I SA/Wr 556/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman, , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 26 października 2023 r. sprawy ze skargi P. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 maja 2023 r. znak 0201- IOA.613.1.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi P. F. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) z 11 maja 2023 r. znak 0201-IOA.613.1.2023, którą utrzymał w mocy własną decyzję z 21 grudnia 2022 r. znak 0201-IOV-21.613.4.2022 odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31 stycznia 2022 r. znak SZD 0205- SPV.4103.18.2020 Postępowanie przed organami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 31 stycznia 2022 r. znak 0205- SPV.4103.18.2020 określił stronie: – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2014 r. w wysokości 2 836 zł; – zobowiązanie w podatku od towarów i usług: ▪ za II kwartał 2014 r. w wysokości 12 275 zł; ▪ za III kwartał 2014 r. w wysokości 9 010 zł; ▪ za IV kwartał 2014 r. w wysokości 16 590 zł; ▪ za Il kwartał 2015 r. w wysokości 46 145 zł; – kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za I kwartał 2015 r. w wysokości 6 044 zł. Decyzja została doręczona w trybie fikcji doręczenia z upływem 18 lutego 2022 r. Strona 28 marca 2022 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji NUS, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. DIAS postanowieniem z 12 maja 2022 r. znak 0201-IOV-13.4103.14.2022 stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Następnie DIAS postanowieniem z 13 maja 2022 r. znak 0201-IOV-13.4103.15.2022 odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Strona nie złożyła skargi do Sądu na ww. postanowienia w związku z czym decyzja NUS stała się ostateczna i prawomocna. Pismem z 19 września 2022 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z 31 stycznia 2022 r. znak 0205-SPV.4103.18.2020 na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.). Strona wskazała, że nieważność decyzji wynika z trzech niezależnych od siebie przesłanek, a każda z nich oparta jest o kwestię uprzednio rozstrzygniętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w drodze uchwały. Pierwszy z zarzutów odnosił się do momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz treści zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i nawiązywał do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Według podatnika NUS w procesie wydawania ww. decyzji zastosował nieistniejące przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazała strona, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a przepis ten nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest wejście postępowania karnego skarbowego w fazę in rem. Według strony NUS w ww. decyzji zastosował konstrukcję nieznaną o.p., stwierdził że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło nie w momencie przewidzianym przez przepisy, ale w momencie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a zbieżność dat (zawieszania biegu terminu przedawnienia, w tym samym dniu co wydanie postanowienia o postawieniu zarzutów) nie jest przypadkowa. Ponadto podatnik we wniosku odnosi się również do treści decyzji NUS i wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został niewłaściwie zinterpretowany. Jak wyjaśnił, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu nie z dniem postawienia zarzutów (jak wskazuje na to uzasadnienie decyzji), ale z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Według podatnika do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, podatnik nie został poinformowany o tym, który dzień jest dniem potencjalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a zastosowany przez organ proces ma nie tylko charakter twórczy, ale także jest wprost contra legem dlatego w rażący sposób narusza prawo, czym w pełni wypełnia przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Drugi zarzut dotyczył doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Strona powołując uchwałę NSA z 18 marca.2019 r., I FPS 3/18 wskazała, że zgodnie z jej tezą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Zdaniem strony, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia winno być skierowane do pełnomocnika podatnika (a nie wyłącznie do podatnika), a organ podatkowy temu obowiązkowi uchybił, bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 25 listopada 2019 r. doręczone zostało tylko i wyłącznie podatnikowi. Trzeci zarzut dotyczył uzasadnienia decyzji, tj. niewykazania wbrew uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS decyzją z 21 grudnia 2022 r. znak 0201-IOV- 21.613.4.2022 odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS 31 stycznia 2022 r. znak 0205-SPV.4103.18.2020. DIAS wskazał w szczególności, że w treści decyzji wydanej przez NUS wyjaśniono, że z zawiadomienia z 31 października 2019 r. oraz pisma z 18 listopada 2019 r. Komendy Powiatowej Policji w G. (sygn. akt [...]) wynika, że 28 października 2019 r. w toku postępowania przygotowawczego o sygn. [...], [...], wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów m.in. dotyczących odpowiedzialności karnej skarbowej w zakresie nieprawidłowości rozliczeń podatnika w podatku od towarów usług za kwartały 2014 r., 2015 r., i 2016 r. Postanowienie zostało ogłoszone podatnikowi 31 października 2019 r. W trakcie ww. postępowania organy ścigania uzyskały m.in. istotny materiał dowodowy, w postaci opinii biegłego w zakresie danych zlokalizowanych na komputerach zatrzymanych wcześniej w siedzibie firmy podatnika i jego małżonki oraz inne dowody, które organ podatkowy włączył do materiału dowodowego postanowieniem znak z 24 czerwca 2019 r. znak 0205-SPN/.4103.1.5.2017. Jak wskazał DIAS, w przedmiotowej decyzji, wyjaśnił stronie, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez niezależne od organu podatkowego organy, a zrealizowane przez te organy działania spowodowały przekształcenie postępowania karnego skarbowego z fazy "in rem" (w sprawie) do fazy "ad personam" (przeciwko osobie). DIAS wskazał również, że NUS zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z 25 listopada 2019 r. znak 0205-SKK.800.18.2019-ZAW, doręczonym 3 grudnia 2019 r., W piśmie tym strona została poinformowana przez NUS, że w związku z prowadzonym dochodzeniem przez Komendę Powiatową Policji pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w G. o sygn. [...], [...] m.in. w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s., art. 62 § 4 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 76 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. oraz z art. 62 § 2 k.k.s. oraz w związku z art. 7 § 1 k.k.s., doszło z 28.10.2019 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie kwartały 2014 r., 2015 r. i 2016 r. Jak stwierdził DIAS, organ podatkowy wypełnił tym pismem obowiązek informacyjny. DIAS ocenił, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konkluzji organ ocenił, że nie stwierdził rażącego naruszenia prawa przez NUS dlatego nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z z 31 stycznia 2022 r. Strona pismem z 9 stycznia 2023 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając: – naruszenie art 70 § 6 pkt 1 o.p w związku z art. 70c o.p. oraz art. 120 o.p. poprzez stwierdzenie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało sporządzone przez NUS w sposób wadliwy i nieodpowiadający rzeczywistości, lecz zbagatelizowanie tego faktu i uznanie braku jego znaczenia dla sprawy pomimo jednoznacznych wytycznych zamieszczonych w wydanej 18 czerwca 2018 r. uchwale NSA I FPS 1/18; – naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać zawieszony nawet bez zaistnienia związku pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a postępowaniem podatkowym (i niewykazaniu go w treści decyzji), co jest stanowiskiem jednoznacznie sprzecznym z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21); – naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji pomimo tego, że jej wydanie było obarczone szeregiem wskazanych we wniosku naruszeń prawa o charakterze rażącym; – naruszenie art. 120 o.p. , art. 121 § 1 o.p oraz art 124 o.p. poprzez zawarcie w treści decyzji rozważań i argumentów nieznajdujących poparcia w przepisach prawa. DIAS decyzją z 11 maja 2023 r. znak 0201- IOA.613.1.2023 utrzymał w mocy własną decyzję z 21 grudnia 2022 r. znak 0201-IOV-21.613.4.2022 odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji NUS z 31 stycznia 2022 r. znak 0205- SPV.4103.18.2020. Postępowanie przed Sądem. Od decyzji DIAS skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając decyzję w całości i wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ja decyzji DIAS z uwagi na.: 1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. oraz art. 120 o.p. poprzez stwierdzenie, że wskazana w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu sporządzonego przez NUS w G. data nie odpowiadała rzeczywistości (była późniejsza niż data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe), lecz zbagatelizowanie tego faktu i uznanie braku jego znaczenia dla sprawy pomimo jednoznacznych wytycznych zamieszczonych w wydanej 18 czerwca 2018 r. uchwale NSA I FPS 1/18; 2. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać zawieszony nawet bez zaistnienia związku pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym a postępowaniem podatkowym (i niewykazaniu go w treści decyzji), co jest stanowiskiem jednoznacznie sprzecznym zuchwałą NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21); 3. naruszenie art. 70c o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez akceptację błędnego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jest niezgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w uchwale z 18 marca 2019 r. (sygn. akt I FPS 3/18); a w konsekwencji 1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji NUS pomimo tego, że jej wydanie było obarczone szeregiem naruszeń prawa o charakterze rażącym; 2. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p oraz art. 124 o.p. poprzez zawarcie w treści decyzji rozważań i argumentów nieznajdujących poparcia w przepisach prawa. Strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego stosownie do norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Spór dotyczy tego, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31 stycznia 2022 r. znak SZD 0205- SPV.4103.18.2020 została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jak twierdzi skarżący, czy też jak wywodzi DIAS w skarżonej decyzji, przedmiotowa decyzja NUS nie jest dotknięta wskazywaną przez stronę wadą kwalifikowaną, uzasadniającą jej wyeliminowanie z obrotu prawnego w trybie stwierdzenia nieważności. Wyjaśnić należy, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, która stwarza możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej zawierającej, w dacie jej wydania, jedną z kwalifikowanych wad prawnych wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Przy czym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie przesłanek wymienionych enumeratywnie w tym artykule i umożliwia usunięcie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, dotkniętych najpoważniejszymi, oczywistymi wadami prawnymi. Jego istotą jest ustalenie, czy decyzja ostateczna dotknięta jest jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Podstawę prawną wniosku skarżącego w niniejszej sprawie stanowił art. 247 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którego brzmieniem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W doktrynie i orzecznictwie w odniesieniu do "rażącego naruszenia prawa" wypracowano pogląd, w myśl którego zakres normatywny tego pojęcia obejmuje sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, która to sprzeczność jest oczywista, łatwa do stwierdzenia, widoczna "na pierwszy rzut oka" (wyroki NSA: z 11 października 2016 r., I FSK 516/15; z 25 lutego 2016 r., II FSK 3902/13; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Może ona dotyczyć zarówno przepisu prawa materialnego, jak i proceduralnego. Niezależnie jednak od charakteru naruszonego przepisu istotna pozostaje doniosłość wady, która dotyczyć musi skutków prawnych danej decyzji, elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego tą decyzją. Dla stwierdzenia zaistnienia wady nieważności musi ona tkwić w samej decyzji, wynikać z prostego jej zestawienia z danym przepisem prawa. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08; z 25 maja 2016 r., II FSK 1017/14; z 27 maja 2015 r., II FSK 1459/13; z 18 listopada 2016 r., II FSK 2969/14; z 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16; z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 1652/1). Przedmiotem zarzutów strony przeciwko decyzji NUS, świadczących w jej ocenie tym, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jest jej wydanie z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p., a w konsekwencji - co można jedynie wywodzić, bowiem nie wynika wprost ze sformułowanych zarzutów – została wydana w warunkach przedawnienia, bowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skarżący zarzuca również decyzji istotne braki w jej uzasadnieniu. W ocenie skarżącej mimo tych kwalifikowanych wad decyzji NUS, DIAS uznając zarzuty przeciw decyzji NUS za niezasadne, utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji NUS. Wskazać należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c o.p.). Nie jest sporne w sprawie, że termin przedawnienia za II i III kwartał 2014 r. co do zasady upływał 31 grudnia 2019 r., a za IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. co do zasady upływał 31 grudnia 2020 r. Jednakże, co jest również okolicznością bezsporną, NUS pismem z 25 listopada 2019 r. (doręczonym podatnikowi 3 grudnia 2019 r.) wskazał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług został zawieszony 28 października 2019 r. Doręczenie stronie ww. zawiadomienia usuwało w ocenie Sądu wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu w świetle tez zawartych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz w uchwale NSA wydanej w sprawie I FPS 1/18, jak również spełniało funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA podjętej w sprawie I FPS 3/18. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, zwrócić należy uwagę na utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym, z literalnej wykładni art. 70 ust. 6 pkt 1 o.p. wynika, że zawieszenie rozpoczętego biegu przedawnienia zobowiązania związane jest z momentem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (ad personam). Podstawą faktyczną wszczęcia postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia), co należy rozumieć jako zdarzenie bądź skutek, któremu towarzyszą okoliczności stwarzające wysokie prawdopodobieństwo, że miało miejsce naruszenie przepisów ustawy karnej skarbowej. Uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) oznacza, że nie jest jeszcze pewne, że do przestępstwa doszło, lecz jest to na tyle uprawdopodobnione, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania, w celu zweryfikowania okoliczności sprawy pod względem znamion określonego czynu zabronionego (wyroki NSA: z 18 maja 2018 r., I FSK 154/18; z 8 maja 2018 r., I FSK 177/18). Z punktu widzenia skuteczności zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c o.p. w judykaturze stwierdza się, że nie jest warunkowana przedstawieniem komukolwiek zarzutu zgodnego z karnoskarbową kwalifikacją czynu, przyjętą w fazie prowadzenia postępowania w sprawie, ani też od przejścia postępowania w fazę przeciwko osobie (wyrok NSA z 7 grudnia 2017 r., II FSK 3202/15). Podkreślić tu jednak należy, że raz wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmuje swym zakresem wszystkie czyny w jego toku ujawnione, których przypisanie sprawcy następuje w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, ewentualnie później w razie rozwoju dokonywanych ustaleń w postanowieniu o rozszerzeniu zarzutów. Powyższe oznacza, że po wszczęciu postępowania, w razie rozwoju sprawy poprzez objęcie postępowaniem dalszych osób, czynów, okresów karalnej aktywności, nie wszczyna się po raz kolejny postępowania o ten rozszerzony zakres, zaś dodatkowe ustalenia znajdują wyraz w zarzutach stawianych sprawcy i odpowiednio rozszerzanych. Dlatego też należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r., I GSK 222/16). W stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołuje jedynie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tym samym w sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnego skarbowego (wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., I FSK 2069/16). Nie sposób też interpretować art. 70 § 6 pkt 1 o.p. tylko w ten sposób, że wszczęcie postępowania musi dotyczyć przestępstwa karnego skarbowego, polegającego na niewywiązywaniu się ze zobowiązania podatkowego, które wynika z decyzji organu podatkowego lub z deklaracji. W judykaturze stwierdza się, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu jest nadinterpretacją tej normy prawnej. Zauważa się także, że penalizacja czynu polegającego na niewykonaniu zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego nie wyklucza odrębnej penalizacji niewykonania zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w faktycznej wysokości. Wszczęcie postępowania w drugiej z opisanych sytuacji także prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podając nieprawdę co do faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego podatnik faktycznie nie wykonał tego zobowiązania (wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., II FSK 3671/16, i powołane tam orzecznictwo). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, skoro w trakcie wszczętego postępowania karnego (co w sprawie miało miejsce 19 stycznia 2018 r.) okazało się, że prowadzone dochodzenie ma charakter rozwojowy i w jego toku ujawniono okoliczności uzasadniające przypuszczenie o popełnieniu przez skarżącego czynów kwalifikowanych jako przestępstwa karne skarbowe i w konsekwencji przedstawiono skarżącemu zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w kodeksie karnym skarbowym (postanowieniem z 28 października 2019 r., które ogłoszono skarżącemu 31 października 2019 r.) to zdarzeniem prawnym z którym należy wiązać zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest właśnie ww. wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Należy też zauważyć, że NUS zawiadomił stronę 25 listopada 2019 r. o zawieszeniu 28 października 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały roku 2014, 2015 i 2016 wypełniając tym samym warunek wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Stwierdzić więc należy, że - jak wynika z treści zawiadomienia z 25 listopada 2019 r., jak i uzasadnienia zaskarżonej decyzji - organ podatkowy prawidłowo nie wiązał skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego z datą wszczęcia dochodzenia w postępowaniu karnym, co miało miejsce 19 stycznia 2018 r., lecz z chwilą, kiedy w stosunku do skarżącego wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym, a zatem z okolicznościami związanymi z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji powyższego nie można uznać, że w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przez NUS art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. przez wskazanie nieodpowiadającej rzeczywistości daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie jest również uzasadniony zarzut niedostrzeżenia przez DIAS, że NUS nie udowodnił i nie wykazał w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Formułując ten zarzut skarżący powołał się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. We wspomnianej uchwale NSA z 24 maja 2021 r., którą Sąd w pełni podziela i jest nią związany, wskazano wyraźnie, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. NSA podkreślił, że do przesłanek tych obecnie należą: – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Podkreślić w tym miejscu jeszcze raz należy, że badana przez pryzmat jej legalności decyzja DIAS nie miała za przedmiot weryfikacji instancyjnej decyzji NUS. Przedmiotem oceny DIAS była jego wcześniejsza decyzja, którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS. Zakresem dociekania DIAS jako organu I i II instancji weryfikującego decyzję NUS w trybie nadzwyczajnym, było więc ustalenie, czy wskazana we wniosku o stwierdzenie jej nieważności decyzja NUS narusza prawa w sposób rażący. Wskazać w tym miejscu trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W sytuacji, gdy należy dokonać pewnych zabiegów interpretacyjnych w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia prawa, czy też dokonać pewnych ustaleń, to w takim przypadku nie można uznać, że mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa (wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 1698/16). O rażącym charakterze naruszenia przepisów postępowania regulujących zasady i tryb dokonywania w prowadzonym postępowaniu ustaleń faktycznych sprawy, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, można byłoby mówić wówczas, gdyby organ w sposób oczywisty nie poczynił ustaleń w sprawie, gdyby całkowicie uchylił się od rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, gdyby wydał decyzję bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie albo bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów (wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 415/17). Słusznie więc DIAS w skarżonej decyzji, odwołując się do ww. uchwały NSA, wskazał, że w odniesieniu do sprawy zakończonej ostateczną decyzją NUS, wszczęto postępowanie karne skarbowe, postępowanie to miało związek ze zobowiązaniami objętymi decyzją NUS, a podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. W uzasadnieniu decyzji NUS, której dotyczył wniosek o stwierdzenie jej nieważności, organ powołał wszystkie te okoliczności ze wskazaniem stosownych dowodów. Na tej podstawie DIAS zasadnie w ocenie Sądu uznał, że zarzut rażącego naruszenia prawa przez NUS na skutek sporządzenia wadliwego uzasadnienia decyzji, w zakresie wykazania okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w konsekwencji wszczętego postępowania karnego skarbowego nie jest uzasadniony. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut niedostrzeżenia przez DIAS, tego, że NUS rażąco naruszył prawo, bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało doręczone, gdyż skierowano je do strony z pominięciem jej pełnomocnika. Formułując ten zarzut skarżący powołał się na uchwałę NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. W przywołanej w skardze uchwale przesądzono, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Przywołać należy również uchwałę z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 gdzie NSA przesądził, że do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. DIAS słusznie ocenił, że w związku z postępowaniem wszczętym postanowieniem z 24 kwietnia 2017 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z 25 listopada 2019 r. NUS właściwie doręczył stronie, która w postępowaniu nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a nie osobom wskazanym w pełnomocnictwie z 25 lipca 2011 r. złożonym w tym samym roku (2011 r.) w Urzędzie Skarbowym w G. DIAS wyjaśnił w skarżonej decyzji, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostało przesłane w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym, zaś powoływane we wniosku o stwierdzenie nieważności pełnomocnictwo zostało ustanowione przed wszczęciem tego postępowania. Słusznie więc DIAS ocenił, że nie mogło obejmować sprawy, która została wszczęta kilka lat później, a obowiązujące w 2011 r. przepisy nie przewidywały możliwości ustanowienia pełnomocnika ogólnego. Przepisy regulujące ustanawianie pełnomocnika w konkretnej sprawie obowiązujące w momencie wszczęcia postępowania podatkowego przez NUS (art. 138e o.p.), stanowią, że pełnomocnictwo szczególne należy złożyć do akt konkretnej sprawy, co znajduje właśnie potwierdzenie w powołanej wyżej uchwale II FPS 1/22. DIAS podkreślił również w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS, że kierując się zasadą informowania, w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego NUS wskazał stronie przepisy, które regulują ustanawianie pełnomocnika w sprawie, a w prowadzonym postępowaniu podatnik nie podnosił okoliczności reprezentowania go przez pełnomocnika. W świetle wyżej powołanych okoliczności w ocenie Sądu DIAS zasadnie ocenił, że doręczenie zawiadomienia z 25 listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przez NUS bezpośrednio podatnikowi wypełniało dyspozycję art. 70c o.p. i nie naruszało przepisów o doręczeniach, a w konsekwencji, nie mogło stanowić o wypełnieniu przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszenia prawa, tj. w warunkach przedawnienia określonych nią zobowiązań . W świetle tego co zostało wywiedzione przez Sąd powyżej, zarzut naruszenia przez DIAS art. 233 § 1 pkt 1 o.p, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji NUS pomimo tego, że jej wydanie było obarczone szeregiem naruszeń prawa o charakterze rażącym nie jest zasadny. Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut naruszenia przez DIAS art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p oraz art. 124 o.p. poprzez zawarcie w treści decyzji rozważań i argumentów nieznajdujących poparcia w przepisach prawa. Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.