I SA/Wr 993/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2011 w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi K. L. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego K. L. kwotę 200,00 (dwieście) złotych tytułem zwrotu opłaty sądowej. Przedmiotem skargi K. Ł. (zwanego dalej Skarżącym, podatnikiem lub stroną), jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. znak [...] dotycząca przepisów ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawa u.p.d.o.f.) w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Interpretacja wydana została na wniosek Skarżącego złożony organowi 21 stycznia 2011 r. Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Skarżący wraz z żoną nabył dnia 25 czerwca 2008 r. na zasadzie wspólności ustawowej lokal mieszkalny, który to lokal dnia 29 grudnia 2010 r. małżonkowie sprzedali. W okresie od 5 lutego 2008 r. do dnia 1 kwietnia 2010 r. w przedmiotowym lokalu zameldowana była żona Skarżącego, natomiast Skarżący był zameldowany od dnia 14 października 2010 r. do dnia 29 grudnia 2010 r. W dniu 5 stycznia 2011 r. małżonkowie zawiadomili Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. o odpłatnym zbyciu lokalu i jednocześnie oświadczyli, że są uprawnieni do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, tj. zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r. W związku z powyższym Skarżący zwrócił się z pytaniem, czy ma prawo skorzystać z ulgi meldunkowej w podatku dochodowym? Przedstawiając własne stanowisko Skarżący wskazał, że jest uprawniony do skorzystania z ulgi, powołał się przy tym na art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 949/09, z których wynika, że ulga meldunkowa przysługuje obojgu małżonkom. Skarżący podniósł, że jeżeli art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to uwzględniając okoliczność, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych – obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Tylko wtedy zostanie wypełniona dyspozycja powyższego przepisu i zwolnienie będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W interpretacji organ powołał się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316) i wskazał, że z uwagi, iż przedmiotowy lokal nabyty został w 2008 r. w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r. Przytoczył organ przepis art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy u.p.d.o.f. i stwierdził, że zwolnienie od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ma zastosowanie, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) – d) art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i złoży w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy. W myśl art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie ma zastosowanie do obojga małżonków, co oznacza, że w razie zbycia lokalu stanowiącego współwłasność małżeńską, każdy z małżonków jako odrębny podatnik uzyska dochód w wysokości połowy wartości prawa, a zatem kwestię zastosowania zwolnienia należy rozpatrywać odrębnie do każdego z małżonków. Organ wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny w wykładni gramatycznej i wyraźnie stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Tym samym zdaniem organu zwolnienie ma zastosowanie do podatników, a nie do podatnika i jego małżonka. Dlatego, aby oboje małżonkowie mogli skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, każdy z nich musi spełnić warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Odmienne stanowisko naruszałoby według organu konstytucyjną zasadę równości i pozwalałoby korzystać z ulgi osobom, które nie spełniają warunków. W niniejszej sprawie warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania został spełniony tylko przez małżonkę wnioskodawcy i tylko ona ma prawo do ulgi. Organ zaznaczył, iż wskazany przez zainteresowanego wyrok nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Jego zdaniem teza badanego rozstrzygnięcia nie ma bowiem zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu 13 kwietnia 2011 r. Pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu do organu 22 kwietnia 2011 r.) Skarżący wystąpił do organu w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa polegające na błędnej wykładni uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. (doręczone Skarżącemu 24 maja 2011 r.) nr [...] organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na interpretację indywidualną. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem skarżącego interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art. 21 ust. 22 ustawy jest zbędny. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 1994 r. (sygn. SA/Po 692/94) strona stwierdziła, że z założenia językowej racjonalności ustawodawcy wyprowadzić można regułę, iż każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania, odwołując się w tym przedmiocie także do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r. (sygn. W 19/94). Powołując wyroki sądów administracyjnych (w tym z dnia 20 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1916/08, z dnia 19 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/GI 660/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1068/07), podniosła strona, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji podatkowych powinien uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w tym m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 marca 2010 r. sygn. akt i SA/Gl 660/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akr I SA/Gd 540/09, wyrok z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1068/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 345/11 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i argumenty z jej uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przewidziana przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. ulga podatkowa (tzw. ulga meldunkowa), w związku z art. 21 ust. 22 tej ustawy, odnosi się do przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość uzyskanego przez oboje małżonków, w sytuacji gdy tylko jeden z małżonków był zameldowany w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr. 217, poz. 1588) wprowadzono zmianę zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ustawy zmieniającej, do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od stycznia 2007 r. mają zastosowanie przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w wymienionym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust 21 i 22. W ustępie 21 art. 21 u.p.d.o.f został wprowadzony wymóg złożenia w terminie 14 dni od dokonanego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. Stosownie do przepisu art. 21 ust 22 u.p.d.o.f. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Wskazane zasady opodatkowania przychodu zostały zmienione ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr. 209 poz. 1316). Z dniem 1 stycznia 2009 r. został uchylony przepis art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i 22 u.p.d.o.f z tym, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji skarżący nabył wraz z małżonką własność lokalu mieszkalnego w dniu 25 czerwca 2008 r. A zatem opodatkowanie przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, spółdzielczego prawa własnościowego do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie. Według art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie z kolei do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a – d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.). W myśl natomiast art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z powołanych przepisów wynika, że generalną zasadą jest, że przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dokonany przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu, chyba że zastosowanie znajdzie przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 126 zwolnienie. Dla skorzystania ze zwolnienia niezbędne jest jednak spełnienie przez podatnika ustawowych warunków w postaci zameldowania podatnika na pobyt stały w budynku lub lokalu, który jest przedmiotem zbycia przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. A ponadto podatnik musi spełnić obowiązek złożenia w terminie 14 dni od dnia zbycia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi w urzędzie skarbowym. Przy czym w przypadku małżonków pamiętać należy o przepisie art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., w myśl którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego w niniejszej sprawie właśnie ten ostatni przepis zdaniem Sądu ma kluczowe znaczenie. Na gruncie bowiem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, małżonkowie co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów; zgodnie z art. 6 ust 1 u.p.d.o.f. podatnikiem jest każdy z małżonków osiągający dochód. Oznacza to, że odrębnie dla każdego z małżonków ustalana jest podstawa opodatkowania, w tym prawo do odliczeń i zwolnień. Wobec wskazanego unormowania, przy braku zastrzeżenia zawartego w ust. 22 art. 21 u.p.d.o.f., rzeczywiście, tak jak twierdzi Minister Finansów przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania, jako składnika majątku wspólnego, stanowiłby podstawę opodatkowania u każdego z małżonków stosownie do udziału w majątku wspólnym, a wobec odrębnej podmiotowości podatkowej każdego z małżonków uzasadniony byłby pogląd, że każdy z małżonków, by uzyskać zwolnienie podatkowe musiałby spełnić warunki ustawowe zwolnienia tj. zameldowanie przez wskazany okres i złożenie ustawowego oświadczenia. Jednakże jak już powiedziano, rozpatrując warunki zwolnienia od podatku przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez małżonków nie można pominąć zastrzeżenia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f., który stanowi, że zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126, u.p.d.o.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. A zatem prawidłowe zdaniem Sądu jest stanowisko prezentowane przez Skarżącego, że w sytuacji, kiedy warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wówczas bowiem zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków, a nie jak chce tego organ podatkowy odrębnie w stosunku do połowy dochodu uzyskanego przez każdego z nich. Zdaniem Sądu, Minister Finansów w sposób nieprawidłowy przeprowadził wykładnię przepisów, a przede wszystkim powołując art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. pominął zwrot "łącznie". A niedopuszczalne jest takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne" (J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 401). Skoro art. 21 ust. 22 u.p.d.o.f. stanowi, że ww. zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu - uwzględniając okoliczność, że analizowane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc dotyczy przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych – obejmuje ono całość przychodów ze zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w przypadku spełnienia warunków zwolnienia przez co najmniej jednego z małżonków. Zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2010 r. sygn. akt II FSK 949/09, z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1876/09, z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1732/09, z dnia 12 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2139/09). Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku strony, Minister Finansów jest zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie wykładni prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania uchylonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku. O kosztach sądowych Sąd postanowił w pkt III sentencji wyroku w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.