I SA/Wr 988/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J.G. na rzecz skarżącej A kwotę 2.661 zł (słownie: dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A, poprzednio B (dalej: strona, spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia ww. podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 r. w kwocie 47.062,00 zł. Z akt sprawy wynika, że pismem z 12 października 2011 r. strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 6.091,23 zł oraz o zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r., w którym zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli o wartość urządzeń służących do redukcji i pomiaru gazu oraz do rozdzielania energii elektrycznej (transformatory, rozdzielnie, przekształtniki prądu), które są zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) i w budynkach stacji redukcyjno-pomiarowych. Według podatnika ww. przedmioty opodatkowania zadeklarowane do opodatkowania w złożonej uprzednio deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej: u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wójt Gminy Z. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Organ uznał, że sieć gazowa wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami redukcyjno – pomiarowymi gazu jest obiektem liniowym, który zgodnie z art. 3 pkt 3 i pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. ) zaliczany jest do budowli. Sieć gazowa, składająca się m. in. ze stacji redukcyjno – pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w niej urządzeniami) stanowi całość techniczno – użytkową, zapewniającą dostarczanie odbiorcom gazu. W związku z powyższym wskazane urządzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej wartości. Spółka bezzasadnie obniżyła wartość budowli o wartość urządzeń technicznych stacji redukcyjno – pomiarowych gazu, jak i stacji transformatorowych. Wartość budowli została przyjęta z wcześniejszych deklaracji złożonych przez Spółkę na rok 2011. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ przywołał art. 2 ust.1 u.p.o.l, art. 3 ust. 1 lit. b i art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego oraz definicje sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej oraz stacji pomiarowej, zawarte w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055). W ocenie organu, skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma całość techniczno – użytkową. Trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te razem z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliwa gazowych. Całość ta razem stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Należy w ocenie organu przyjąć, że gazociąg czyli rurociąg wraz z wyposażeniem, na które składają się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowiący całość techniczno – użytkową stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Bez znaczenia jest, że urządzenia te zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynków) bądź na fundamentach, posiadające obudowę kontenerową. Obudowa nie może być inaczej traktowana niż jako budowla. Urządzenia techniczne, tworzące stację redukcyjno – pomiarową gazu w istocie stanowią całość techniczno –użytkową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 1 i art. 3 pkt 1 lit. b) i pkt 6 ustawy Prawo budowlane przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, - art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekt liniowy (gazociąg) stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń tych stacji, mimo iż nie spełniają one definicji obiektu liniowego (gazociągu). Ponadto wywiedziono zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej jako O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 124 O.p. czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz reguły prawidłowego uzasadniania przez organ podatkowy przesłanek poprzez interpretację istniejących wątpliwości wyłącznie na niekorzyść podatnika, art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego, art. 124 O.p. poprzez uznanie sprawy za bezsporną, mimo toczącego się postępowania podatkowego, art. 187 w związku z art. 197 O.p. poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego i samowolne rozstrzyganie przez organ podatkowy o kwestiach technicznych, co do których bez wątpienia nie posiada wiedzy specjalistycznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13 oddalił skargę uznając skargę za nieuzasadnioną. W opinii Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni, po czym właściwie zastosował do stanu faktycznego sprawy, art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 3 (także art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3a) ustawy Prawo budowlane. W ocenie WSA o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Według WSA wymienione przez skarżącą urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto Sąd za niezasługujące na uwzględnienie uznał zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 197 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt. II FSK 565/14 uwzględnił skargę kasacyjną strony i uchylił wyrok WSA we Wrocławiu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że WSA błędnie uznał otwarty charakter definicji pojęcia "budowla", zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem NSA sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy jest całkowicie nieuprawnione. Dalej NSA wskazał, że skoro o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować ma ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, to niezbędne jest prawidłowe uzasadnienie tej oceny, czego w sprawie nie dokonano. Zalecił NSA uwzględnienie przy tym stanowiska prezentowanego w dotychczasowej linii orzeczniczej NSA w sprawach dotyczących np. kwalifikacji transformatorów (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08; z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08; z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; wyrok w sprawie II FSK 804/12 z dnia 26.02.2014 r. publik. CBOSA ). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Podkreślić należy, że sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania, zarówno przez WSA we Wrocławiu, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt. II FSK 565/14, uchylił zapadły w niniejszej sprawie wyrok Sądu I instancji z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/13, którym oddalono skargę strony. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm, dalej: p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny – rozpoznając ponownie skargę po uchyleniu poprzedniego wyroku – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Dodać należy, że związanie dokonaną przez NSA wykładnią ma szeroki zasięg. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Sąd, któremu sprawa została przekazana, może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W szczególności wówczas, gdy stan faktyczny danej sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd, w składzie orzekającym badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany jest zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA. Spór w sprawie dotyczy zagadnienia, czy należy uznać za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno - pomiarowych gazu, które są zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) i budynkach stacji redukcyjno - pomiarowych. Należy w tym miejscu powtórzyć za NSA, że definicja pojęcia "budowla" zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie ma charakteru otwartego. Nie można bowiem zaaprobować takiego sposobu wykładni tych przepisów, który polega na odwoływaniu się do definicji zawartych w innych, szczególnych ustawach (Prawo geodezyjne i kartograficzne, Prawo energetyczne) i na ustalaniu desygnatu pojęcia "budowla" poprzez te definicje. Kwalifikację przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości należy bowiem oprzeć przede wszystkim na przepisach ustawy, a jedynie pomocniczo na Prawie budowlanym. Jak wskazał bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 - odwołanie się w ustawie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1673/13; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako CBOSA). Zgodnie z 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprzez obiekt budowlany w rozumieniu Prawa budowlanego należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami. W art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego określono natomiast definicję budowli, przez którą rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak zauważył Trybunał w ww. wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, definicja budowli określona w Prawie budowlanym ma charakter definicji zakresowej cząstkowej. Oznacza to, że w celu uznania danego obiektu za budowlę musi spełniać on dwa warunki: warunek wystarczający bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami są wszelkie obiekty wskazane enumeratywnie w tej definicji, oraz warunek konieczny bycia budowlą, zgodnie z którym budowlami nie są obiekty zakwalifikowane jako budynki lub obiekty małej architektury. Zaznaczyć należy, że definicja ta nie określa statusu obiektów innych, niż wskazane expressis verbis w sformułowaniu warunku wystarczającego i koniecznego. W rezultacie uznanie danego obiektu za budowlę, jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści, wymaga zastosowania analogii z ustawy. W konsekwencji, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, aby "...ustalić (...), czy dany obiekt powinien, czy też nie powinien zostać uznany za budowlę, konieczne okazuje się wykazanie, że posiadane przez niego cechy są (argumentum a simili), bądź też nie są (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżone do cech posiadanych przez obiekty pełniące rolę wzorców (...)". Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Opodatkowanie rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Będące przedmiotem sporu obiekty Spółki nie zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec tego mogą być przedmiotem opodatkowania jedynie w sytuacji, gdy wykazane zostanie podobieństwo do którejś z budowli bezpośrednio ujętych w tym przepisie. Analiza tego unormowania musi jednak doprowadzić do wniosku, że urządzenia nie charakteryzują się cechami zbliżonymi do budowli. Jak stwierdził NSA, z czym Sąd obecnie orzekający się zgadza, sporny co do oceny prawnopodatkowej w sprawie przedmiot jest tak różny od przedmiotów, przykładowo wprawdzie, ale i dosłownie wymienionych w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, że zaliczenie go do urządzeń budowlanych, czy składnika sieci technicznej, o których mowa w niedefiniującym tego pojęcia i konkludentnie odwołującym się w tym zakresie do definicji Prawa budowlanego art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy, w świetle zasady ustawowej określoności przedmiotu opodatkowania jest całkowicie nieuprawnione. Ponadto należy podkreślić, że budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2841/12, publik.: CBOSA). Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany od określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/12, publik.: CBOSA). Jak zaznaczył NSA o zasadności opodatkowania przedmiotowych urządzeń podatkiem od nieruchomości decydować winna ocena, czy wraz z siecią gazową stanowią całość techniczno-użytkową, co oznacza, że nie można, tak jak uczyniły to w sprawie organy podatkowe, poprzestać wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. W niniejszej sprawie, ze stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji nie wynika, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu wyżej cytowanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych. W tym zakresie podzielić należy ocenę zawartą w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1096/13 z dnia 5 maja 2015 r. (publik.: CBOSA), dotyczące analogicznego stanu faktycznego. Dokonując powyższej oceny organy podatkowe winny także uwzględnić stanowisko prezentowane w dotychczasowej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących np. kwalifikacji transformatorów (por. wyroki NSA z dnia 7 października 2009 r., w sprawie II FSK 635/08; z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08; z dnia 20 kwietnia 2010 r., w sprawie II FSK 2112/08 oraz z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; wyrok w sprawie II FSK 804/12 z dnia 26.02.2014 r. publik. CBOSA ). W świetle stwierdzonych uchybień dotyczących błędnej wykładni art. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego (w tym art. 122, 187 § 1 O.p.), co skutkowało wadliwym uzasadnieniem decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), Sąd nie przesądzając o charakterze podatkowym spornych urządzeń, uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić poczynioną przez Sąd wykładnię, jak również naprawić wady decyzji zgodnie z poczynionymi zaleceniami, z wykorzystaniem wszelkich niezbędnych środków dowodowych. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a oraz art. 200 p.p.s.a. WSA orzekł jak w sentencji.