I SA/Wr 683/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi: "A" sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta K. z [...] 2015 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżącej kwotę 5.352 zł ( pięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dwa złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy orzeczenie Burmistrza Miasta K. z [...] 2015 r. odmawiające "A" sp. z o.o. z/s we W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Jak wynikało z akt sprawy pismem z 13 grudnia 2011 r. skarżąca wystąpiła do Burmistrza Miasta K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 17.830,31 zł, składając jednocześnie korektę deklaracji. W uzasadnieniu podawała, że różnica w opodatkowaniu wynika z niewłaściwego zakwalifikowania jako "budowli" – urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz stacji transformatorowych. W opinii strony w przypadku takich urządzeń zlokalizowanych w kontenerach, które posadowione są na fundamencie, jako "budowle" mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wyłącznie fundamenty oraz obudowa urządzeń (kontener), jeżeli jest trwale związany z fundamentem. Nie można tu zaliczyć natomiast urządzeń zlokalizowanych w kontenerowych stacjach redukcyjno-pomiarowych i transformatorowych, gdyż nie powstały w procesie budowlanym, ani też nie są trwale związane z fundamentami (są do nich przymocowane w sposób pozwalający na ich łatwy demontaż). Gdy chodzi o urządzenia znajdujące się w szafkach na ścianach budynków bądź innych obiektów budowlanych, to nie stanowią obiektów trwale z gruntem związanych, jak również nie powstały w wyniku prac budowlanych. Zostały zakupione wraz z szafką i zamontowane na innych niezależnych obiektach (ścianach budynków itp.). Z kolei w przypadku urządzeń zlokalizowanych wewnątrz budynków, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa budynku, nie zaś wartość urządzeń technicznych tam umieszczonych. Organ podatkowy odrębnym postanowieniem wszczął w tej sprawie postępowanie, zakończone decyzją z 12 maja 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe za 2011 r. w wysokości 274.043 zł, z uwzględnieniem budowli opisanych we wniosku strony. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] 2014 r. Wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2298/14) uchylił ww. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W., przesądzając, że w rozpoznawanym stanie faktycznym nie istniały podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego, kwestia opodatkowania spornych obiektów winna być rozważana w postepowaniu o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza Miasta K. z [...] 2014 r. i umorzyło postępowanie w sprawie określania stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Rozpoznając wniosek strony z 13 grudnia 2011 r. organ podatkowy I instancji włączył do postępowania materiał dowodowy zebrany w postepowaniu wymiarowym i powołaną na wstępie decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. uznając, że sporne obiekty podlegają opodatkowaniu. W uzasadnieniu wywiódł, że 17 wskazanych przez stronę obiektów (urządzeń budowalnych) stanowi budowle w rozumieniu przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.) oraz ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1623 ze zm., dalej powoływana jako prawo budowlane). Wszystkie one stanowią elementy budowli sieci gazowej, która wprost jest wskazana w Prawie budowlanym jako budowla (art. 2 pkt 1 lit. b, pkt 3, pkt 3a, pkt 9 ww. ustawy). Sporne urządzenia niezależnie od ich konstrukcji technicznej i usytuowania współtworzą całość techniczno – użytkową, bez której nie jest możliwe bezpiecznie funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców, a także funkcjonowanie gazociągu, jak i całej sieci. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło ustalenia i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdzając, że w zakresie definicji budowli odwołuje się on do Prawa budowalnego, przy czym zaznaczył, że odesłanie winno dotyczyć wyłącznie ustawy. Następnie przywołał definicję budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiektu liniowego z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, podkreślając ich otwarty charakter. Na tej podstawie organ podatkowy stwierdził, że pewne przedmioty mogą występować jako odrębne budowle, mogą tez tworzyć jedna budowlę z uwagi na zachodząca między nimi spójność techniczno – użytkową. Dla prawidłowej klasyfikacji danego obiektu konieczne jest zatem odwołanie się do kryterium funkcjonalnego, a zatem czy pełni on całość techniczno – użytkową. Organ podatkowy wskazał na przedłożoną przez skarżącą dokumentację fotograficzną i architektoniczno-budowlaną do obiektów wybudowanych w latach 2008 – 2010 oraz operat szacunkowy z 6 lutego 2012 r. Ponadto z udzielonych przez stronę wyjaśnień wynikało, że nie występowała o pozwolenia na budowę spornych urządzeń, gdyż nie były one budowane ale zakupione i zamontowane. Urządzenia techniczne (stacje redukcyjno – pomiarowe gazu) służą do pomiaru i redukcji ciśnienia gazu, pełnią zatem odrębną od gazociągu funkcję. Wyjaśniała także funkcję obudowy oraz sposób budowy fundamentów. Zdaniem strony sporne urządzenia niezależnie od ich lokalizacji nie stanowią obiektów budowlanych trwale z gruntem związanych ani nie powstały w wyniku prac budowlanych. Urządzenia te nie stanowią elementów instalacji wewnętrznej budynków. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno- pomiarowych gazu oraz punktów i stacji pomiarowych (w tym urządzenia rozdzielcze energii elektrycznej), bez względu na ich umieszczenie: w stacjach kontenerowych, czy też w szafkach na ścianie budynku (nie stanowiące instalacji wewnętrznej budynku), należą do budowli, albowiem stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem sieci gazowej. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Powyższa definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy odbywają się na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest istotna także okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń. Na poparcie swych racji organ podatkowy przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego Kolegium stwierdziło że, stan faktyczny sprawy został należycie wyjaśniony w oparciu o przedłożone dokumenty i materiał zdjęciowy. Rozstrzygnięcie nie wymagało także wiadomości specjalnych, stąd zbędne było powoływanie biegłego. W skardze strona domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji zarzucała naruszenie: art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 okt 6 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi i nie wchodzą w zakres Prawa budowlanego; art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, poprzez uznanie, że przesłanka całości techniczno – użytkowej zostaje spełniona w sytuacji, gdy występują pomiędy budowlą a urządzeniami jedynie związki funkcjonalne; art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależne od części budowalnych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że wskazane urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez ich niezastosowanie. Dodatkowo skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie – O.p.), poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpoznanie go w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji brak podstaw do dokonania oceny, że urządzenia objęte wnioskiem stanowią wraz z siecią całość techniczno – użytkową; wskazała też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak w uzasadnieniu oceny zgromadzonych dowodów i wskazania dlaczego nie uznano ich za wiarygodne w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu wskazał na rozszerzająca wykładnie pojęcia budowli, wykluczającą konieczność realizacji robót budowalnych przy montażu urządzeń, co odbiega od konstrukcji obiektu budowlanego przyjętego przez ustawodawcę. Wskazała na odesłanie do ustawy Prawo budowlane, stwierdzając, że zakres tych regulacji wyznacza nieprzekraczalne granice dla pojęć istotnych z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego wywodziła, że istotnym elementem przy klasyfikacji dla celów opodatkowania jest wytworzenie budowli w procesie budowlanym, co potwierdza także rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Fakt, że sporne urządzenia nie były wykonane w tym trybie wyklucza uznanie ich za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i u.p.o.l. Ponadto ww. obiekty muszą posiadać fundamenty i być trwale z nimi związane, tak by zdemontowanie z fundamentu wymagało wykonania robót budowlanych. Wykładając zapisy Prawa budowlanego w zakresie pojęcia budowli skarżąca wywodziła, że cechę budowli mogą mieć wyłączenie obiekty istotnie podobne do wymienionych w przepisie, co wskazuje na zamknięty charakter ww. definicji. Takich cech sporne urządzenia nie spełniają. Ponadto nie można mówić o związku tchniczono użytkowym ww. urządzeń z siecią, a to z uwagi na możliwość ich demontażu i przeniesienia w dowolnym czasie w dowolne miejsce, nie są one w żaden sposób powiązane z fundamentami. Ponadto w odniesieniu do sieci gazowej strona wskazywała, że poszczególne jej elementy, a nie całość stanowią odrębne środki trwałe, czyli obiekty kompletne i zdatne do użytku. Brak także definicji sieci gazowej w Prawie budowlanym, a opodatkowanie całości byłoby zaprzeczeniem lokalności podatku. Dalej strona wskazywała, że sporne urządzenia winny być kwalifikowane tak jak transformatory (które nie podlegają opodatkowaniu) w przypadku opodatkowania transformatorów i stacji transformatorowych, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego. Skarżąca wskazywała też na nieprawidłowe odwoływanie się przez organy podatkowe do rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, wskazując, że dotyczy ona warunków technicznych sieci a nie klasyfikacji z punktu widzenia Prawa budowlanego. Skarżąca wskazywała także, że skoro ustawodawca wyłączył spod opodatkowania części niebudowlane urządzeń technicznych, to zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy nie powinny być one wliczane do podstawy opodatkowania, w tym zakresie strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. Końcowo wskazywała, że wydając zaskarżoną decyzje organy podatkowe wsparły się wyłącznie na interpretacji przepisów nie łącząc ich ze stanem faktycznym sprawy, nie odniesiono się do zagadnienia całości techniczno – użytkowej spornych urządzeń. Nadto w opinii strony wyjaśnienie charakteru spornych urządzeń wymaga powołania biegłego, czego zaniechano. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co nakazywało jej uchylenie. Na wstępie odnotowania wymaga, że zagadnienie dotyczące opodatkowania urządzeń redukcyjno -pomiarowych było wielokrotnie przedmiotem oceny przez sądy administracyjne, dostrzec także trzeba, że orzecznictwo to nie jest jednolite. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego opisany m.in. w wyroku z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 565/14 (publ. w Centralnej bazie sądów administracyjnych, dalej CBOSA). Badając legalność zaskarżonego aktu należy stwierdzić, że dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową jest kwestia rozumienia regulacji materialnoprawnych, co ma miejsce w ramach rozpoznawanego sporu. Zagadnieniem wiodącym w tej sprawie jest kwestia wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit.b i art.3 pkt 3 Prawa budowlanego. Spór koncentruje się bowiem wokół zagadnienia, czy należy uznać za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzenia techniczne stacji i punktów redukcyjno - pomiarowych gazu, które są zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) i budynkach stacji redukcyjno - pomiarowych. W opinii Sądu nie można zaaprobować takiego sposobu wykładni art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który polega na odwoływaniu się do definicji zawartych w innych, szczególnych ustawach (Prawo geodezyjne i kartograficzne, Prawo energetyczne) i na ustalaniu desygnatu pojęcia "budowla" poprzez te definicje. Kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy bowiem oprzeć przede wszystkim na przepisach ustawy, a jedynie pomocniczo na Prawie budowlanym, co zostało potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał wskazał, że odwołanie się w ustawie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym (por. wyrok NSA z 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1673/13; CBOSA). Zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wskazał Trybunał w ww. wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji, oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zauważyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty Spółki nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Zdaniem Sądu sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12; CBOSA). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12, publ.: CBOSA). Skoro zatem o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny. Tymczasem argumentacja zarówno organów podatkowych opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Czyniąc tę uwagę Sąd nie przesądza o charakterze podatkowym spornych urządzeń. Stwierdza jednak, że z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej, nie wynika w sposób tak kategoryczny, jak przyjmuje to organ podatkowy, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu wyżej cytowanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych. W tym zakresie Sąd podziela ocenę zawartą w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1096/13 z dnia 5 maja 2015 r. (publik.: CBOSA), dotyczące analogicznego stanu faktycznego. Dokonując powyższej oceny należy także uwzględnić stanowisko prezentowane w dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących np. kwalifikacji transformatorów (por. wyroki NSA z 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08; z 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08; z 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08 oraz z 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; wyrok w sprawie II FSK 804/12 z dnia 26.02.2014 r. publ. CBOSA ). W świetle stwierdzonych uchybień dotyczących błędnej wykładni art. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego (w tym art. 122, 187 § 1 O.p.), co skutkowało wadliwym uzasadnieniem decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), Sąd nie przesądzając o charakterze podatkowym spornych urządzeń, uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić poczynioną przez Sąd wykładnię, jak również naprawić wady decyzji zgodnie z poczynionymi zaleceniami, z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych środków dowodowych. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a oraz art. 200 p.p.s.a. WSA orzekł jak w sentencji.