację jako "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Przenosząc tę definicję na grunt działalności gospodarczej organ przyjął, iż reprezentacja to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez między innymi sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek czy wręczanie upominków. Świadomie kształtowany wizerunek firmy może przełożyć się na nabywanie towarów lub usług przedsiębiorcy, powodując pozytywne postrzeganie samego przedsiębiorcy i stanowiąc tym samym zachętę do podjęcia rozmów czy współpracy handlowej. W ocenie organu, w kontekście tak definiowanego pojęcia reprezentacji, jak również z analizy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. należy przyjąć, że ponoszone przez podatnika wydatki na posiłki i napoje, w tym alkoholowe, w trakcie spotkań w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Noszą one zatem znamiona reprezentacji i tym samym nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył także, iż reprezentacyjny charakter spornych wydatków potwierdza fakt organizowania spotkań w lokalach gastronomicznych, w sytuacji, gdy spotkania biznesowe mogą być prowadzone w każdym miejscu, w szczególności w siedzibach podmiotów gospodarczych. Spotkania biznesowe w restauracjach zwyczajowo odbywają się natomiast z uwagi na możliwość stworzenia dobrego klimatu do rozmów i wywarcia dobrego wrażenia na dotychczasowymi lub potencjalnym kliencie, koszt posiłku którego ponosi Spółka. Tak więc wiążą się one z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy, a zatem mają charakter reprezentacyjny i jako takie nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Takiego charakteru nie odbiera tym wydatkom okoliczność, że nie mają one charakteru nadzwyczajnego i że są ponoszone w ramach powszechnej praktyki. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu 18 stycznia 2010 r. Pismem nadanym w urzędzie pocztowym w dniu 1 lutego 2010 r. Spółka wystąpiła do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wskazane wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując wskazaną dotychczas argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała stanowisko i argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że wydatki ponoszone przez nią w trakcie spotkań mających na celu omówienie zagadnień biznesowych a odbywających się na gruncie neutralnym – na przykład w restauracjach – nie stanowią wydatków reprezentacyjnych. Ponownie wskazała, że podczas tych spotkań omawiane są z klientami i potencjalnymi klientami różnorakie warunki współpracy i że spotkania te mają zwyczajowy charakter biznesowy i nie noszą znamion okazałości lub wytworności. Zdaniem Spółki reprezentacja, w odniesieniu do firmy, oznacza okazała, wytworne i luksusowe jej prezentowanie – np. przez bogaty wystrój pomieszczeń, okazała tablice informacyjne, wystawny bądź okazały sposób podejmowania klientów, szyk, elegancję i chęć popisania się przed klientami, a także obdarowywanie klientów prezentami nie mającymi charakteru reklamowego. Powodem zaproszenia klienta do restauracji nie jest natomiast chęć zaimponowania mu okazałością czy wystawnością, a posiłki są zamawiane z ogólnodostępnego menu. Często też z propozycją spotkania w restauracji wychodzi sam kontrahent i to on wybiera miejsce rozmów i reguluje rachunki. Istotny jest natomiast cel, w jakim odbyto określone spotkanie, a jest nim przeprowadzenie rozmów biznesowych. Nie można więc uznać, że wydatki na pokrycie kosztów posiłku i zakupu napojów, także alkoholowych, podczas takiego spotkania, nie są związane z uzyskaniem przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów, wobec czego nie można ich wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 157/2008, z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1601/08 oraz z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/08; wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1/2008, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 31/2004, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1112/08). W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kwestią sporną w sprawie jest, czy koszty posiłków spożywanych w restauracji, a ponoszone przez skarżącą w związku z odbyciem spotkań z kontrahentami o charakterze zawodowym (związanych z działalnością gospodarczą), stanowią koszty reprezentacji, które stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że aby zaliczyć poniesiony przez podatnika wydatek do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać szereg wymogów. Przede wszystkim musi on zostać poniesiony przez podatnika, być wydatkiem rzeczywistym oraz pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Ponadto wydatek ten musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co oznacza iż musi on pozostawać z przychodem w związku przyczynowo – skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kolejnym warunkiem jest właściwe udokumentowanie tego wydatku. Wydatki spełniające wskazane powyżej wymagania stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod tym jednak warunkiem, iż nie zostały one ujęte w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie w nim wymienione. Stąd też, badając zasadność zaliczenia jakiegoś wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić treść art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż stwierdzenie w oparciu o ten przepis, że dany wydatek nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu przesądza o braku możliwości zakwalifikowania go kosztów podatkowych. Do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zaliczył między innymi tzw. koszty reprezentacji. Jak bowiem stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przy tym wypada się zgodzić ze skarżącą Spółką, że wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami; nie są one jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (por. powołany w skardze WSA w Warszawie z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 157/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, istotne jest zatem ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia reprezentacja. Pojęcie to nie zostało bowiem zdefiniowane w ustawie – jak podkreślają sporne strony – co prowadzi do trudności interpretacyjnych związanych z ustaleniem jego istoty, a w praktyce do ustalenia czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu czy też podlegają wyłączeniu z mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p. Właściwym w tej sytuacji jest odwołanie się do potocznego znaczenia tego terminu, a więc jego definicji słownikowej. Zgodnie z nią pojęcie "reprezentacja" oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992). Sąd w obecnym składzie podziela w pełni pogląd wyrażony w szeregu orzeczeń tutejszego Sądu oraz innych sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 218/10, z dnia 13 maja 2010 sygn. akt I SA/Wr 334/10, z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 233/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 803/10, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 151/10), iż przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej należy przyjąć, że reprezentacja to działania podejmowane w imieniu podatnika (firmy) w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6.05.1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.) stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podobny pogląd, akcentujący potoczne znaczenie "wydatków na reprezentację" wyrażony został w wyroku NSA z dnia 4.11.1999 r. (sygn. akt III SA 5696/98, opubl. LEX nr 43959) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 18.03.2004 r., sygn. akt III SA 1803/02, opubl. LEX nr 149159). Tak rozumiana reprezentacja to nie tylko działania charakterze nadzwyczajnym, mające na celu wykazanie ponadprzeciętnej pozycji przedsiębiorcy czy wyjątkowo okazałe traktowanie klienta, ale także działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne (Brzeziński B., Kalinowski M., "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz", C.H.Beck, Warszawa 1997, str. 159). Celem reprezentacji, jak słusznie wskazano w zaskarżonej interpretacji, właściwe kształtowanie wizerunku firmy podatnika. Powoduje to, że kształtowany dzięki reprezentacji obraz przełoży się na nabywanie jej towarów lub usług. Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez podatnika ma na celu stworzenie także takiego wyobrażenia o nim jako przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie jego przez osoby zewnętrzne i będzie zachętą do współpracy. Mając na uwadze powyższe, za uprawnione należy uznać stanowisko Ministra Finansów, iż reprezentacja w odniesieniu do działalności gospodarczej to działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które mają na celu kształtowanie oraz utrwalanie właściwego wizerunku firmy poprzez np. sposób podejmowania kontrahentów, poczęstunek czy wręczanie upominków. Właściwy wizerunek zaś to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz przedsiębiorcy" przełoży się nabywanie jego produktów lub usług. Stąd też zgodzić się trzeba z organem, iż ponoszone przez Spółkę – w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wydatki na posiłki i zakup napojów, w tym alkoholowych, w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach, wiążą się z kreowaniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Noszą one zatem znamiona reprezentacji i tym samym, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jest oczywiste, że sposób podejmowania klientów oraz warunki w jakich odbywa się spotkanie z kontrahentem ma przełożenie na sposób w jaki jest postrzegana firma organizująca spotkanie, czyli działania te kreują wizerunek firmy. Wskazywana zaś przez spółkę okoliczność, iż spotkania biznesowe w restauracji połączone ze spożywaniem posiłku są typową, powszechną praktyką stosowaną w kontaktach z kontrahentami, pozostaje bez wpływu na kwalifikację takich działań. Skoro noszą one cechy reprezentacji, to nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponownie należy podkreślić, że Sąd w obecnym składzie stoi na stanowisku, iż - wbrew stanowisku skarżącej Spółki - bez znaczenia pozostaje akcentowany w skardze fakt, że sporne wydatki nie mają charakteru nadzwyczajnego, zwłaszcza wystawnego czy wytwornego. Do problemu tego odniósł się NSA w powołanym wyroku z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97, uznając, że pojęcie reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania się firmy, które może polegać również na sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów (LEX 32951). Sąd podzielając tę tezę podkreśla, iż brak okazałości czy wystawności nie odbiera spornym czynnościom cech reprezentacji oraz nie pozbawia wydatków na posiłki w restauracji roli jaką mają one pełnić, tj. wywierania zainteresowania klientem i stworzenie dobrego wizerunku firmy. Końcowo trzeba także uwzględnić, że z samego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., w którym wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych wymieniono wprost jako przykład kosztów reprezentacji podatnika, wynika, iż zamiarem ustawodawcy było ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jako ponoszonych w celach reprezentacyjnych – chyba, że z okoliczności faktycznych wynikałoby, że nie zostały one poniesione w celu reprezentacyjnym podmiotu, lecz innym co do którego ustawa nie przewiduje takiego wyłączenia . Tym samym należy stwierdzić, że każde działanie reprezentacyjne podmiotu gospodarczego związane z prowadzoną działalnością ma na celu zachęcenie do skorzystania z usług tego podmiotu (a więc osiągnięcie przez podatnika w przyszłości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), jednakże na podstawie przepisu szczególnego do art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o p.d.o.p., tego rodzaju koszty reprezentacji nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego prawidłowo uznano w zaskarżonej interpretacji, że wydatki związane na posiłki i napoje spożywane podczas spotkań przedstawicieli skarżącej spółki z klientami odbywających się w restauracji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe rozważania, uznając skargę za nieuzasadnioną, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.