I SA/Wr 768/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2026 r. sprawy ze skargi I. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0201-IOA.4103.6.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od XII/2017 r. do VI/2018 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w zaskarżonej części; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7.417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2023 r. nr 0201-IOA.4103.6.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 26 czerwca 2023 r. nr 0220-SPV-1.4103.2.2021.132 w części dotyczącej określenia I. Z. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca) na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2017 r. i od I-VI 2018 r. oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do IX 2017 r. Postępowanie przed organami. Z akt sprawy wynika, ze NUS przeprowadził postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r., grudzień 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. przez Stronę. Po zakończeniu kontroli został sporządzony protokół z kontroli nr [...] z 31.07.2020 r. Protokół został doręczony 3 sierpnia 2020 r. Postanowieniem z 11 stycznia 2021 r. organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - wrzesień i grudzień 2017 r. oraz styczeń - maj 2018 r. Podstawowym przedmiotem sporu jest prawo Strony do odliczenia w miesiącach: grudzień 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych tytułem nabycia towaru (brył granitowych) oraz usług przerobu kamienia przez G. NUS uznał, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nie zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę. W konsekwencji powyższego NUS, powołując się na dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, oraz wskazując, iż aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego, to wystawione faktury muszą dokumentować prawdziwe zdarzenia gospodarcze i stanowić ich odzwierciedlenie, odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na ww. fakturach tytułem dostaw towaru (brył granitowych) i usług przerobu kamienia. Organ podatkowy I instancji wskazał, że przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, są to zatem tzw. faktury puste sensu stricto. Natomiast aktywność firmy G. sprowadzała się do wystawiania faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. NUS w decyzji z dnia 26.06.2023 r. określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r. grudzień 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r. Od w/w decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS decyzją z 23.11.2023 r. nr 0201- IOA.4103.6.2023 utrzymał w mocy decyzję I instancji w części dotyczącej określenia na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2017 r. i od l-VI 2018 r. (dokonując ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji), oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od I do IX 2017 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten okres. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1. art. 187 1 O.p., 188 O.p. i art. 180 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przeprowadzenie postępowania dowodowego, które miało na celu wyłącznie potwierdzenie apriorycznie założonej tezy, wyłączający możliwość skutecznej obrony przez Skarżącą swoich praw, wyrażające się w szczególności w nieuwzględnieniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez Skarżącą o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka G. P., ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. G. oraz wniosku o ustalenie danych osobowych pracowników K. s.c., którzy dostarczali surowiec kamienny zakupiony przez J. G. na rzecz Skarżącej i przesłuchanie ich w charakterze świadków, których to czynności organ II instancji odmówił postanowieniem z dnia 22 listopada 2023 r., uznając, że są one zbędne dla wyjaśnienia okoliczności w wystarczający sposób stwierdzonych pozostałym materiałem dowodowym - co stanowi naruszenie art.188 O.p., 2. art. 187 1 O.p. w zw. z art 191 O.p, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie i brak ich wszechstronnego rozważenia, wyrażające się w dokonywaniu oceny tego materiału pod z góry założoną tezę i przyznawaniu przymiotu wiarygodności jedynie tym dowodom, które do niej pasowały, przy jednoczesnej odmowie wiarygodności (lub umniejszaniu) znaczenia dowodom jej przeciwnym, pomijając, że tak dokonywana ocena prowadziła do ustalenia stanu faktycznego, którego rzeczywiste wystąpienie jest wysoce wątpliwe, gdyż mając na uwadze niekwestionowany przez organy podatkowe fakt, że Skarżąca musiała dokonywać dodatkowych nabyć surowca kamiennego i korzystać z pracy innych osób niż zatrudnieni przez nią bezpośrednio pracownicy osób, by być w stanie uzyskać poziom sprzedaży wynikający z jej rozliczeń podatkowych (w tym zakresie niebudzących wątpliwości organów podatkowych) - oznaczałby on, że Skarżąca musiałaby dokonywać czynności wypełniających znamiona przestępstwa bez wyraźnego ku temu powodu ani korzyści podatkowych, jednocześnie księgując faktury VAT, które organ II instancji uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz dokonując rzeczywistych, identycznych czynności z innymi podmiotami, które jednak nie były potwierdzone stosownymi fakturami, pomimo że mogłyby być one zgodnie z prawem zaksięgowane i kwalifikowałyby się do odliczenia podatkowego, w szczególności wyrażające się w: - dowolnej odmowie wiarygodności zeznaniom świadka R. Z. w zakresie współpracy z J. G., - przeprowadzenia analizy przepływów gotówkowych Skarżącej, która została poczyniona w niepełnym zakresie i uwzględniała wyłącznie kwoty pobranej z firmowego rachunku skarżącej i zapłaconej gotówką na jej rzecz w samym okresie objętym kontrolą podatkową, a zatem bez uwzględnienia, że Skarżąca mogła posiadać gotówkę z poprzedniego (wieloletniego) okresu prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym jednocześnie nawet z tak ograniczonej analizy wyprowadzono sprzeczny z logiką wniosek o braku możliwości zapłaty gotówkowej na rzecz J. G., bez uwzględnienia, że w owym czasie Skarżąca pobrała z firmowego rachunku bankowego łączną kwotę 1.377.900 zł oraz otrzymała od kontrahentów zapłaty gotówkowe w kwocie 52.677,46 zł, co daje łącznie 1.430.577,64 zł i stanowi ponad 82% sumy kwot, jaka miała zostać J. G. zapłacona w tym okresie (wynoszącej 1.738.417,73 zł), a zatem zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy uwzględnieniu, że w przedmiotowym postępowaniu nie ustalono jakichkolwiek wydatków Skarżącej, na które miałaby ona spożytkować tak znaczną kwotę w gotowce, wyniki tej analizy powinny zostać potraktowane raczej jako dowód popierający wersję Skarżącej, nie zaś jej przeciwny; - sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie zeznań świadków P. W., K. L., P. Z., P. P., K. B., G. D., I. Ł., J. G.(1) i P. B., którzy stanowili pracowników lub byłych pracowników Skarżącej, a którzy zgodnie wskazywali, że w zakładzie pracy Skarżącej funkcjonowała druga zmiana, a dodatkowo niejednokrotnie wprost zeznawali, że pracowników tej zmiany przywoził na miejsce J. G., które to zeznania organ II instancji uznał w tym zakresie za niewiarygodne, posiłkując się faktem, że J. G. zaprzeczył świadczeniu takich usług, w sytuacji gdy zeznania te wpisywały się w sytuację, w której świadkowie nie pracowali bezpośrednio z pracownikami przywożonymi przez J. G. i nie mieli powodu, by interesować się szczegółami współpracy Skarżącej z J. G., jednakże mijali tych pracowników przy zakończeniu swojej pracy oraz widywali efekty wykonywanych przez nich na drugiej zmianie prac po rozpoczęciu swojej zmiany następnego dnia, co sprawia, że ich zeznania powinny były zostać ocenione jako wiarygodne, a zarazem przedstawiające zakres wiedzy świadków o faktach przystający do ich roli w przedsiębiorstwie skarżącej i czasu, w jakim świadczyli oni pracę; - dowolnym przyznaniu wiary zeznaniom J. G. złożonym w dniu 13 stycznia 2023 r. w charakterze strony w dotyczącym go postępowaniu w sprawie rozliczenia podatku VAT za lata 2015-2018, oraz w niniejszej sprawie w charakterze świadka w dniu 10 lutego 2023 r., których to zeznaniach J. G. zaprzeczył, by jego współpraca ze Skarżącą miała opisywany przez nią charakter oraz stwierdził, że świadomie wystawiał on na jej rzecz tzw. "puste faktury", a następnie wykorzystania tych zeznań do podważania wiarygodności pozostałych przeprowadzonych w sprawie dowodów, pomimo, że zeznania J. G. były sprzeczne z zeznaniami świadka J. K., który zeznał wprost, iż J. G. osobiście nabywał w K. s.c., której świadek był kierownikiem, surowiec kamienny, który następnie dostarczany był do zakładu pracy skarżącej, płacąc za ten towar gotówką i ustalając wszystkie szczegóły jego dostawy, na co świadek przedstawił stosowne faktury VAT, wskazując, że przy regulowaniu płatności przez J. G. obecna była również księgowa K. S.C., G. P., a kamień dostarczany był przez pracowników tej firmy - co zaprzeczało podawanej przez J. G. wersji wydarzeń, tj. że nigdy nie dostarczał żadnego surowca na rzecz Skarżącej, a wystawiane przez niego z tego tytułu faktury VAT były "puste", przy czym organ II instancji, pomimo złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego, postanowił odmówić przeprowadzenia dalszych dowodów zmierzających do weryfikacji wskazywanych wyżej rozbieżności, a rozstrzygnął je samodzielnie na korzyść zeznań J. G., opierając się w przeważającej mierze na fakcie, iż na fakturach wystawianych przez K. s.c. J. G. jako zbywany towar widniał "kamień łamany", natomiast na fakturach wystawianych przez J. G. Skarżącej dokumentowano zbycie "bloków granitowych", co organ II instancji uznał za okoliczność przesądzającą o tym, że były to inne towary, czym pominął, że w przypadku kamienia granitowego łamanego o wysokiej gradacji stanowi on właśnie bryły granitowe, a zatem faktury te dotyczyły dokładnie tego samego towaru, choć opisanego przy użyciu odmiennych równoważnych określeń, - J. G. - w zeznaniach składanych w rożnych postępowaniach i w rożnych terminach przesłuchania – podawał odmienne, wykluczające się wzajemnie wersje wydarzeń, - same zeznania J. G. z dni 13 stycznia 2023 r. i 10 lutego 2023 r. były wewnętrznie i wzajemnie sprzeczne, przy czym w zeznaniach złożonych w charakterze strony w dniu 13 stycznia 2023 r. J. G. początkowo wskazywał na to, iż wykonywał dla skarżącej prace i dostawy kamienia, następnie stwierdził, że wykonywał wszystkie prace, jednak zawyżał wartość faktur, po czym - po zadaniu mu kilkudziesięciu pytań, których treść pozostaje dla skarżącej nieznana, ocenzurowanie przez organ I instancji w treści włączonego do akt sprawy wyciągu z protokołu - stwierdził, że jednak nie wykonywał jakichkolwiek prac dla skarżącej, - J. G. jest - co sam przyznaje - osobą uzależnioną od alkoholu i używającą narkotyków, która to okoliczność sama w sobie sprawia, że jego zeznania przedstawiają niższą wartość dowodową, albowiem faktem notoryjnym jest, że osoby posiadające problem z takim uzależnieniem wykazują skłonność do zaburzonego postrzegania rzeczywistości, dysfunkcję w zapamiętywaniu i odtwarzaniu faktów, a także podatność na sugestie lub naciski. Skarżąca zarzuciła również, że DIAS pominął w swoich rozważaniach dowód z wagowego zestawienia surowca kamiennego nabytego przez Skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją ze sprzedanymi przez nią w tym samym czasie produktami kamiennymi, które zostało przez Stronę przedłożone wnioskiem z 21 czerwca 2021 r., a w którym wykazano, że Skarżąca nie byłaby w stanie zrealizować sprzedaży w wynikającym z jej rozliczeń podatkowych zakresie (która to sprzedaż nie jest przez organy podatkowe kwestionowana), gdyby pominąć surowiec kamienny, jaki był nabywany od J. G., a który to dowód był jednym z kluczowych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a jego prawidłowa analiza prowadziłaby do podzielenia wniosków przedstawianych przez Skarżącą w niniejszym postępowaniu. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o: 1) o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, oraz dotyczącej określenia Skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 oraz za okresy od stycznia do czerwca 2018 r. i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania; 2) o zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. DIAS w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 39/24 oddalił skargę w całości. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że argumenty przedstawione przez DIAS w zaskarżonej decyzji potwierdzają, że zafakturowane usługi nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę J. G., a Podatnik przyjął faktury VAT, które nie dokumentowały wykazanych na nich usług, celem obniżenia podatku należnego VAT. W ocenie Sądu mając na uwadze ustalony stan faktycznych organy prawidłowo zastosowały art. 88 ustawy o VAT. Przepisy tego artykułu należą do przepisów szczególnych i mają one charakter wyjątkowy, bowiem wprowadzają ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyrażonego w cytowanym art. 86 ust. 1. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wymaga wskazania, że podatek naliczony wynika z faktur, dokumentujących czynności, które nie miały w rzeczywistości miejsca - w części dotyczącej tej czynności. Oznacza to, że należy dokonać oceny, czy kwestionowane faktury stanowią odzwierciedlenie dla rzeczywiście zaistniałych transakcji, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. Zdaniem Sądu w wyniku analizy materiału dowodowego, DIAS prawidłowo, uznał, że faktury wystawione przez G. są nierzetelne, bowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przedmiotowe faktury to tzw. puste faktury sensu stricto, ponieważ usługi w nich wskazane nie zostały faktycznie wykonane. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z samego posiadania faktury, a z faktury, która dokumentuje rzeczywiste świadczenie dostaw i usług, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W związku z powyższym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT Stronie nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. G. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 2129/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną. W uzasadnieniu NSA wskazał, że za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.) w zakresie, w jakim dotyczy wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kontekście braku odniesienia się do istotnych zarzutów skargi, a przez to braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie właściwej kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Według art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno nadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postepowania motywów podjęcia przez sąd administracyjny określonej treści orzeczenia, zarówno w odniesieniu do aspektów prawnych sprawy, jak i ustaleń faktycznych. Należyte sporządzenie uzasadnienia wyroku ma doniosłe znaczenie zarówno dla stron postępowania sądowego, a także dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w razie wniesienia skargi kasacyjnej, albowiem winno przekonywać o zasadności argumentacji, jaka legła u podstaw wyroku. NSA podkreślił, że Sąd rozstrzygając sprawę opiera stanowisko na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ w postępowaniu podatkowym, jakie wynikają z akt sprawy oraz uwzględnia stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji. NSA wskazał, że Sąd nie powinien sprowadzać swojej wypowiedzi do prostej akceptacji stanowiska organu, czy też samego powielenia twierdzeń zawartych w decyzji. Takie działanie nie stanowi realizacji celów postępowania sądowoadministracyjnego i może być postrzegane jako faktyczna rezygnacja z kontroli działalności administracji publicznej. Dotyczy to w szczególności przypadku, gdy strona skarżąca formułuje w stosunku do zaskarżonej decyzji ważkie zarzuty, mające – w jej przekonaniu – wykazać, że rozstrzygniecie organu istotnie narusza prawo, co winno sąd obligować do przeprowadzenia w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia stosownej weryfikacji i analizy obejmującej istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego oraz ich wzajemnej relacji, a brak wskazanej analizy stanowi wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1215/09, z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09, z dnia 15 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1832/09, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2325/15 oraz z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 219/18). Sąd II instancji zaakcentował stanowisko obecne w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek sąd pierwszej instancji, co do zasady, w kontekście braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie jest zobowiązany odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do zarzutów i argumentacji niemających istotnego znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, gdyż pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących nieistotnych zarzutów, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I OSK 850/09 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2921/19), to zgoła czym innym jest obowiązek sądu przedstawienia i odniesienia się do tych zarzutów, które mogły oddziaływać na wynik sprawy i w zakresie koniecznym do rozstrzygnięcia danej sprawy oraz do oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. Dalej NSA stwierdził, że stwierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku nie zostały przeanalizowane merytorycznie wszystkie zarzuty podniesione w skardze do sądu pierwszej instancji, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które zostanie uwzględnione przez sąd kasacyjny, jeżeli będzie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1824/10 i z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 358/18). NSA przypomniał, że w skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca kwestionowała przede wszystkim stanowisko organów podatkowych co do tego, że dostawy kamienia i usługi z tym związane miały fikcyjny charakter. Między innymi strona zarzucała, ze organ odwoławczy z naruszeniem art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to jest przesłuchania świadka G. P., ponownie przeprowadzenie dowodu z zeznań J. G. oraz ustalenie danych osobowych pracowników K. s.c., którzy mieli dostarczać surowiec kamienny zakupiony przez J. G. na rzecz skarżącej i przesłuchanie ich w charakterze świadków. Tymczasem Sąd w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. W ocenie NSA nie trzeba szerzej uzasadniać, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma obowiązek organu zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Doniosłą w tym rolę ma inicjatywa dowodowa strony, zaś art. 188 O.p. kreuje po stronie organu obowiązek przeprowadzenia dowodu na wniosek, przy zaistnieniu określonych tam warunków. Z treści zaskarżonego wyroku nie można się dowiedzieć, jakie rozumowanie w tym zakresie przeprowadził Sąd pierwszej instancji, uznając ostatecznie, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, zwłaszcza że nie odniósł się do argumentacji skargi wywiedzionej na uzasadnienie zarzutu. W dalszej kolejności NSA wskazał, że Sąd nie odniósł się do zarzutu dotyczącego zaniechania przez organ odwoławczy ustosunkowania się do argumentacji dotyczącej niepełnej analizy przepływów gotówkowych. Podobnie, brak jest wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutu skargi, w ramach którego Skarżąca zarzucała, ze organy podatkowe obu instancji dokonały oceny zeznań wymienionych świadków w sposób nieodpowiadający treści zeznań, a ponadto uznano za wiarygodne wskazane w skardze zeznania J. G., pomimo, że pozostawały w sprzeczności z innymi wymienionymi dowodami. Strona zarzucała także dowolną ocenę wagowego zestawienia surowca kamiennego nabytego przez nią w przedmiotowym okresie ze sprzedanymi w tym samym czasie produktami kamiennymi, a pomimo tego Sąd pierwszej instancji nie poświęcił tej kwestii uwagi w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem NSA powyższe zarzuty skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotykały niewątpliwie istotnych kwestii mogących oddziaływać na wynik sprawy i powinny zostać ocenione przez Sąd w wyroku. Brak wypowiedzi Sądu powoduje, że nie jest jasne, z jakich przyczyn, oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji zarzuty te uznał za niezasadne. W ten sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną orzeczenia. NSA wskazał także, że nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd administracyjny zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Sytuacja taka nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Podsumowując NSA uznał. że ponieważ skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty, przeto zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu a sprawa przekazaniu do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji dokona oceny wartości prawnej sprawy, a w tym podniesionych w skardze zarzutów i przedstawi swoje stanowisko w uzasadnieniu orzeczenia w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Natomiast zgodnie z art.151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w piśmiennictwie prawniczym określana jest jako zespół czynności zmierzających do ustalenia treści normy prawnej zawartej w przepisie prawnym, ciąg czynności odkodowujących znaczenie wyrażeń wchodzących w skład przepisu prawnego (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012). Zatem ponownie rozpoznając sprawę administracyjną, sąd nie dysponuje całkowitą swobodą, co oznacza, że zakres jego swobody jest węższy, niż gdy rozpoznawał sprawę po raz pierwszy. Jak podkreśla się w literaturze prawniczej, sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę przekazaną mu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - nie stosuje art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Sąd I instancji z jednej strony pozostaje skrępowany granicami skargi kasacyjnej, nie mogąc wykroczyć poza oznaczony zakres kontroli. Z drugiej strony jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie chociażby jednego ze wskazanych ograniczeń stanowiłoby pogwałcenie norm o istotnym znaczeniu dla sprawy (J. Drachal, A. Wiktorowska, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 624). Pojęcie "wykładni prawa", użyte w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa obejmuje interpretację przepisów materialnych i procesowych oraz ocenę zasadności ich zastosowania jako podstawy wydania decyzji administracyjnej. Przez ocenę prawną rozumie się natomiast wykładnię istotnych treści przepisów oraz sposób ich stosowania w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję tej oceny i określają sposób działania organów w toku ponownego rozpoznania sprawy, ukierunkowany na uniknięcie wcześniejszych uchybień (por. wyrok WSA w Łodzi z 23 września 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 387/25, CBOSA). Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że Sąd orzekający w sprawie związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sad Administracyjny, w wyroku z dnia 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I FSK 2129/24. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji DIAS z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w ww. wyroku przez NSA, Sąd w składzie orzekającym uznał, że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego – O.p. W szczególności organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122, art. 123 § 1, art.127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art.210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie nie jest wyjaśniony należycie stan faktyczny. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego w sprawie. Zasadny jest zarzut zgłoszony w pkt 1 skargi, dotyczący naruszenia art. 187 § 1 O.p., 188 O.p. i art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu organe podatkowe z naruszeniem ww. przepisów odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów to jest przesłuchania w charakterze świadka G. P., ponownego przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. G. oraz wniosku o ustalenie danych osobowych pracowników K. s.c., którzy dostarczali surowiec kamienny zakupiony przez J. G. na rzecz Skarżącej i przesłuchanie ich w charakterze świadków, których to czynności organ II instancji odmówił postanowieniem z dnia 22 listopada 2023 r. W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w ww. postanowieniu, w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów w postaci przesłuchania ww. świadków, uznać należy za naruszające art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 O.p., zgodnie z którym, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. I tak wyjaśniono, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 - dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Zasadnie też podnosi się, że przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie podjęły próby przesłuchania ww. świadków i nie wykazały, że przesłuchanie to nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych np. z powodu braku stawiennictwa świadka na przesłuchanie. Za zasadną należy uznać argumentację Skarżącej, że wnioskowane przez Nią dowody zmierzały do rozstrzygnięcia wzajemnej sprzeczności między treścią zeznań J. G. a zeznaniami świadka J. K. (pracownika firmy K.), dotyczącej faktu o podstawowym znaczeniu dla rozstrzygnięcia postępowania tj. okoliczności, czy J. G. dokonywał nabycia surowca kamiennego od K. s.c., który następnie zbywał Skarżącej dokumentując to fakturami VAT (które organ podatkowy uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Przesłuchany w charakterze świadka J. K. potwierdził, że zna J. G., który kupował surowiec od firmy K. s.c. i zapłacił za niego gotówką. Kamień był dostarczony do G. do firmy Skarżącej, transportem firmy K. Wskazane sprzeczności w zeznaniach świadków, zdaniem Sądu nie zostały rozstrzygnięte innym materiałem dowodowym. Stąd też, w ocenie Sądu w sprawie konieczne będzie przeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z konfrontacji ww. świadków: J. G. i J. K., w celu ustalenia prawdziwej wersji zdarzeń zgodnej ze stanem rzeczywistym. Dowód taki jest dopuszczalny w postępowaniu podatkowym na podstawie art.180 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na konieczność przeprowadzenia dowodu z konfrontacji ww. świadków, w ocenie Sądu, może też wskazywać powoływana w skardze okoliczność, że J. G. jest - co sam przyznaje - osobą uzależnioną od alkoholu i używającą narkotyków, która to okoliczność sama w sobie może mieć wpływ na ocenę wiarygodności jego zeznań, szczególnie w sytuacji gdy w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tego świadka nie brał udziału pełnomocnik Strony. W kontekście powyższego Sąd wskazuje również na niewyjaśnienie przez organy podatkowe innej okoliczności faktycznej wynikającej z zeznań złożonych przez świadka J. K. Mianowicie zeznał on, że J. G. nabywał od K. s.c. surowiec (kamień) który następnie sprzedawał Stronie. DIAS w zaskarżonej decyzji ustalił, że z treści faktur wystawionych przez firmę K. na rzecz J. G. wynika, że przedmiotem zakupu był kamień łamany, natomiast ze spornych w sprawie faktur wystawionych przez J. G. na rzecz Strony wynika, że nabywane były bryły granitowe. Na podstawie tych DIAS wnioskował (str.24 zaskarżonej decyzji), że ewidentnie przedmiot tych transakcji był różny. Stanowisko organu odwoławczego Skarżąca podważyła w skardze wskazując, że w przypadku kamienia granitowego łamanego o wysokiej gradacji stanowi on właśnie bryły granitowe, a zatem faktury te dotyczyły dokładnie tego samego towaru (pogrubienie Sądu) choć opisanego przy użyciu odmiennych równoważnych określeń. Okoliczność powyższa, w ocenie Sądu nie została wyjaśniona. Pracownicy organu podatkowego, co do zasady, nie dysponują bowiem (nie zostało to w sprawie wykazane) wiedzą specjalistyczną w zakresie właściwości i rodzajów kamienia granitowego aby omawianą kwestię sporną obiektywnie rozstrzygnąć. Dlatego też, w celu ustalenia czy wyjaśnienia Strony o tożsamości kamienia łamanego oraz brył granitowych są zasadne organ podatkowy powinien w tym zakresie przeprowadzić postępowania dowodowe. W tym celu organ powinien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub też innych środków dowodowych adekwatnych do ustalenia wskazanej spornej okoliczności faktycznej np. wystąpić o wyjaśnienie tej kwestii do przedsiębiorców handlujących kamieniem łamanym i granitem czy też do kopalń granitu. Powyższe pozwoli w sposób obiektywny i jednoznaczny rozstrzygnięcie i ustalenie omawianej okoliczności. W ocenie Sądu zasadny jest też kolejny zarzut skargi zgłoszony w treści pkt 2 lit a) zarzutów skargi, w którym Skarżąca podnosiła, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w żaden sposób do zarzutu z odwołania, wskazującego, że organ I instancji przeprowadził analizę przepływów gotówkowych Skarżącej, która została poczyniona w niepełnym zakresie i uwzględniała wyłącznie kwoty pobrane z firmowego rachunku Strony i zapłacone gotówką na jej rzecz w samym okresie objętym kontrolą podatkową. Ocena organu I instancji została przeprowadzona bez uwzględnienia, że Skarżąca mogła posiadać gotówkę z poprzedniego (wieloletniego) okresu prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym jednocześnie nawet z tak ograniczonej analizy wyprowadzono sprzeczny z logiką wniosek o braku możliwości zapłaty gotówkowej na rzecz J. G., bez uwzględnienia, że w owym czasie Strona pobrała z firmowego rachunku bankowego łączną kwotę 1.377.900 zł oraz otrzymała od kontrahentów zapłaty gotówkowe w kwocie 52.677,46 zł, co daje łącznie 1.430.577,64 zł i stanowi ponad 82% sumy kwot, jaka miała zostać J. G. zapłacona w tym okresie (wynoszącej 1.738.417,73 zł). DIAS nie odniósł się do ww. zarzutu w żaden sposób w treści uzasadnienia decyzji. Rację ma Podatnik wywodząc w skardze, że z treści zeznań R. Z. powołanych w zaskarżonej decyzji nie wynika, że środki finansowe na zapłatę wynagrodzenia dla J. G. za zakupiony towar i usługi pochodziły wyłącznie z pieniędzy wypłaconych z bankomatu. Za wiarygodne należy – w ocenie Sąd - uznać twierdzenia Strony, że środki na zapłatę mogły w części, pochodzić z oszczędności gotówkowych Strony z poprzednich lat. Tezy tej DIAS nie podważył. Zasadny jest również zarzut Strony, iż organy podatkowe dokonały oceny zeznań świadków: P. W., K. L., P. Z., P. P., K. B., G. D., I. Ł., J. G.(1) i P. B., z naruszeniem art. 191 O.p. regulującym zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2025 r. sygn. akt I FSK 1181/22, CBOSA). Zdaniem Sądu w składzie orzekającym organ powinien ocenić każdy z tych dowodów pod kątem jego wiarygodności. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy dowody pozostają we wzajemnej sprzeczności. Wówczas odmawiając niektórym z nich wiary, organ musi w sposób logiczny, posługując się zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym wyjaśnić powód odrzucenia niektórych dowodów i przyznania wiary innym. Ocena ta będzie dowolna, jeżeli organ pominie niektóre dowody. Zaniechanie rozpatrzenia wszystkich dowodów lub też niewyjaśnienie wątpliwości poprzez niewykorzystanie wszystkich możliwości dowodowych doprowadzi do naruszenia zarówno art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy. W ocenie Sądu, z zeznań ww. świadków organ podatkowy wyprowadził wyłącznie wnioski niekorzystne dla Strony a pominął okoliczności potwierdzające wersję zdarzeń prezentowaną przez Skarżącą. Rację ma Podatnik wskazując w skardze, że świadkowie ci zeznali, że w zakładzie Strony funkcjonowała druga zmiana (odbywała się ona w godzinach popołudniowych, po godzinach ich własnej pracy), wskazywali, że pracowników na teren zakładu niejednokrotnie przywoził J. G. (zeznanie P. B.). Powyższe uchybienie procesowe organu podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut Skarżącego dotyczący braku ustosunkowania się przez organ odwoławczy do przedstawionego przez Stronę w postępowaniu przed organem I instancji dowodu z wagowego zestawienia surowca kamiennego nabytego przez Skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją ze sprzedanymi przez Nią w tym samym czasie produktami kamiennymi (przedłożonego przez Skarżącą wnioskiem z 21 czerwca 2021 r. W zestawieniu wagowym surowca (analizie kupna surowca kamiennego i sprzedaży produktów z kamienia przez Podatnika w okresie objętym postępowaniem podatkowym) Strona wykazała, że nie byłaby w stanie zrealizować sprzedaży w wynikającym z jej rozliczeń podatkowych zakresie, gdyby pominąć surowiec kamienny, jaki był nabywany od J. G., gdyż musiałaby sprzedać wagowo więcej produktów, niż wynosiła waga surowców użytych do ich wyprodukowania. Organ I instancji ustosunkował się do tej analizy wskazując, że przedstawione dane nie potwierdzają, że surowiec kamienny został nabyty od firmy G. Wskazał także, że nie kwestionował sprzedaży wyrobów kamiennych zrealizowanej przez Stronę. Skarżąca nie zgodziła się z oceną ww. dowodu przedstawioną przez organ I instancji formułując w tym zakresie stosowny zarzut w odwołaniu. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do ww. analizy wagowej surowca kamiennego i nie rozpatrzył podniesionego w tym zakresie zarzutu odwoławczego. Ponadto DIAS nie rozpatrzył zarzutów odwoławczych Strony (str.3-4 odwołania) podniesionych w zakresie dokonanej przez NUS analizy przepływów gotówkowych Skarżącej. Strona zarzuciła w odwołaniu, że analiza ta została dokonana przez organ I instancji w niepełnym zakresie i uwzględniała wyłącznie kwoty pobranej z firmowego rachunku Skarżącej i zapłaconej gotówką na jej rzecz w samym okresie objętym kontrolą podatkową, a zatem bez uwzględnienia, że Skarżąca mogła posiadać gotówkę z poprzedniego (wieloletniego) okresu prowadzenia działalności gospodarczej. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 127). Również w orzecznictwie prezentowane jest zbliżone stanowisko. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2020 r., II FSK 1623/18 (orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) zauważył, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany – oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu – ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy. Z kolei w wyroku NSA z 12 lipca 2022 r., I FSK 156/18, podkreślono, że zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p, jest odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 78 Konstytucji RP. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja DIAS nie spełnia wymogów określonych w art. 127 O.p. z uwagi na brak rozpatrzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów odwoławczych Strony. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja DIAS w części zaskarżonej w skardze a więc dotyczącej utrzymania w mocy decyzji NUS w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w VAT za XII 2017 r. i za okres od I do VI 2018 r. powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest wskazanych na wstępie przepisów O.p. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja DIAS podlegała uchyleniu w zaskarżonej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Z kolei przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne jest zapewnienie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), co gwarantuje właśnie rozstrzygnięcie uchylające rozstrzygnięcie organów II instancji. Sąd wskazuje, że rozpoznając i rozstrzygając ponownie sprawę, organ odwoławczy winien przede wszystkim ocenić, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT i w razie możliwości prowadzenia postępowania i wydania decyzji zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić prawidłowe ustalenia faktyczne, z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i z zachowaniem zasad prowadzenia postępowania omówionych przez Sąd. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organy podatkowe powinny wyeliminować uchybienia wskazane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim organy podatkowe wnikliwie, wszechstronnie wyjaśnią i obiektywnie przeanalizują wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu ustawowych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych i stosowania prawa podatkowego, z zachowaniem gwarancji procesowych przewidzianych w O.p. dla Strony postępowania podatkowego. O kosztach postępowania Sąd postanowił w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (2000 zł) oraz koszt poniesionego tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego adwokatem (5400 zł) wynikające z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł jak w sentencji.