I SA/Wr 870/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie uzupełnienia rozstrzygnięcia o podanie terminu do którego przedłuża się zwrot podatku oraz o sprostowanie rozstrzygnięcia w zakresie pouczenia co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A sp. z o.o. we W. kwotę 100,00 zł ( sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A sp. o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, podatnik, spółka, skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...], którym działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r., nr [...] uzupełnione i sprostowane postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. do dnia 17.03.2017 r. - w części dotyczącej sprostowania pouczenia co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia, a w pozostałym zakresie dotyczącym uzupełnienia rozstrzygnięcia o podanie terminu, do którego przedłuża się zwrot podatku utrzymał w mocy postanowienie. W dniu 8 sierpnia 2014 r. A sp. z o. o. złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 69.447,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Termin zwrotu podatku upływał w dniu 7.10.2014 r. W dniu 5 września 2014 r. A sp. z o. o. złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 180 605,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Termin zwrotu podatku upływał w dniu 30.09.2014 r. W dniu 10 października 2014 r. A sp. z o. o. złożyła do Urzędu Skarbowego W. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 218.540,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. Termin zwrotu podatku upływał w dniu 4.11.2014 r. W dniu 16 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową u A sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2014 r. oraz w dniu 20.10.2014 r. w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. Sygn. akt I SA/Wr 870/17 Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] przedłużył terminy zwrotów zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2014 r. oraz za sierpień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie odebrano osobiście w dniu 21.10.2014 r., w trakcie rozpoczęcia kontroli podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], doręczonym Spółce w dniu 22.04.2015 r., zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe wobec A sp. z o. o. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca 2014 r. do września 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminy zwrotu zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za: lipiec 2014 r., sierpień 2014 r. oraz wrzesień 2014 r. Postanowienie doręczono Spółce w dniu 15.05.2015 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniami wydanymi w trybie art. 140 O.p. kolejno wskazywał nowe terminy załatwienia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] sprostował z urzędu postanowienie z dnia [...] r., nr [...], wskazując, że w przedmiotowym postanowieniu winno być pouczenie, iż stosownie do art. 274b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa na przedmiotowe postanowienie przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej we W., które zgodnie z art. 236 § 2 ww. ustawy, wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Zażalenie należy wnieść za pośrednictwem organu, który wydał postanowienie. Ponadto uzupełnił przedmiotowe postanowienie poprzez wskazanie czasu zakończenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, tj. do dnia 17.03.2017 r. Postanowienie doręczono 20.03.2017 r. W dniu 17 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzje określające Stronie kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za lipiec 2014 r. w wysokości 0 zł, za sierpień 2014 r. w Sygn. akt I SA/Wr 870/17 wysokości 0 zł oraz za wrzesień 2014 r. w wysokości 0 zł. Przedmiotowe decyzje doręczono Spółce 5.04.2017 r. Od powyższych decyzji strona złożyła odwołania W dniu 27 marca 2017 r. na postanowienie z dnia [...] r. uzupełnione i sprostowane postanowieniem z dnia [...] r. Strona wniosła zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia, wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej sprostowania pouczenia co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia, a w pozostałym zakresie dotyczącym uzupełnienia rozstrzygnięcia o podanie terminu, do którego przedłuża się zwrot podatku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości wydanego postanowienia w sprawie przedłużenia, do czasu zakończenia postępowania podatkowego, terminów zwrotów zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz zasadności przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy. W ocenie organu, konieczność dalszej weryfikacji powziętej podczas postępowania kontrolnego wątpliwości co do zasadności zwrotu uprawniała do przedłużenia tego terminu. Przytaczając treść art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podkreślił organ, że ustawa o VAT daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia), co może nastąpić jak w sprawie niniejszej w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Odnosząc się do zarzutu Spółki wszczęcia wobec niej z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2014 r. bez określenia w postanowieniu z dnia [...] r. terminu jego zakończenia oraz błędnie informując Stronę, że na powyższe postanowienie nie przysługuje zażalenie, organ odwoławczy zauważył, że ww. postanowienie wydane w trybie art. 165 § 1 i § 2 O.p. nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Przedmiotem niniejszego Sygn. akt I SA/Wr 870/17 postępowania jest bowiem postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług - zatem w tym postępowaniu organ nie zajmuje stanowiska w ww. kwestii. Odnośnie zarzutu Spółki przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do czasu zakończenia postępowania podatkowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. bez podania daty zakończenia postępowania i błędnego pouczenia Strony, że na powyższe postanowienie nie przysługuje zażalenie, przez co zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa i jest dotknięte wadą nieważności a w konsekwencji postępowanie podatkowe prowadzone jest z naruszeniem prawa i zostało dotknięte wadą nieważności, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy, wydając postanowienie z dnia [...] r., kierował się wykładnią przepisów wówczas obowiązującą. Zauważył również, że skoro zatem sprawa określenia terminu, do którego następuje przedłużenie zwrotu różnicy podatku nie była i nie jest określona brzmieniem przepisu to trudno mówić o jego rażącym naruszeniu. Następnie organ odwoławczy, powołując treść art. 213 § 1 i 2 O.p. wskazał, że przytoczony przepis wprost daje możliwość ingerencji w treść rozstrzygnięcia decyzji lub postanowienia przez wydający je organ. Zaznaczył przy tym, że powodem wydania postanowienia z dnia [...] r. była uchwala Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 która wskazała m.in. na konieczność zawierania przez organy podatkowe w postanowieniach wydawanych w trybie art. 274b § 1 O.p. terminów, do których weryfikacja zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie prowadzona. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] r., nr [...], w którym nie określono terminu, do którego przedłuża się zwrot podatku oraz zawierające błędne pouczenie w kwestii możliwości wniesienia środka zaskarżenia w postaci zażalenia, było niekompletne w świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz wadę tą należy ocenić jako nieistotną, bowiem organ pierwszej instancji termin ten pierwotnie określił poprzez odwołanie się do procedury, w której weryfikował rozliczenie. Zauważył organ, że wskazana uchwała z dnia 24 października 2016 r. ,sygn. akt I FPS 2/16 odnosi się do brzmienia przepisu art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (oraz jego stosowania na tle art. 87 Sygn. akt I SA/Wr 870/17 ust. 2 ustawy o VAT) obowiązującego po dacie 15.08.2015 r., co związane jest z ze zmianą treści art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 poz.718 ze zm.), który wyklucza możliwości wnoszenia skarg na postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane w toku kontroli podatkowej. Do czasu wejścia w życie znowelizowanej treści powyższego przepisu obowiązywał inny, ustalony mechanizm kontroli postanowień w sprawie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku, który polegał na złożeniu w tym zakresie skargi do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. Z chwilą opublikowania ww. uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 należy zatem przyjmować wykładnię przepisów przedstawioną w treści tej uchwały. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że na wydane w toku trwającego postępowania kontrolnego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r., nr [...], przysługiwało prawo do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie organu zapisy przedmiotowej uchwały nie będą miały zatem zastosowania w rozpatrywanej sprawie, dlatego też należało uchylić postanowienie organu I instancji w części dotyczącej sprostowania pouczenia co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że nie było żadnych podstaw do wstrzymania zwrotu podatku VAT i do żądania Strony dokonania zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki, organ odwoławczy wyjaśnił, że w uzasadnieniu postanowienia wskazano, że przedłużenie terminów zwrotów podatku jest niezbędne w związku z koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2014 r. ujawniła, że podatnik w złożonych deklaracjach uwzględnił kwoty podatku należnego oraz podatku naliczonego wynikające z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego koniecznym było ustalenie charakteru czynności wykonanej przez podatnika w badanym okresie, prawidłowości zastosowanej stawki podatku od towarów i usług, ustalenie czy Sygn. akt I SA/Wr 870/17 wystawione przez podatnika faktury VAT dokumentują czynności wyszczególnione na tych fakturach i tym samym czy dokumentują rzeczywiste transakcje. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała również, że faktury VAT otrzymane od kontrahentów nie dokumentują zakupu towarów wykazanych na tych fakturach. W toku prowadzonego postępowania podatkowego w ww. zakresie organ podatkowy wystąpił do urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika oraz do Prokuratury Okręgowej w G. o informacje dotyczące przedmiotowych transakcji gospodarczych, o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Podatnika, o udostępnienie przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Spółki materiałów zgromadzonych przez nich w postępowaniach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W., działanie powyższe było zgodne z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku o VAT, gdyż niezakończenie przed wydaniem skarżonego postanowienia działań podjętych w toku kontroli podatkowej oraz wszczęcie w dniu 8 kwietnia 2015 r. postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od marca do września 2014 r., ukierunkowanych na zbadanie wątpliwości merytorycznych przesłanek zwrotu pozwalało na stwierdzenie, że zaszła uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu przesłanka, o jakiej mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie 2 ustawy o VAT ("zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania"). W związku z tym, zadaniem organu było wykazanie, że powziął wątpliwości uzasadniające wstrzymanie zwrotu podatku w badanym trybie. Z treści postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu wynika, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. dawały podstawę do wydania tegoż postanowienia. Podkreślił organ, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Taka też sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem organ dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, to znaczy, że na tamten moment nie dysponował jeszcze takimi dowodami, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku - to znaczy, że miał w tym zakresie wątpliwości. Zauważył, że gdyby organ Sygn. akt I SA/Wr 870/17 dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczną ocenę wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to nie byłoby konieczności wszczynania postępowania podatkowego. W takiej sytuacji nie musiałby dokonywać przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 1214/13). Powyższe oznacza, że organ podatkowy I instancji nie naruszył art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Powziąwszy wątpliwość co do prawidłowości zadeklarowanych kwot do zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia potwierdzającego jego zasadność. Podsumowując, organ odwoławczy nie stwierdził konieczności uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r., nr [...] uzupełnionego i sprostowanego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. do dnia 17.03.2017 r., w części dotyczącej uzupełnienia rozstrzygnięcia o podanie terminu, do którego przedłuża się zwrot ponieważ organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie działał w granicach i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Natomiast uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej sprostowania pouczenia co do zasad i trybu zaskarżenia postanowienia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W. nie odniesienie się do meritum sprawy, tj. zarzutu strony naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wydanym w postanowieniu i wniosku o jego uchylenie. Zdaniem strony organ nie zapoznał się z całym materiałem dowodowym znajdującym się w Urzędzie Skarbowym (4 segregatory), a z uzasadnienia jasno wynika, że skupił się tylko na wydanych postanowieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego W., stwierdzając (za Naczelnikiem ), że były to tylko uchybienia formalne nie mające wpływu na Sygn. akt I SA/Wr 870/17 postępowanie. W opinii skarżącej ww. postanowienia miały zdecydowany wpływ na postępowanie, bowiem uniemożliwiły podatnikowi złożenie zażalenia na nieprawidłowości w przedłużaniu postępowania. Ponadto wydano postanowienia z datą nie odpowiadającą stanowi faktycznemu tzn. nadanie na poczcie postanowień nie odpowiada dacie ich wydania. W ocenie skarżącej, przedmiotowe postanowienia uniemożliwiły złożenie zażalenia na niewłaściwy tryb postępowania, ponieważ organ kontroli powinien się odnieść do każdego okresu (wynikającego z deklaracji VAT) oddzielnie, podobnie jak do każdej transakcji. Zdaniem strony organy kontrolne uniemożliwiły podatnikowi ingerencję i wszystkie czynności zostały przeprowadzone z naruszeniem przepisów. Skarżąca zauważyła, że urząd bierze wybiórczo materiały do analizy i w związku z powyższym dołącza do skargi protokół kontroli i złożone przez siebie zastrzeżenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Sygn. akt I SA/Wr 870/17 Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż narusza ono prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu jest jednak nie tyle zasadność wydania zaskarżonego postanowienia w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, lecz prawidłowość tego rozstrzygnięcia pod względem formalnym w związku z dokonanym z urzędu jego uzupełnieniem oraz sprostowaniem w drodze postanowienia organu podatkowego z dnia [...] r. Zdaniem skarżącej postanowienie było wadliwe pod względem formalnym gdyż w osnowie nie zawierało poprawnie określonego terminu zwrotu podatku. Organ prezentował w tej kwestii stanowisko przeciwne. Aby dojść do zasadniczego zagadnienia należy wpierw wyjaśnić, że uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Zgodnie z jego treścią, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy przy tym zwrócić uwagę na użycie sformułowania "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Nawiązując zaś do kwestii formy działania organu wskazać należy na przepis art. 274b O.p. Zgodnie z jego treścią (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia), jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). W świetle powoływanej przez strony postępowania uchwały NSA oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (czynności sprawdzających lub Sygn. akt I SA/Wr 870/17 postępowania podatkowego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p. (por. też wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15, wyrok NSA z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1748/15, wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc te uwagi natury ogólnej do treści zaskarżonego postanowienia, to zdaniem sądu zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu. Uchwała ta zawiera rozważania w zakresie prawidłowości postępowania w razie konieczności przedłużenia zwrotu VAT, stanowiąc niezbędne tło dla podjętego rozstrzygnięcia. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie podkreślił również, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane, jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). W ocenie Sygn. akt I SA/Wr 870/17 NSA, powyższe konstatacje mają wyraźne umocowanie w orzecznictwie TSUE, które narzuca pewne dozwolone, ale niewypaczające sensu systemu VAT, reguły postępowania w tym zakresie, dobitnie akcentując aktywną rolę sądu krajowego przy ocenie praktyk organów na tle wymogu zachowania terminu "rozsądnego". Ten element wymusza więc także wskazane wyżej podejście do sposobu wydawania i kontrolowania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku przewidzianego w przepisach o VAT. Właśnie taka sytuacja, jaka zaistniała w sprawie, tzn. brak wskazania daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, została wyraźnie zanegowana w treści powołanej wyżej uchwały NSA. W wyroku NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2099/15, odwołującym się również do powoływanej uchwały NSA, Sąd ten wskazywał, że "ponieważ zwrot różnicy podatku powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli powinno wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony". Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podziela poglądy wyrażone w powołanej wyżej uchwale oraz w jej uzasadnieniu. Uchwała ta posiada tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. i sąd nie znajduje uzasadnionych podstaw do przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do ponownego rozstrzygnięcia przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 2 powołanej wyżej ustawy). Oznacza to, że sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany jest interpretowany przepis są związane uchwałą co powoduje, że bez zgłoszenia wniosku o podjęcie uchwały przełamującej, nie mogą wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez NSA (por. wyrok z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1568/11). Odnosząc przytoczone powyżej tezy z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli należy stwierdzić, że postanowienie organu podatkowego z [...] r. zawierające oznaczenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia postępowania podatkowego", nie czyniło zadość wskazaniom zawartym w omawianej uchwale gdyż - w świetle przytoczonych wyżej argumentów - nie wskazywało zamkniętego terminu do zwrotu podatku. Sygn. akt I SA/Wr 870/17 W ocenie Sądu wada ta nie mogła być jednak usunięta w drodze uzupełnienia rozstrzygnięcia na podstawie art. 213 O.p. W myśl wspomnianego przepisu strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienia w tym zakresie może dokonać również organ z urzędu (art. 213 § 2 O.p.). Uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji (art. 213 § 3 Op.). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4 O.p.). Natomiast odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 O.p.). Dodatkowo do postanowień tych przepis art. 213 § 4 O.p. stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 219 O.p. przepis art. 213 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że art. 213 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji/postanowień polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji/postanowienia wydano decyzję/postanowienie w istocie częściową, chociaż, w ocenie organu ją wydającego, miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (zob. wyrok WSA w Warszawie z 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 708/03, LEX nr 147331). Omawiana regulacja dotyczy zatem wyłącznie usuwania wad nieistotnych (a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji/postanowienia). Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. Podkreślenia wymaga, że ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji/postanowienia, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym (zob. wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1199/14, LEX nr 1550366). Wady orzeczeń administracyjnych dzieli się bowiem na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie Sygn. akt I SA/Wr 870/17 środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcia wad nieistotnych dokonuje się natomiast w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). W art. 213 § 1 w związku z art. 219 O.p. ustawodawca określił zakres uzupełnienia decyzji, wskazując wprost jakie elementy decyzji/postanowienia mogą być uzupełnione. Jest to katalog zamknięty i obejmuje następujące elementy decyzji/postanowienia: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym/zażaleniowym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p./art. 217 § 1 pkt6 0.p" 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego (dotyczy wyłącznie decyzji) lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p./art. 217 § 1 pkt6 0.p. Tylko te elementy decyzji/postanowienia mogą być przedmiotem uzupełnienia, nie może ono zatem dotyczyć innych elementów wymienionych w art. 210/art. 217 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2013 r., sygn. I SA/GI 1198/12, LEx nr 1405208; wyrok WSA w Lublinie z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 986/16, LEX nr 2290796). Rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące koniczności przedłużenia terminu zwrotu VAT według dat stanowią konsekwencję zaprezentowanego przez NSA poglądu, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje zawsze w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p. Zakreślenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasad prawidłowej praktyki formułowania sentencji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organy podatkowe jest niezbędne dla stosowania samej sentencji uchwały. Należy bowiem zauważyć, że z sentencji omawianej uchwały wynika, że niezależnie od trybu, w jakim dokonywana jest weryfikacja rozliczenia podatnika, podstawą prawną postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zawsze art. 274b w związku z art. 277 O.p., znajdujący się w Dziale V Ordynacji podatkowej "Czynności sprawdzające". Czynności sprawdzające są szczególną procedurą podatkową, a ich specyfika odznacza się m.in. w braku ram czasowych Sygn. akt I SA/Wr 870/17 wyznaczonych dla działań podejmowanych przez organy podatkowe. W tym kontekście przedłużenie terminu według dat, jak wynika z uzasadnienia uchwały, staje zasadniczym elementem rozstrzygnięcia, pozwalającym na efektywną kontrolę sądową wydanego postanowienia. W przypadku braku oznaczenia daty, do której przedłużenie zwrotu VAT będzie miało miejsce, podatnik pozbawiony zostaje podstawowej wiedzy z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Nie wie bowiem, jak długo - wbrew zasadzie neutralności - zobowiązany będzie ponosić ciężar opodatkowania. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu organ, wydając postanowienie o uzupełnieniu w istocie dokonał zmiany wadliwego rozstrzygnięcia. Zmierzał bowiem do zastąpienia pierwotnego błędnego oznaczenia terminu jako otwartego "do czasu zakończenia postępowania podatkowego", zamkniętym wskazaniem konkretnej daty. Tak daleko idąca ingerencja w treść rozstrzygnięcia zmierza w istocie do uniknięcia wyeliminowania wadliwego rozstrzygnięcia w toku postępowania instancyjnego. Narusza więc w istoty sposób prawa podatnika, któremu wstrzymano zwrot podatku VAT. Zatem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie utrzymało w mocy postanowienie wadliwie oznaczające przedłużony termin do zwrotu podatku, a wadliwość ta nie mogła być usunięta w drodze zastosowania art. 213 O.p. Tożsame stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, zostało również zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 605/17 oraz sygn. akt I SA/Wr 606/17. Również za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu o braku możliwości zaskarżenia postanowienia z dnia [...] r. w drodze zażalenia. W powołanej uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274 b w Sygn. akt I SA/Wr 870/17 związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uchwale na dwie istotne kwestie. Po pierwsze na to, że dokonane przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku podlega kontroli sądu administracyjnego nie tylko wtedy, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach czynności sprawdzających, ale także wtedy, gdy jest dokonywana w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego). Po drugie zaś, że takie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku dokonywane w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, które jest zaskarżalne zażaleniem. Chociaż zagadnienie przedstawione poszerzonemu składowi NSA dotyczyło zasadniczo kwestii możliwości zaskarżenia do sądu rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdy weryfikacja rozliczenia jest dokonywana w ramach innego postępowania niż czynności sprawdzające, to NSA uznał, że dla prawidłowego i jasnego udzielenia odpowiedzi na postawione mu pytanie konieczne jest, jako ściśle wiążące się z kwestią zasadniczą, jednoczesne wskazanie formy, w jakiej to przedłużenie następuje (postanowienie) i że jest to postanowienie zaskarżalne zażaleniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny jest tą uchwałą związany. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia fakt, że postanowienie z dnia [...] r. zostało wydane przed opublikowaniem tej uchwały. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie uznał, że na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wydane w ramach postępowania podatkowego zażalenie nie przysługuje. Ponadto zauważyć należy, że prawidłowe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. w sytuacji częściowego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji (gdy częściowe uchylenie jest możliwe) powinno polegać na dokładnym wskazaniu, w jakiej części decyzja zostaje uchylona i następnie na merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy lub umorzeniu postępowania w tej części oraz na jednoczesnym zadecydowaniu o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej, nieuchylonej części, części. W rozpoznanej Sygn. akt I SA/Wr 870/17 sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w osnowie postanowienia uchylając postanowienie organu pierwszej instancji w części, pozostawił część uchyloną poza swoim rozstrzygnięciem. Działanie takie należy uznać za niedopuszczalne oraz sprzeczne z przytoczonym wyżej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. W ponownym postępowaniu organ winien rozpatrzyć zażalenie strony i ocenić prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji z uwzględnieniem wskazań co do możliwości istotnej zmiany rozstrzygnięcia w trybie art 213 O.p. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 - § 4 p.p.s.a. Zasądzone koszty obejmują uiszczony wpis w kwocie 100,00 zł.