I SA/Wr 626/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Piotr Kieres, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] kwietnia 2021 r. znak [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. Postępowanie przed organem. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu znak 0201-IEW1.4123.7.2021.MW z 14 kwietnia 2021 r. stwierdzające na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Decyzją z 20 kwietnia 2017 r. znak 458000-CKK-12.4103.6.2017.4 Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik DUCS, organ I instancji) określił A spółce z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za ww. miesiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Decyzja została doręczona Spółce za zwrotnym potwierdzeniem odbioru 8 maja 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.). Pismem z 28 lipca 2018 r. E. M. wystąpiła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS, organ odwoławczy) z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika DUCS z 20 kwietnia 2017 r. Do pisma nie załączono odwołania. W uzasadnieniu, działając w imieniu A sp. z o.o. wskazała, że spółka nie wniosła w terminie odwołania, ponieważ decyzja została doręczona spółce, która jest reprezentowana przez jednoosobowy zarząd, który sprawuje E. M., która w chwili doręczenia decyzji przebywała w areszcie śledczym we W. Wyjaśniła też, że A sp. z o.o. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie wskazanym jako jej siedziba, we W. przy ul. [...]. Pismo stanowiło również odwołanie od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z 10 lipca 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności E. M. jako prezesa zarządu A sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Pismem z 17 września 2018 r. Dyrektor IAS wezwał E. M. do usunięcia braku formalnego podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, poprzez załączenie do akt sprawy odwołania od decyzji z 20 kwietnia 2017 r. 4 września 2018 r. złożone zostało odwołanie kwestionujące zasadność wydanej Spółce decyzji wymiarowej. Postanowieniem z 16 października 2018 r. Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od wydanej A decyzji wymiarowej Naczelnika DUCS z 20 kwietnia 2017 r. Postanowienie to doręczono E. M. na adres Aresztu Śledczego nr [...] w Ł. W wyniku rozpatrzenia skargi na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA), wyrokiem z 28 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1261/18) stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia, wskazując w uzasadnieniu, że organ podatkowy w sposób niejednoznaczny i niekonsekwentny, a w rezultacie błędny, oznaczył stronę postępowania, za którą uznał E. M., podczas gdy stroną tego postępowania jest A spółka z o.o. Równolegle przed Sądem toczyło się postępowanie w sprawie odpowiedzialności E. M. za zaległości podatkowe spółki, w którym WSA wyrokiem z 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1262/18 uchylił zaskarżoną decyzję (orzeczenie nie jest prawomocne). Pismem z 16 marca 2020 r. Dyrektor IAS mając na uwadze stanowisko wyrażone przez WSA w wyroku z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/18 wezwał E. M. w trybie art. 155 § 1 o.p. do sprecyzowania, czy pismo z 28 września 2018 r., złożone 4 października 2018 r., zatytułowane "odwołanie od decyzji z dnia 20 kwietnia 2017 r. (...)" zostało złożone w imieniu A sp. z o.o., czy w imieniu E. M., pełniącej funkcję prezesa zarządu spółki. W końcowej części ww. wezwania organ zawarł klauzulę, że w przypadku nie wypełnienia tego wezwania sprawa zostanie rozpatrzona w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, a organ uzna, że składając odwołanie z 28 września 2018 r. E. M. działała w imieniu własnym. Wezwanie to było dwukrotnie awizowane (23 i 31 marca 2020 r.) i zostało zwrócone do organu 7 kwietnia 2020 r. jako niepodjęte w terminie. Ponieważ czynności doręczenia miały miejsce w okresie, gdy zaczynała się epidemia w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2, organ powtórzył czynność po odwieszeniu terminów procesowych, kolejnym wezwaniem z 28 maja 2020 r. doręczonym w dniu 16 czerwca 2020 r. osobiście do rąk E. M. (pod adresem miejsca zamieszkania). Strona nie odpowiedziała na wezwanie. Postanowieniem z 1 lipca 2020 r. znak 0201-IEW1.4123.18.2020.MW wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika DUCS z 20 kwietnia 2017 r. określającej A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku VAT za miesiące od października do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za ww. miesiące kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od skierowanej do A spółki z o.o. decyzji z 20 kwietnia 2017 r. zawarty został w odwołaniu od decyzji z 10 lipca 2018 r. orzekającej o odpowiedzialności E. M. (jako prezesa zarządu) za zaległości podatkowe Spółki. Ponieważ istniała wątpliwość, czy wniosek ten wniosła E. M. we własnym imieniu, czy w imieniu spółki, organ odwoławczy związany stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku WSA z 28 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1261/18, który stwierdził, że "rolą organu podatkowego było jednoznaczne ustalenie, czy wniosek o przywrócenie terminu wniesiony został przez spółkę, czy też przez stronę skarżącą" – wezwał E. M. (pismem z 16 marca 2020 r. i kolejnym z 28 maja 2020 r.) w trybie art. 155 § 1 o.p. do potwierdzenia czy składając 4 października 2018 r. odwołanie, działała w imieniu A sp. z o.o., czy w swoim własnym. Mimo skutecznego doręczenia wezwania 16 czerwca 2020 r. strona nie ustosunkowała się do wezwania, zatem organ zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu uznał, że odwołanie z 28 września 2018 r. E. M. złożyła we własnym imieniu, a nie w imieniu A sp. z o.o. W tych okolicznościach organ uznał, że odwołanie nie może zostać rozpatrzone, bowiem nie zostało wniesione przez stronę postępowania A sp. z o.o., lecz przez E. M., działającą we własnym imieniu. W skierowanej do Sądu skardze z 17 sierpnia 2020 r. strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora IAS z 1 lipca 2020 r. znak 0201-IEW1.4123.18.2020.MW, którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania od ww. decyzji dot. A sp z o.o. W wyniku rozpatrzenia skargi WSA wyrokiem z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 476/20 uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd wskazał, że wprawdzie organ odwoławczy podjął próbę wyjaśnienia w jakim charakterze działała E. M. składając odwołanie, jednak warunkiem zastosowania przez organ podatkowy negatywnych dla strony skutków procesowych nieuzupełnienia braków formalnych odwołania, jest skuteczne pod względem prawnym wezwanie, które musi być nie tylko doręczone uprawnionemu podmiotowi, zawierać precyzyjne określenie, jakie braki formalne mają być uzupełnione oraz w jaki sposób i w jakim terminie ma to nastąpić, a także musi zawierać precyzyjne określenie skutków nieuzupełnienia żądanych braków. Sąd uznał za wadliwe zastosowany przez organ tryb wyjaśnienia wątpliwości (art. 155 o.p. zamiast art. 169 § 1 o.p.), przyjęte przez organ domniemanie, że odwołanie E. M. złożyła w swoim imieniu a nie jako członek zarządu Spółki i w konsekwencji przyjęte skutki procesowe w postaci stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (art. 228 o.p.). Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien podjąć działania mające na celu usunięcie braków odwołania poprzez wdrożenie trybu konwalidacji braku odwołania, o którym mowa w art. 169 § 1 o.p., wzywając Stronę do uzupełnienia braku formalnego odwołania, pod rygorem wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (art.169 § 4 o.p.). Pismem z 9 lutego 2021 r. A sp. z o.o. - działając przez pełnomocnika, który dołączył do pisma pełnomocnictwo podpisane przez E. M., bez wcześniejszego wezwania przez organ - w powołaniu na wyrok WSA oraz odwołanie od decyzji Naczelnika NUCS z 20 kwietnia 2017 r. znak 458000-CKK-12.4103.6.2017.4 przesłała oświadczenie prezesa zarządu spółki z 4 lutego 2021 r., że pismo z 28 września 2018 r. zatytułowane "odwołanie od decyzji z dnia 20 kwietnia 2017 r. (...)" zostało wniesione w imieniu spółki i stanowiło odwołanie spółki od ww. decyzji Naczelnika DUCS. Postanowieniem z 14 kwietnia 2021 r. znak 0201-IEW1.4123.7.2021.MW Dyrektor IAS stwierdził na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi A sp. z o.o. 20 kwietnia 2021 r. Podstawą rozstrzygnięcia było przyjęcie przez DIAS, że decyzja Naczelnika NUCS z 20 kwietnia 2017 r. znak 458000-CKK-12.4103.6.2017.4 9 po uprzednim awizowaniu 24 kwietnia 2017 r. i 4 maja 2017 r.) została doręczona 8 maja 2017 r. w drodze fikcji doręczenia, na adres ujawniony w KRS (W., ul. [...]). Odwołanie zostało złożone 2 października 2018 r., gdy termin do jego złożenia upłynął 22 maja 2017 r. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 20 maja 2021 r. (wniesionej w tym samym dniu) na postanowienie Dyrektora IAS z 14 kwietnia 2021 r. znak 0201-IEW1.4123.7.2021.MW podniesiono zarzut: – naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 169, w zw. z art. 162 § 1 oraz w zw. z art. 163 § 1 i § 2 o.p. poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania mimo nie rozpoznania przed wydaniem tego postanowienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia, 2. zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Jak wskazała skarżąca pismem z 28 lipca 2018 r. wystąpiła do Dyrektora IAS z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika NUCS z 20 kwietnia 2017 r. znak 458000-CKK-12.4103.6.2017.4 9. W ocenie skarżącej, przed merytorycznym zajęciem się samym odwołaniem organ powinien rozstrzygnąć kwestię przywrócenia terminu do jego złożenia. Nie mógł przed wydaniem tego incydentalnego rozstrzygnięcia rozpocząć wstępnego badania samego odwołania. Jak podniosła skarżąca, nie można uznać za załatwienie sprawy wniosku o przewrócenie terenu do wniesienia odwołania skierowania rozstrzygnięcia nie do skarżącej, tylko prezesa jej zarządu jako osoby fizycznej (postanowienie z 17 października 2018 r. znak 0201-IEW1.4123.28.2018.MW). W odpowiedzi na skargę z 14 czerwca 2021 r. Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko, które zawarł w zaskarżonym postanowieniu. Organ wskazał, że dla rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania konieczne jest wcześniejsze ustalenie, że termin ten faktycznie został uchybiony. W ocenie organu odwoławczego rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania musi być na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi. Oznacza to według DIAS, że organ podatkowy powinien najpierw stwierdzić w przewidzianym trybie i formie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, aby następnie móc rozpoznać wniosek o jego przywrócenie. Jak wskazał organ odwoławczy, taką kolejność procedowania przyjęto w przedmiotowej sprawie wydając 14 kwietnia 2021 r. skarżone postanowienie znak 0201-IEW1.4123.7.2021.MW, którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a następnie rozpatrzono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, odmawiając jego przywrócenia postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. znak 0201-IEW1.4123.10.2021.MW. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd rozpoznał skargę w trybie postępowania uproszczonego na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Spór między skarżącą a organem dotyczy oceny kolejności procedowania (kolejności załatwiania spraw) w przypadku złożenia do organu odwoławczego wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wraz z odwołaniem od decyzji. W ocenie strony organ odwoławczy nie powinien załatwiać sprawy odwołania, bez wcześniejszego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie zainicjowanej wnioskiem o przywrócenie uchybionemu terminowi. W ocenie organu odwoławczego powinien on najpierw stwierdzić postanowieniem, że terminowi do wniesienia odwołania uchybiono, aby następnie móc rozpoznać wniosek o jego przywrócenie. Stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 o.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ odwoławczy na mocy art. 228 § 1 pkt 2 stwierdza to postanowieniem. Jak stanowi art. 162 § 1 o.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 o.p.). W orzecznictwie i literaturze przedmiotu są prezentowane zasadniczo dwa poglądy co do zagadnienia prawnego dot. kolejności procedowania w sprawach, w których strona spóźniła się z wniesieniem odwołania i zwróciła się z wnioskiem o jego przywrócenie. Zgodnie z pierwszym poglądem najpierw należy wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi i dopiero w konsekwencji rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu. Tak NSA w wyrokach z 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15, z 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 575/16, z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 342/16, z 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 oraz z 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10. W literaturze przedmiotu tożsamy - do wyżej zaprezentowanego - pogląd został wyrażony w komentarzu do Ordynacji podatkowej, gdzie stwierdzono, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje (P. Pietrasz [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex). Zgodnie z poglądem drugim, najpierw należy wydać postanowienie w sprawie przywrócenia terminu, a dopiero w przypadku odmowy przywrócenia terminu wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi. Tak NSA w wyrokach z 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1383/16, z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2667/18, z 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 408/09 oraz z 9 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Gd 312/94. Dostrzec można jeszcze linię orzeczniczą, w której prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym dopuszcza się wydanie obydwu postanowień w tej samej dacie. Tak NSA w wyroku z 6 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 715/13. Podobnie w wyrokach z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 811/17, z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15; z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15; z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2667/18. W wyrokowanej sprawie prawidłowość doręczenia decyzji Naczelnika NUCS z 20 kwietnia 2017 r. znak 458000-CKK-12.4103.6.2017.4 została poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w wyroku z 5 lutego 2020 r. sygn. akt. I SA/Wr 1262/18 przyjął, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowych. Niedochowanie terminu złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji Naczelnika NUCS (doręczenie decyzji 8 maja 2017 r. w drodze fikcji doręczenia, upływ terminu do złożenia odwołania 22 maja 2017 r. i złożenie odwołania 2 października 2018 r.) jest okolicznością niesporną. W konsekwencji tych ustaleń Dyrektor IAS postanowieniem z 14 kwietnia 2021 r. znak 0201-IEW1.4123.7.2021.MW stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie doręczono 20 kwietnia 2020 r. Postanowieniem z 11 czerwca 2021 r. znak 0201-IEW1.4123.10.2021.MW Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika NUCS z 20 kwietnia 2017 r. znak 458000-CKK-12.4103.6.2017.4. Postanowienie zostało doręczone 22 czerwca 2021 r. Skoro więc: – objęta odwołaniem decyzja weszła do obrotu prawnego przez jej prawidłowe doręczenie, – fakt uchybienia terminowi do złożenia odwołania (tj. złożenia odwołania od przedmiotowej decyzji po upływie terminu zakreślonego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p.) jest okoliczności bezsporną, – w obrocie prawnym znajduje się ostateczne postanowienie Dyrektora IAS o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, – skarżąca nie kwestionuje merytorycznej zasadności ani formalnej poprawności (poza kolejnością procedowania) wydania skarżonego postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, to rozważania wyłącznie na temat kolejności załatwienia spraw odwołania i wniosku o przywrócenie terminu nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi, a naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy nie dopatrzył się również Sąd, który na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę w całości oddalił.