I SA/Wr 86/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Magadalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2024 r. nr 0201-IEW1.4123.19.2024 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za kwartały: IV 2018 r., II i IV 2019 r., I, II i IV 2020 r. oraz od I do IV 2021 r. wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Z. B. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 13 listopada 2024 r. nr 0201-IEW1.4123.19.2024 utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 8 lipca 2024 r. nr 0225-SEW.4123.28.2024 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Z. B. jako członka zarządu za zaległości podatkowe P. Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) w podatku od towarów i usług za okresy: IV kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r., I, II i IV kwartał 2020 r., I, II, III i IV kwartał 2021 r., w kwocie łącznej 646.925,26 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej 264.118,00 zł. Stosując art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. Z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., Sąd poniżej przedstawia w sposób zwięzły stan sprawy (nie powielając treści całości akt sprawy). Zaległości objęte postępowaniem miały swoje źródło w złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7K – wykazane w nich kwoty nie zostały uregulowane w całości, w terminach płatności, co spowodowało wystawienie tytułów wykonawczych: - tytuł wykonawczy nr [...] z 27 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., - tytuł wykonawczy nr [...] z 27 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r., - tytuł wykonawczy nr [...] z 27 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r., - tytuł wykonawczy nr [...] z 27 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2020 r., - tytuł wykonawczy nr [...] z 27 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2020 r., - tytuł wykonawczy nr [...] z 27 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r., - tytuł wykonawczy nr [...] z 27 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r., - tytuł wykonawczy nr [...] z 27 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2021 r., - tytuł wykonawczy nr [...] z 27 stycznia 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2021 r., - tytuł wykonawczy nr [...] z 30 marca 2022 r. obejmujący zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2021 r. Przeprowadzone w oparciu o m.in. ww. tytuły wykonawcze postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się częściowo bezskuteczne i zostało umorzone przez podatkowy organ egzekucyjny – Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki – postanowieniem z 26 maja 2023 r. (k. 301-303 akt administracyjnych). W konsekwencji wszczętego postanowieniem z 18 kwietnia 2024 r. wobec Strony, jako byłego członka zarządu Spółki postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu: – podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r., I, II i IV kwartał 2020 r., I, II, III i IV kwartał 2021 r.; – odsetek za zwłokę od ww. zaległości NUS wydał wskazaną na wstępie decyzję z 8 lipca 2024 r. W swoim rozstrzygnięciu, które zostało podzielone w decyzji DIAS, wskazano na podstawy odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej (w oparciu o art. 107 i art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – w skrócie jako o.p., które to podstawy dzielą się na pozytywne – konieczne, by orzec o odpowiedzialności oraz negatywne – wyłączające z odpowiedzialności. Uznano, że przesłanki pozytywne odpowiedzialności zostały spełnione, albowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika: – pełnienie przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki (od 19 grudnia 2003 r. (wpis w KRS z daty [...] lutego 2004 r.) do 21 lutego 2022 r.), w datach upływu terminu płatności zobowiązań Spółki (od 25 stycznia 2019 r. do 25 stycznia 2022 r.), co zostało ustalone w oparciu o odpowiednie dokumenty dotyczące danych rejestrowych Spółki; – egzekucja dochodzonych zaległości okazała się częściowo bezskuteczna – doszło do zaspokojenie jedynie części pierwotnych zaległości, a uzyskiwane miesięcznie kwoty są niższe od łącznej wysokości naliczanych w tym samym okresie odsetek; co do ustalonych nieruchomości Spółki to posiadają one obciążenia hipoteczne w kwotach przewyższających ich wartość; brak aut Spółki; bezskuteczność egzekucji została udokumentowana również stosownym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (z 26 maja 2023 r.). – powołano również wydawane wobec Spółki rozstrzygnięcia – decyzje wobec składanych wniosków o rozłożenie na raty zaległości obejmujących IV kwartał 2018 r.; II, IV kwartał 2019; I, II, IV kwartał 2020, I, II, III, IV kwartał 2021 – rozkładające na raty zaległości Spółki, ale wygaszone z uwagi na brak wpłat trzech kolejnych rat w wyznaczonych w decyzji terminach, a także decyzje o odmowie rozłożenia na rat zaległości Spółki. Analizując z kolei potencjalne przesłanki uwalniające od odpowiedzialności ustalono datę 29 stycznia 2015, w której najpóźniej Skarżący, jako członek zarządu Spółki, dbający, by nie doszło do pokrzywdzenia wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, mając na uwadze stan niewypłacalności Spółki zaistniały z uwagi na drugą z kolei nieopłaconą przez Spółkę należność z tytuł składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych tj. za grudzień 2014 r. i 2 tygodniowy termin na złożenie wniosku o głoszenie upadłości. Przyjęta przez organy obu instancji data niewypłacalności Spółki była kwestionowana przez Stronę, w toku postępowania. Podnosiła Ona, że należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych miały charakter sporny i obowiązek składkowy został prawomocnie rozstrzygnięty wyrokami sądowymi dopiero w 2020 r., a ponadto należności te zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym i wydaną w jego ramach decyzją, która odroczyła termin ich płatności. Ponadto, po wskazanym dniu niewypłacalności, sąd restrukturyzacyjny postanowieniem z 14 października 2016 r. zatwierdził zawarty z wierzycielami układ i to ten Sąd był właściwy do oceny istnienia przesłanek do ogłoszeni upadłości. Zdaniem Strony niewypłacalność Spółki wystąpiła dopiero na przełomie lat 2020 – 2022, albowiem Spółka przez 4 lata realizowała układ będący wynikiem zainicjowania w 2016 r postępowania restrukturyzacyjnego, a pogorszenie sytuacji finansowej Spółki wystąpiło z uwagi na pandemię COVID-19. W odpowiedzi na tą argumentację DIAS wskazał z kolei, że zgodnie z dokumentami zawartymi w aktach sytuacja finansowa Spółki pogarszała się już od 2013 r., od końca 2014 r. Spółka zaczęła tracić wieloletnie kontrakty, a od kwietnia 2015 r. były prowadzone postępowania egzekucyjne, a ewentualny układ ratalny z jednym z wierzycieli tj. ZUS nie załatwiłby problemów finansowych Spółki, bez zawarcia porozumienia z pozostałymi wierzycielami. Ponadto w latach 2015-2016 Spółka generowała straty, które, jakkolwiek uległy zmniejszeniu w latach kolejnych, to nie wpłynęły na stan zadłużenia wobec Skarbu Państwa. Nadto organ wskazał, że Spółka nie realizowała wydanych na Jej wniosek decyzji ratalnych. Tym samym nie można przyjąć by Spółka we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź w takim właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Co do podnoszonej przez Stronę kwestii sporności należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, to DIAS wskazał, że zobowiązania te powstają z mocy prawa, a nie w wyniku decyzji ZUS, czy też w datach wydania wyroków nieuwzgledniających racji Spółki. Nie stwierdzono również okoliczności, które wyłączałyby winę Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy taki wniosek z 20 kwietnia 2016, który został złożony przez zarząd Spółki o otwarcie przyspieszonego postepowania układowego był wnioskiem spóźnionym. W postępowaniu o orzeczeniu o odpowiedzialności Skarżący nie wskazał również majątku Spółki, który umożliwiałby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części. W złożonej przez Stronę na decyzję DIAS skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie przepisów: – art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że: ← w sytuacji powstania z mocy prawa obowiązku składkowego, stwierdzonego w późniejszym czasie decyzją o charakterze deklaratoryjnym, jeśli mógłby on skutkować niewypłacalnością dłużnika, stan niewypłacalności występuje w pierwotnym terminie zapłaty należności, tj. bezpośrednio po powstaniu obowiązku składkowego, mimo że zobowiązanie takie przed wydaniem decyzji nie jest ujęte w dokumentacji księgowej, w tym w księgach podatkowych dłużnika, ani jest znane organowi rentowemu; ← dla ustalenia, kiedy powstał stan niewypłacalności dłużnika, nie ma znaczenia, czy wymagalne wierzytelności są sporne; ← niewypłacalność dłużnika nie ustaje nawet wtedy, gdy dłużnik zawrze układ ratalny z wierzycielem co do spłaty długu, od którego zależy stan jego niewypłacalności, albo gdy sąd restrukturyzacyjny zatwierdzi układ obejmujący taką wierzytelność w ramach postępowania restrukturyzacyjnego; co miało doprowadzić do błędnego wskazania daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki i przypisania Skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 o.p.; – naruszenie art. 187 § 1, w zw. z art. 122 o.p. przez: ← pominięcie faktu zatwierdzenia przez sąd układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami w postępowaniu układowym, sygn. akt [...] i jego skutków dla oceny stanu wypłacalności Spółki; ← pominięcie faktu, że wskazywane przez organ zadłużenie podatkowe Spółki sięgające września 2015 r. (w podatku od towarów i usług) oraz kwietnia 2016 r. (w podatku dochodowym od osób fizycznych) zostało objęte układem zatwierdzonym przez Sąd restrukturyzacyjny; ← pominięcie, że układ był realizowany przez Spółkę do 4 grudnia 2020 r. i w jego ramach Spółka spłaciła należności w kwocie ponad 800 tyś. zł, z łącznej kwoty należności objętych układem w wysokości ponad 1 mln 600 tyś zł; ← pominięcie, że z treści opinii nadzorcy wykonania układu z 23 czerwca 2022 r. wynika, że przyczynami pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki w latach 2020-2022, uniemożliwiającymi realizację układu na dotychczasowych warunkach były: podwyższenie kosztów zatrudnienia przy stałym poziomie dochodów; skurczenie się rynku usług ochrony; upadłości kontrahentów Spółki oraz zmniejszenie na zapotrzebowanie usług ochrony w czasie epidemii COVID-19; ← pominięcie jak na wykonanie obowiązku, co do terminowego złożenia przez Spółkę wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego ma się złożenie przez Nią 8 marca 2022 r. wniosku o zmianę układu i następnie postanowienia o otwarciu postępowania o zmianę układu; – naruszenie art. 191 w związku z art. 122 o.p. przez poczynienie zupełnie dowolnych ustaleń faktycznych, pozostających w sprzeczności z całokształtem materiału dowodowego tj.: ← że stan niewypłacalności Spółki trwa nieprzerwanie od 16 stycznia 2014 r, i najpóźniej do 30 stycznia 2015 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości; ← że wniosek Spółki o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w 2016 r. był spóźniony i należało ogłosić jej upadłość, podczas gdy zakończyło się ono zatwierdzeniem przez sąd restrukturyzacyjny układu z wierzycielami w dniu 14.10.2016 r.; ← że z opinii nadzorcy miałoby wynikać, że Spółka "już w momencie zatwierdzenia układu była w takiej sytuacji, która nie stwarzała pozytywnych prognoz na pomyślne efekty restrukturyzacji"; ← że pogorszenie sytuacji finansowej Spółki, uniemożliwiające jej realizację układu w dotychczasowej postaci, nie ma związku z epidemią COVID-19; ← że decyzje ratalne Organu l instancji oraz układy ratalne zawarte z ZUS, rozkładające zaległości podatkowe i składkowe Spółki na raty w latach 2019-2020, dowodzą trudności finansowych uzasadniających złożenie wniosku o upadłość, gdy tymczasem powyższe okoliczności świadczą o tym, że organy podatkowe i organ rentowy jeszcze przynajmniej na początku 2020 r. oceniały Spółkę jako wypłacalną i zdolną do realizacji wspomnianych układów, a kłopoty finansowe Spółki traktowały jako przejściowe, w przeciwnym razie bowiem decyzje ratalne byłyby negatywne i nie zawarto by układów ratalnych ze Spółką; – naruszenie art. 194 § 1 i 2 o.p. i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. przez błędne przyjęcie, że ustalenia i postanowienia Sądu restrukturyzacyjnego nie są wiążące w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, podczas gdy są one dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., mają szczególną moc dowodową i korzystają z określonych domniemań prawnych, natomiast samo postanowienie Sądu restrukturyzacyjnego o zatwierdzeniu układu wyłącza możliwość uznania, że w dacie jego orzeczenia istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko o zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Strony za wskazane w decyzji zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie jest zasadna. Sąd w pierwszej kolejności podnosi, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w o.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 o.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy: "... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Skorzystanie przy tym przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje konieczności uwzględnienia tych wniosków. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 – CBOSA)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 2002/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA). Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny - stosownie do art. 191 o.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). W kwestii przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określonych w art. 116 § 1 i 2 o.p. istotny jest ich podział na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 1 i 4 o.p., że odpowiedzialność członka zarządu prócz samych zaległości podatkowych obejmuje także naliczone od nich odsetki i koszty egzekucyjne. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego, restrukturyzacyjnego) nastąpiło bez jego winy lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do powołanych wyżej zasad postępowania wskazać należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności może wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe/restrukturyzacyjne) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości/niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 - wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie CBOSA). Zważyć również należy za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie 7 sędziów) z 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08 organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej winien określić krąg osób, których odpowiedzialność ta potencjalnie obejmuje. Przy czym jakkolwiek zgodnie z uchwałą, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób "odpowiedzialnych". Sąd wskazuje, w tym miejscu, że z urzędu wiadomym mu jest, że toczyły się również postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki wobec innego członka zarządu niż Strona. W kontekście rozpoznawanej sprawy istotnym jest jeszcze wskazanie, że stosownie do przepisu art. 118 § 1 o.p. organ traci prawo do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność osoby trzeciej jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Odnosząc powyższe do akt sprawy i argumentacji stron Sąd stwierdza legalność orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki objęte zaskarżoną decyzją. W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należało, czy nie został przekroczony wskazany wyżej 5 letni termin na wydanie decyzji - liczony od końca roku w którym powstała zaległość objęta postępowaniem. W realiach sprawy odpowiedzialność Strony dotyczyła zaległości Spółki za: IV kwartał 2018 r., II i IV kwartał 2019 r., I, II i IV kwartał 2020 r., I, II, III i IV kwartał 2021 r. w podatku od towarów i usług, a więc zaległości te powstały po upływie ostatniego dnia płatności zobowiązań przypadających najwcześniej na 25 stycznia 2019 r. i najpóźniej na 25 stycznia 2022, a termin do wydania decyzji o odpowiedzialności wobec Skarżącego upływał najwcześniej z końcem grudnia 2024 r. i najpóźniej z końcem grudnia 2027 r. Istotnym jest przy tym podniesienie, że dla zachowania tego terminu wystarczy samo wydanie decyzji, a nie jej doręczenie, co potwierdza doktryna i orzecznictwo: "... przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji, jak to jest np. w przypadku przedawnienia prawa do doręczenia decyzji ustalającej (art. 68 o.p.). Aktualnie można mówić o ukształtowanej już linii orzeczniczej, która wskazuje, że określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji. Za wyrokiem NSA z 8.04.2021 r. (III FSK 2962/21, LEX nr 3172135) wskazać trzeba, że pojęcie "wydanie" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania (podobnie w wyrokach NSA: z 2.12.2022 r., III FSK 1285/21, LEX nr 3454178 oraz z 31.05.2022 r., III FSK 5087/21, LEX nr 3365549)." (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 118. Lex/el) Ponadto dla zachowania wspomnianego terminu koniecznym jest wydanie decyzji jedynie przez organ I instancji, co również utrwalone jest w doktrynie i orzecznictwie: "Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki NSA: z 25.01.2017 r., I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; z 2.08.2017 r., I GSK 1262/15, LEX nr 2350943; z 7.10.2020 r., II FSK 688/18, LEX nr 3090824; z 10.08.2022 r., III FSK 484/22, LEX nr 3392137). Niedopuszczalność podwyższenia zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji jest szczególnie mocno akcentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych." (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 118. Lex/el). Skoro zaś decyzja NUS utrzymana w mocy zaskarżoną decyzja DIAS została wydana 8 lipca 2024 r. (a więc prze końcem grudnia 2024 r.), to termin wynikający z art. 118 § 1 o.p. na wydanie decyzji o odpowiedzialności Strony za zaległość Spółki nie upłyną. Dalej bezsporny, zdaniem Sądu, jest okres funkcjonowania Strony w zarządzie Spółki od [...] grudnia 2003 r. zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników R. Sp. z o.o. (później zmieniona na P.) nr 1 - do 22 lutego 2022 r. – zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "P." Sp. z o.o. z tej daty. Strona nie kwestionuje również istnienia zaległości Spółki z tytułu deklaracji w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy w wysokościach wynikających z zaskarżonej decyzji (uwzględniających należności zapłacone/wyegzekwowane) oraz kwoty odsetek – Sąd również nie znalazł podstaw do kwestionowania przyjętych wartości. W niniejszej sprawie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r. o sygn. II FSK 3303/17 (CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17- CBOSA). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z częściową bezskutecznością egzekucji, która została stwierdzona odpowiednio poprzez, nie tylko stosowne postanowienie w tym zakresie (obejmujące oprócz zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez płatnika za 2010i 2021 r.) - umarzające postępowanie egzekucyjne, ale również mającą odpowiednie podstawy w dokonanych w trakcie egzekucji ustaleń, bazujących na czynnościach podejmowanych celem wyegzekwowania od Spółki zaległości. I tak stwierdzono, że egzekucja wobec Spółki obejmująca inne zaległości niż z zaskarżonej decyzji prowadzona jest od końca 2007 r., a wobec Spółki wystawiono łącznie 40 tytułów wykonawczych. Wskazano, że łączna kwota należności głównych z egzekucji umorzonej opiewa na 946.305,15 zł plus należności uboczne. Zajęcie rachunków bankowych Spółki oraz wierzytelności pozwoliło jedynie na częściowe uregulowanie dochodzonych należności. Łączna kwota pozyskiwana z zajęć wynosi ok. 2 tyś. zł miesięcznie. Pod adresem Spółki prowadzone jest biuro wirtualne, brak jakichkolwiek dokumentów, Spółka nie posiada pojazdów (zbyte przed wszczęciem egzekucji). Jakkolwiek ujawniono dwie nieruchomości Spółki to ustanowione na tych nieruchomościach obciążenia hipoteczne (na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) maja wartości przewyższające wartość samych nieruchomości. Wskazano, że uzyskiwane miesięcznie kwoty z zajętych wierzytelności są niższe niż wartość naliczanych w tym samym okresie odsetek od zaległości względem których egzekucja zostaje umorzona. Te zaś kwoty z zajętych wierzytelności będą nadal zaliczane na zaległości Spółki, pozostawione w dalszej egzekucji, a dotyczące podatku od towarów usług za II i IV kwartał 2022 , I kwartał 2023 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez płatnika w łącznej wysokości należności głównych: 25.525,91 zł. plus należności uboczne. Stwierdzona bezskuteczność (częściowa) egzekucji wobec Spółki nie budzi wątpliwości Sądu. Kolejno wskazać należy, że celem postępowania upadłościowego, jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Pojęcie właściwego czasu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (na zgłoszenie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości, na otwarcie postępowa restrukturyzacyjnego, zawarcie układu) należy interpretować w ten sposób, że oznacza ono iż, zarząd (członek zarządu) uczyni ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok NSA z 5.09.2017 r., II FSK 2065/15, LEX nr 2371375). Zgodnie z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – w skrócie pr.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, po pierwsze jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1) – w brzmieniu do 31.12.2015 r. W myśl zaś art. 21 ust. 1 pr.u. obowiązującej w czasie powstania niewypłacalności Spółki, której dalszą konsekwencją było również powstanie zaległości podatkowych objętych odpowiedzialnością Skarżącego orzeczoną w zaskarżonej decyzji – dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik jest osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 pr.u.). Zauważyć należy, że jednolicie w orzecznictwie NSA przyjmuje się i Sąd również podziela ten pogląd, iż przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Pojawiające się wątpliwości w powyższym zakresie dodatkowo rozwiał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2025 r. o sygn. akt C-278/24 (ECLI:EU:C:2025:299), w którym wskazano, iż sam fakt, że jedynym wierzycielem Spółki jest Skarb Państwa, nie zwalnia członka zarządu z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet jeżeli wniosek ten zostanie oddalony przez sąd upadłościowy. Sąd ocenia, że został zebrany odpowiedni materiał dowodowy do dokonania ustaleń w przedmiocie powstania niewypłacalności Spółki. Słusznym było przyjęcie przez organy obu instancji, że zaprzestanie płacenia przez Spółkę wymagalnych zobowiązań nastąpiło z chwilą bezskutecznego upływu terminu płatności drugiej nieuiszczonej składki z tytułu Funduszu Ubezpieczeń Zdrowotnych. Ponieważ terminem płatności składek, o których tutaj mowa (zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych – w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2013 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1442 ze zm.) – w skrócie jako: u.s.u.s., był 15 dzień miesiąca następnego po miesiącu, którego dotyczyła składka, dlatego ustalenie organów, że w przypadku Spółki terminem płatności drugiej nieuregulowanej składki za grudzień 2013 r. wypadał na 15 stycznia 2014 r. – i konsekwentnie datą powstania stanu niewypłacalności był dzień 16 stycznia 2014 r. W sytuacji niewypłacalności Spółki w kontekście obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość należy wskazać, że termin ten – wg art. 21 ust. 1 pr.u. – przypadał tak jak przyjęły organy obu instancji na 29 stycznia 2014 r. tj. dwóch tygodni od następnego dnia po upływie terminu płatności drugiej nieuregulowanej składki za grudzień 2013 r., której termin płatności przypadał jak wyżej wskazano na dzień 15 stycznia 2014 r. Co do okoliczności braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku - spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej - zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. O braku zawinienia członka zarządu można byłoby mówić, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. Sąd nie stwierdził okoliczności uniemożliwiających Stronie zrealizowanie powyższego obowiązku (zgłoszenia) we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy stan zadłużenia wynika bowiem z ustanowionego w art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2001 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Wypada zauważyć, że bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 o.p. Oczywiście członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy – według jego błędnej oceny – w swoim mniemaniu uważa on, choć bezpodstawnie, że taki obowiązek na nim z określonych względów nie spoczywa albo że uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań, względnie przywrócić jej płynność finansową na skutek spłaty części długów i uzyskania prolongaty terminów zapłaty reszty z nich, usuwając tym samym stan niewypłacalności. Jeżeli jednak członek zarządu spółki podejmuje ryzyko niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, to musi mieć świadomość odpowiedzialności z tym związanej oraz liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji, rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to wówczas i on będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową, w tym podatkową. To samo należy odnieść także do bezpodstawnego i subiektywnego przekonania członka zarządu spółki, że – z jakichkolwiek innych względów – obowiązek wnioskowania o jej upadłość na nim nie spoczywał. W ocenie Sądu na etapie badania przesłanek związanych z orzeczeniem o odpowiedzialności Strony za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki, Skarżący nie przedstawił argumentów, które świadczyłyby o braku Jego winy w tym zakresie. Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia okoliczności wyłączających winę Skarżącego. Za nietrafne należy również, zdaniem Sądu, uznać argumenty Strony związane z postanowieniem Sądu restrukturyzacyjnego (SR dla W – F. VIII Wydział gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych) z 14 października 2016 r. (sygn.. akt [...]) o zatwierdzeniu układu zawartego przez Spółkę z wierzycielami, czy też z postępowaniem w przedmiocie zmiany układu. Wskazać bowiem należy, że stosowny wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony 20 kwietnia 2016 r. – a więc na kanwie ustaleń co do niewypłacalności Spółki – był wnioskiem spóźnionym. Błędne jest przekonanie Skarżącego jakoby otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w jakikolwiek sposób uwalniało Go od odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p., sanując wcześniejsze zaniechanie wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki przez któregokolwiek z członków Jej zarządu, w sytuacji, gdy niewypłacalność Spółki powstała na długo przed złożeniem wniosku o wszczęcie przyspieszonego postępowania układowego. Ponadto Spółka nie była potem w stanie wykonać układu zawartego z wierzycielami, a postępowanie o jego zmianę ulega umorzeniu wobec braku poparcia ze strony odpowiedniej większości wierzycieli (por. w tym zakresie ogólnodostępne obwieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z dnia [...] maja 2024 r. Nr [...], poz. [...]). Stanowisko Strony w tej kwestii nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle niebudzącej wątpliwości wykładni przepisów art. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 1 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978 ze zm.) – w skrócie jako u.p.r., które to przepisy przewidują możliwość wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego zarówno wobec już niewypłacalnych dłużników, jak i takich, którzy są niewypłacalnością dopiero zagrożeni. Nie ma w związku z tym podstaw, aby z faktu otwarcia restrukturyzacji wnioskować o tym, że jej otwarcie nastąpiło we właściwym czasie, tym bardziej, że – jak stanowi przepis art. 3 ust. 1 u.p.r. – celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego – również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Znajduje to szczególny wyraz w przepisach dotyczących jednoczesnego zbiegu wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika oraz wniosku restrukturyzacyjnego, które – co do zasady – wyraźnie preferują w takiej sytuacji procedurę restrukturyzacyjną (por. zwłaszcza przepisy art. 11 oraz art. 12 ust. 1 i 2 u.p.r.). Mimo istnienia podstawy do ogłoszenia upadłości w postaci niewypłacalności, sąd restrukturyzacyjny może zatem, a nawet powinien, otworzyć restrukturyzację w każdym przypadku, gdy uzna ją za nie mniej korzystną dla ogółu wierzycieli niż upadłość dłużnika, jeśli tylko zachodzi pozytywna prognoza co do zawarcia i wykonania przyszłego układu. Za nietrafne należy również, zdaniem Sądu, uznać argumenty Strony sprowadzające się w istocie rzeczy do twierdzenia, że postępowanie w przedmiocie zmiany układu również należy kwalifikować jako postępowanie restrukturyzacyjne, do którego odnosi się art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Pozostaje to bowiem w sprzeczności z wyraźnym brzmieniem tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi również druga przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący nie podjął żadnej inicjatywy dowodowej, w tym zakresie, chociaż ciężar dowodowy, co do przesłanek egzoneracyjnych spoczywał na Stronie. Sąd nie podziela zarzutów podniesionych w skardze wraz z powołaną na ich poparcie argumentacją. Organy podatkowe obu instancji słusznie przyjęły, że należności z tytułu ubezpieczeń społecznych, które według Skarżącego, mając sporny charakter, nie mogą być traktowane jako wymagalne do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sporu sądowego z ZUS, powstają jednak z mocy prawa i istnieją, chociażby dłużnik je negował. Decyzje wydawane przez ZUS, jak w okolicznościach niniejszej sprawie, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 i 2 u.s.u.s. mają charakter deklaratoryjny i potwierdzają powstanie wskazanych w nich należności z mocy prawa oraz ich wymagalność z dniem upływu terminu ich płatności – wynikającego również z przepisów prawa. Sąd podziela stanowisko, że podnoszony przez Skarżącego fakt sporności tych należności nie ma znaczenia, jeśli chodzi o daty wymagalności tych składek i terminy ich płatności. Należy przy tym podkreślić, że organ ma prawo orzekać o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu również za zobowiązania wynikające z decyzji deklaratoryjnych wydanych również po ustaniu członkowska w zarządzie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2021 r. o sygn. akt V SA/Wa 1940/20, CBOSA). Zatem zaległości takie są brane pod uwagę przy ustaleniu daty niewypłacalności podmiotu, a w konsekwencji przy ustaleniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Warto też podkreślić, że kwestionowane przez Spółkę – jak się ostatecznie okazało całkowicie bezpodstawnie – składki należne ZUS stały się przedmiotem sporu dopiero w związku z przeprowadzoną przez pracowników tego organu kontrolą (koniec 2017 r.). Wcześniej były to należności niezadeklarowane i świadomie nieujawnione w toku Postępowania restrukturyzacyjnego, przez co z mocy prawa nie mogły być objęte układem (por. art. 166 ust. 2 u.p.r.). ZUS, wprawdzie uczestniczył w Postępowaniu restrukturyzacyjnym, ale z innymi należnościami, które znajdowały się w księgach rachunkowych Spółki. Ujawnionych dopiero po prawomocnym zatwierdzeniu układu, a następnie niezasadnie kwestionowanych należności składkowych, w księgach Spółki nie wskazano, a zatem nie były one w tym zakresie rzetelne. Zgodnie z art. 24 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco (ust. 1), przy czym księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 2). Członkowie zarządu z mocy prawa są odpowiedzialni za ich prowadzenie (por. art. 4a w związku z art. 3 pkt 6, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 czy art. 11a ustawy o rachunkowości) i nie mogą też z istotnego zaniechania w tym zakresie, wywodzić dla siebie jakichkolwiek pozytywnych skutków prawnych. Co do zarzut naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. – poprzez pominięcie wskazanych w petitum skargi okoliczności, to zarzut ten pozostaje w ścisłej korelacji z zarzutem naruszenia art. 191 w związku z art. 122 o.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy oraz zapewniły Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Materiał dowodowy został oceniony w sposób swobodny i dokonano na jego podstawie właściwych ustaleń odnośnie stanu faktycznego, których Stronie nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził w postępowaniu organów obu instancji uchybień w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego, zwłaszcza takich, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie naruszył również zasad prowadzenia postępowania dowodowego, albowiem zebrany materiał dowodowy był wystarczający i zupełny do stwierdzenia okoliczności potwierdzających istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Ponadto Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, a wobec wyznaczonych na etapie postępowań w obu instancjach terminów do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Skarżący z uprawnienia tego nie korzystał. Co do postępowania w przedmiocie zmiany układu należy wskazać, że okoliczność, iż układ był realizowany do pewnego momentu nie obala, ani informacji wskazanej w opinii nadzorcy układowego, że Spółka posiadała zaległości w ratach układowych, że z samych założeń układowych wynikało, że układ będzie trudny do wykonania w stosunku do możliwości finansowych Spółki oraz ustalenia, że wniosek o restrukturyzację został złożony zbyt późno. Otwierając postępowanie restrukturyzacyjne, a następnie zatwierdzając zawarty w nim układ, Sąd restrukturyzacyjny nie jest w stanie przewidzieć jego skuteczności. Jest to bowiem szansa dana dłużnikowi, która może nie zostać wykorzystana zarówno z przyczyn zależnych, jak i całkowicie niezależnych od dłużnika. Wobec zmieniającej się dynamicznie rzeczywistości gospodarczej, ze swej natury przecież do końca nieprzewidywalnej, w praktyce restrukturyzacyjnej często dochodzi nie tylko do trwałego częściowego niewykonania zatwierdzonego prawomocnie układu, lecz czasami w ogóle nie dochodzi nawet do rozpoczęcia jego wykonywania. Zauważyć przy tym wypada, że postanowieniem z 30 kwietnia 2024 r. Sąd Rejonowy dla W. F. we W. VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych umorzył postępowanie o zmianę układu ([...]). W kwestii wpływu epidemii COVID-19, zdaniem Sądu nie ma ona znaczenia dla sytuacji Spółki odnośnie czy to stwierdzenia daty niewypłacalności Spółki, czy też braku winny w nie zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro stan epidemii obowiązywał w Polsce od dnia 20 marca 2020 r., a niewypłacalność powstała już w 2014 r. Ponadto ewentualny wpływ na wykonanie układu pandemii Covid-19 pozostaje obojętny dla odpowiedzialności Skarżącego, skoro po pierwsze wniosek o postępowanie restrukturyzacyjne był wnioskiem spóźnionym, a nadto, jak sam Skarżący wskazuje, pandemia nie była jedyną przyczyną pogarszającej się sytuacji finansowej Spółki. Co do samych faktów zatwierdzenia układu oraz otwarcia postępowania o zmianę tego układu, to wprawdzie ustalenia i postanowienia sądu restrukturyzacyjnego, jako orzeczenia o charakterze prawo kształtującym, stanowią istotny element stanu faktycznego i są wiążące w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki. Jednak sam fakt otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego nie świadczy o spełnieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności podatkowej, a na pewno nie w sposób, w jaki jest to postrzegane w skardze. Nietrafny jest również pogląd Strony, że skoro Sąd restrukturyzacyjny, zatwierdził układ, to uznał tym samym, że brak było przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Podstawą do ogłoszenia upadłości jest bowiem niewypłacalność, a ta może zachodzić zarówno przed otwarciem restrukturyzacji, w jej toku, jak i w fazie wykonywania układu, co wynika z przepisów u.p.r. i pr.u. Sąd restrukturyzacyjny w przypadku niewypłacalnych dłużników, którzy żądają otwarcia restrukturyzacji zawsze bada czy nie sprzeciwia się temu interes wierzycieli i odmawia uwzględnienia wniosku, jeżeli skutkiem tego postępowania byłoby pokrzywdzenie wierzycieli (por. art. 8 ust. 1 u.p.r.). To samo ma miejsce na etapie zatwierdzania układu, gdy bezwzględnie negatywną ku temu przesłanką jest oczywisty brak możliwości wykonania układu, natomiast względnie (fakultatywnie) negatywną jest rażące pokrzywdzenie warunkami układu tych wierzycieli, którzy głosowali przeciw niemu i zgłosili zastrzeżenia (por. art. 165 ust. 1, 2 i 3 u.p.r.). Ważne jest przy tym domniemanie prawne z art. 165 ust. 1 zdanie drugie u.p.r., zgodnie z którym domniemywa się, że jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany, jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązań powstałych po dniu otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Warto też pamiętać o uniwersalnej i obligatoryjnej przesłance umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z art. 324 ust. 1 pkt 1 u.p.r., w myśl którego sąd umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli prowadzenie postępowania zmierzałoby do pokrzywdzenia wierzycieli. Będzie tak w szczególności, gdy w drodze układu wierzyciele zostaliby zaspokojeni w istotnie mniejszym stopniu niż w ramach upadłości. Zatem zatwierdzenie układu nie jest równoznaczne z brakiem istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości dłużnika, czy to w momencie składania wniosku restrukturyzacyjnego, jak również przed tą datą, jak i potem – w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego albo w fazie wykonywania zatwierdzonego układu, który dłużnik zawarł z wierzycielami. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się zasadny. Skarga nie zasługiwały na uwzględnienie, albowiem zarówno prowadzone postępowanie jak również wieńcząca je, a zaskarżone do tut. Sądu decyzja DIAS odpowiadają przepisom obowiązującego prawa. Materialną podstawą prawną rozstrzygnięć obu instancji był przepis art. 116 o.p., którego normy prawne przewidują warunki/przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu za zaległości podatkowe jak w rozpatrywanej sprawie spółki z o.o. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji NUS wskazano na podział owych norm jako pozytywnych – których wypełnienie jest obowiązkowe, by orzec o takiej odpowiedzialności i negatywne uwalniające od odpowiedzialności. Zdaniem Sądu zasadnym jest stanowisko DIAS o zaistnieniu norm o charakterze pozytywnym jak i braku wystąpienia przesłanek które mogłyby uwolnić Skarżącego od takiej odpowiedzialności. Zasadniczo skład orzekający podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone już wobec Skarżącego w wyroku z 14 stycznia 2025 r. o sygn. akt I SA/Wr 479/24, które to stanowisko dotyczyło orzeczonej wobec Skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. jak i stanowisko z wyroku o sygn. akt I SA/Wr 507/24 (z tej samej daty), dotyczącego orzeczonej wobec drugiego członka zarządu Spółki odpowiedzialności za zaległości tejże w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2018 r. Sąd uznał, że zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, w postaci bezskuteczności egzekucji zaległości oraz pełnienia funkcji w zarządzie Spółki, w datach upływu płatności zobowiązań Spółki, za które orzeczono odpowiedzialność nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W zakresie zaś przesłanek uwalniających od odpowiedzialności Skład orzekający wskazuje, że uznaje ustalenia organów co do niewypłacalności Spółki za właściwe. Wobec istniejących rozbieżności w orzecznictwie, czy na gruncie art. 116 o.p. i prawa upadłościowego do stwierdzenia niewypłacalności podmiotu koniecznym jest by co najmniej dwie nieopłacone należności miały dwóch różnych wierzycieli, należało zaś dodatkowo zwrócić uwagę na wyrok Trybunał Sprawiedliwości UE o sygn. akt C-278/24, w którym wskazano, iż sam fakt, że jedynym wierzycielem Spółki jest Skarb Państwa, nie zwalnia członka zarządu z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet jeżeli wniosek ten zostanie oddalony przez sąd upadłościowy. Z akt wynika również brak wskazania przez Skarżącego majątku z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Co do poruszonych przez Skarżącego okoliczności rzekomej sporności zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne to Sąd nie podziela takiego stanowiska, albowiem po pierwsze zobowiązania te powstają z mocy prawa, w datach również wynikających z przepisów prawa, na które wskazywały organy, a stosowne decyzje administracyjne i orzeczenia sądowe nie kreują takich dat. Wymagalność tychże wierzytelności nie zależy od woli Spółki i nie została określona w drodze umowy. To Spółka i Jej zarząd ponoszą odpowiedzialność za ich nieodprowadzenia w dacie wynikającej z przepisów, co zostało jedynie potwierdzone decyzjami i orzeczeniami sądowymi. To, że Spółka nie wykonała ciążącego na Niej z mocy prawa obowiązku nie oznacza, że do czasu wydania decyzji, czy też zakończenia sporu sądowego nie musiała go wykonać i obowiązek ów nie istniał. Zdaniem składu orzekającego również losy zainicjowanego w 2016 r. postępowania restrukturyzacyjnego oraz brak realizacji układów ratalnych przemawiają za stanowiskiem organów, że wniosek Spółki o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego złożony w 2016 r. był wnioskiem spóźnionym, złożonym na własne ryzyko Spółki. Nie stwierdzając wad prawnych zaskarżonej decyzji (podniesionych w skardze, jak i innych), które zobowiązywałyby Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.