III SA/Wr 438/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankowska-Szostak Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia NSA Anna Moskała Protokolant Katarzyna Kiermacka po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Zarządu Województwa D. z dnia [...] czerwca 2018 nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki z tytułu zwrotu środków dofinansowania I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Zarządu Województwa D. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi J. W. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Zarządu Województwa D. (dalej także: ZWD, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymująca w mocy decyzję D. Instytucji Pośredniczącej (dalej: DIP, organ I instancji) z dnia [...], nr [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako Wiceprezesa Zarządu za zaległości spółki A (obecnie B) wynikające z ostatecznych decyzji z dnia [...] oraz z dnia [...] określających kwoty przypadających do zwrotu środków dofinansowania w kwocie 563.394,30 zł dla projektu nr [...], pt. ‘’[...] ([...]) w A" (dalej: Projekt), realizowanego w ramach Działania 1.1. Z akt sprawy wynika, że DIP w dniu 22 maja 2009 r. zawarła ze spółką A – Beneficjentem, umowę o dofinasowanie projektu [...] pn "[...]" realizowaną w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa D. na lata 2007-2013 Działanie 1.1 Schemat 1.1.A2. W związku ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa A, na mocy aneksu do umowy o dofinasowanie z dnia 13 stycznia 2011 r. status Beneficjenta uzyskała A. Po podpisaniu umowy Beneficjent rozpoczął realizację projektu, jednakże nie zrealizował umowy w terminie, czym naruszył procedury obowiązujące w związku z otrzymanym dofinansowaniem. DIP r. w stosunku do Beneficjenta wydał dwie decyzje określające kwoty do zwrotu: 1) w dniu [...] nr [...] określająca kwotę do zwrotu w wysokości 244.319,78 zł; 2) w dniu [...] nr [...] określająca kwotę do zwrotu w wysokości 73.649,92 zł - wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Decyzje zostały doręczone na podstawie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) odpowiednio w dniu 20 lutego 2013 r. i 6 marca 2013 r. Beneficjent nie odwołał się od decyzji i stały się one ostateczne: pierwsza w dniu 6 marca 2013 r. i druga w dniu 20 marca 2013 r. Termin płatności należności wynikających z decyzji upływał w przypadku decyzji z [...] – w dniu 6 marca 2013 r., a decyzji z dnia [...] – w dniu 20 marca 2013 r. Beneficjent należności w ww. terminach nie uiścił. DIP wystawił tytuły wykonawcze i skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: NUS, organ egzekucyjny) wnioski o wszczęcie egzekucji (w dniach 11 kwietnia 2013 r. i 25 kwietnia 2013 r.). Postępowanie egzekucyjne wobec Beneficjenta było prowadzone w latach 2013-2017, w trakcie postępowania dokonano zajęcia rachunków bankowych, nie doszło jednak do zaspokojenia wierzyciela. Postanowieniem z dnia [...] NUS umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. DIP 4 maja 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Beneficjenta jako osób trzecich. Zawiadomieniem z dnia 4 maja 2017 r., doręczonym 24 maja 2017 r. powiadomił DIP o wszczęciu postępowania członków zarządu A w latach 2009 -2014, tj. J. C. – byłego prezesa spółki oraz skarżącego – byłego wiceprezesa. Postępowanie w stosunku do J. C. zostało umorzone decyzją z dnia [...], z uwagi na Jego śmierć ([...]) Natomiast w stosunku do skarżącego DIP wydał decyzję z dnia [...] orzekającą o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej na podstawie przepisów art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i w zw. z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, dalej: ufp) oraz art. 211 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 249, poz.2104 ze zm., dalej: ufp z 2005 r.), art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z nr 157 poz. 1241, dalej: ustawa wprowadzająca ufp), art. 104 k.p.a. w zw. z art. 16 ustawy z dnia7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, art. 27 ust. 1 pkt 6a i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1376 ze zm., dalej: uzppr) oraz § 3 ust. 1 lit. h i § 14 ust. 2 Porozumienia z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie powierzenia części zadań w ramach Priorytetu 1 "Wzrost konkurencyjności d. przedsiębiorstw" oraz Priorytetu 5 "Regionalna infrastruktura energetyczna przyjazna środowisku" Regionalnego programu Operacyjnego dla Województwa D. na lata 2007-20013 przez Zarząd Województwa D.- D. Instytucji Pośredniczącej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że wystąpiły przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za nieuregulowane należności wynikające z decyzji wydanych wobec Beneficjenta. Ustalono, że w okresie w którym upływał termin płatności należności (6 marca 2013 r. i 20 marca 2013 r.), skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Z dokumentów (akt notarialny) wynika, że skarżący został powołany do zarządu spółki [...], co ujawniono w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) 26 lutego 2010 r., natomiast zmiana w zarządzie – odwołanie skarżącego z funkcji wiceprezesa nastąpiło zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia z dnia 26 listopada 2014 r., co ujawniono w KRS-ie 4 marca 2015 r. Według DIP spełniona została również przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki. W ocenie DIP zbadane okoliczności nie wykazały braku po stronie skarżącego winy w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wniosku o otwarcie postępowania układowego. Wskazał DIP, że sytuacja finansowa spółki wynikająca z ksiąg rachunkowych była trudna, nawet biorąc pod uwagę fakt, że w 2015 r. kapitał zakładowy spółki został podwyższony do 22.500.000,00 zł ze 100.000 zł. W stosunku do spółki w latach 2014-2016 było składanych kilka wniosków o ogłoszenie upadłości, ale żaden przez członków zarządu. Upadłość spółki nie została ogłoszona z uwagi na cofnięcie wniosku. Spółka nie uregulowała należności wynikających z wydanych przez DIP decyzji. Skarżący nie wskazał również majątku pozwalającego na zaspokojenie należności. Odwołując się od powyższej decyzji strona wskazała, że organ I instancji bezpodstawnie orzekł o jego odpowiedzialności, ponieważ decyzja została doręczona w dniu 16 stycznia 2018 r., a zobowiązanie przedawniło się 31 grudnia 2017 r. Ponadto zarzucił skarżący, że przestał być członkiem zarządu spółki przed upływem terminu płatności należności wynikających z decyzji DIP wobec spółki, przedłożył skarżący rezygnację złożoną w dniu 1 lutego 2013 r. na ręce prezesa zarządu J. C. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie DIP. Organ odwoławczy, powołując się na zawarte w podstawie prawnej decyzji przepisy, wyjaśnił przesłanki i charakter odpowiedzialności osób trzecich i stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki procesowe do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za należności Beneficjenta. Dalej organ II instancji wskazał, że w toku postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki) organ ma obowiązek wykazać: istnienie zaległości, okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec dłużnika głównego. Obowiązek wykazania przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) tej odpowiedzialności spoczywa natomiast na członku zarządu, który w tym celu zobligowany jest do podania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło bez jego winy, a także do ujawnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki. W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości istnienie "zaległości" spółki z tytułu decyzji wydanych przez DIP w 2013 r., ponieważ w dniu wydania wobec strony decyzji termin przedawnienia obowiązku zwrotu jeszcze nie minął. Wskazał organ II instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki, wbrew argumentacji strony, nie rozpoczyna się z chwilą przekazania środków Beneficjentowi na realizację projektu, ale znaczenie ma upływ terminu płatności należności z tytułu zwrotu środków dofinansowania na rzecz właściwej instytucji, który to termin związany jest z wydaniem przez DIP decyzji.. Powołał organ przepisy O.p., do których stosowania odsyłają przepisy ufp. Zdaniem ZWD moment powstania zaległości, o której mowa w art. 51 § 1 w zw. z art. 70 i 118 O.p. wiązać należy z upływem 14 dniowego terminu wskazanego w ufp z 2005 i 2009 r. na uregulowanie należności w związku z wydaniem i doręczeniem Beneficjentowi decyzji w przedmiocie zwrotu. Wyjaśnił ZWD, że odnośnie wydanej wobec Beneficjenta decyzji z dnia [...] zastosowanie znajdą przepisy ufp z 2005 r. i dodany z dniem 29 grudnia 2006 r. przepis art. 211 ust. 1 pkt 2 i 4, który odsyła w zakresie nieuregulowanym do przepisów działu III Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 57 O.p. A zatem w zakresie instytucji przedawnienia roszczenia z ww. decyzji odpowiednie zastosowanie znajdzie art. 70 § 1 O.p. Mając na uwadze, że termin płatności z decyzji upływał z dniem 6 marca 2013 r. (decyzja został doręczona 20 lutego 2013 r., a termin płatności wynosi 14 dni), to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia należności do zwrotu upływał 31 grudnia 2018 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia był wielokrotnie przerywany wskutek zastosowanych przez NUS środków egzekucyjnych (zajęć rachunków bankowych) i termin ten ostatecznie upłynie 31 grudnia 2020 r. Stwierdził ZWD, że należności wynikające z decyzji nie uległy przedawnieniu i nie doszło także do spełnienia negatywnej przesłanki z art. 118 § 1 O.p., ponieważ decyzja wobec osoby trzeciej – skarżącego została wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności należności; decyzja wobec strony wydana została przed 31 grudnia 2018 r. Odnośnie natomiast wydanej wobec Beneficjenta decyzji z dnia [...], ZWD wyjaśnił, że zastosowanie mają przepisy ufp z 2009 r. – art. 207 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 oraz dodany na mocy art. 11 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 1475) – art. 66a. Wskazał organ II instancji, że art. 66a przewiduje dwa momenty rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu zwrotu środków dofinansowania, tj. dzień ostateczności decyzji o zwrocie (ust. 1 pkt 1 ) lub dzień wypłaty salda końcowego po zakończeniu Programu (w sprawie RPO WD 2007-2013) zgodnie z art. 89 ust. 1 rozporządzenia nr 1083/2006 – wskazując jednocześnie, że przedawnienie następuje z upływem 5 lat od tego terminu - w zależności od tego, który z tych terminów nastąpi później. Zdaniem ZWD, ponieważ kwestia przedawnienia została wprost uregulowana w ufp. (art. 66a) nie będą miały w tym zakresie zastosowania przepisy O.p. W sprawie decyzja został doręczona 6 marca 2013 r., stała się ostateczna 20 marca 2013 r. i od następnego dnia należy liczyć bieg terminu przedawnienia, który w świetle art. 66a ust. 1 pkt 1 u.f.p. upływa z dniem 20 marca 2018 r. Jednakże jak zastrzegł ZWD, należy uwzględnić art. 66a ust. 1 pkt 2 lit. a ufp., tzn. fakt, że 30 marca 2017 r. Instytucja Zarządzająca przesłała do Komisji Europejskiej sprawozdanie końcowe z realizacji Programu RPO WD 2007-2013, a do dnia dzisiejszego Komisja nie zakończyła weryfikacji ani nie wypłaciła salda końcowego. Dlatego zdaniem organu odwoławczego termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu środków dofinansowania wynikającego z decyzji z [...] nie rozpoczął jeszcze biegu zgodnie z art. 66a ust. 1 pkt 2 lit. a) ufp. Zaznaczył także organ odwoławczy, że według art. 66a ust. 2 ufp nie rozpoczął także biegu termin przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich. Dodatkowo z ostrożności procesowej ZWD wskazał także, że gdyby nawet w stosunku do przedawnienia zobowiązań wynikających z decyzji z [...] miał zastosowanie art. 66a ust. 1 pkt 1 ufp, to ponieważ termin ten upływał 20 marca 2018 r., to decyzja wobec skarżącego wydana i doręczona została skarżącemu przed tym terminem. Ponadto zastrzegł ZWD, że gdyby przyjąć, że do przedawnienia zobowiązania z decyzji z [...] miały zastosowanie przepisy O.p. (a nie art. 66a ufp), to zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ustawowy termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r., ale w sprawie termin ten był wielokrotnie przerywany poprzez zastosowane środki egzekucyjne (zajęcia rachunków bankowych) i upływałby dopiero z końcem 2020 r. (w 2015 r. zastosowano ostatni skuteczny środek egzekucyjny). A zatem zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu, jak również dochowany został warunek z art. 118 § 1 O.p., decyzja wobec strony wydana została przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w który upływał termin płatności (decyzja jest z [...], a termin upływał 31 grudnia 2018 r.). W zakresie spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących orzeczenie odpowiedzialności skarżącego, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności należności. Zdaniem ZWD nie doszło do faktycznej rezygnacji strony z pełnienia funkcji z dniem 1 marca 2013 r. Powołane przez skarżącego pismo z 1 lutego 2013 r. o rezygnacji nie zawiera daty pewnej, a tylko w takim przypadku możliwe było potwierdzenie, że rzeczywiście zostało złożone w tej dacie na ręce Prezesa spółki. Fakt złożenia rezygnacji nie został także potwierdzony przez ujawnienie w KRS. Ponadto z dokumentów wynika, że skarżący podpisał sprawozdanie finansowe spółki za rok 2013, co miało miejsce 19 listopada 2014 r. Zaznaczył ZWD, że skarżący dopiero uchwałą z [...] został odwołany z funkcji przez Walne Zgromadzenie, co ujawniono w KRS 4 marca 2015 r. Zauważył także organ, że strona w odwołaniu od decyzji sama przyznała, że po złożonej rezygnacji nadal "nieformalnie" pełniła obowiązki członka zarządu. Dalej wskazał ZWD, że ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku spółki okazało się bezskuteczne, co stanowiło podstawę do wydania przez NUS postanowienia o jego umorzeniu w dniu [...]. ZWD uznał również, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Skarżący nie dowiódł również, że zaniechanie powyższych działań nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwić mogła zaspokojenie zaległości podatkowej spółki w znacznej części. Analizując zgromadzony materiał dowodowy w kontekście przesłanek wynikających z ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361 ze zm., dalej: puin.) – m.in. art. 21 ust. 1, organ odwoławczy stwierdził, że właściwy moment na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nastąpił już w 2013 r., kiedy to spółka nie dokonała zwrotu środków wynikających z decyzji DIP, a także na początku 2014 r. Zdaniem ZWD bieg terminu na skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy wiązać z początkiem terminu wymagalności roszczeń wynikających z decyzji DIP. Dokonał organ odwoławczy analizy sytuacji finansowej spółki w 2013 r., podał dane wynikające z bilansu, sprawozdań finansowych oraz z raportu biegłego, które potwierdzają, że spółka była w złej kondycji finansowej. Argumentował także organ, że w latach 2013-2016 spółka posiadała wiele nieuregulowanych zaległości i zobowiązań, w tym wobec ZUS, podatkowych, wobec prywatnych wierzycieli. Wskazał, że spółka podejmowała próby poprawienia sytuacji finansowej i spłaty wierzycieli i w 2015 r. podwyższono kapitał zakładowy do kwoty 22.500.000 zł z kwoty 100.000 zł, a należności wobec ZUS i podatkowe zostały częściowo spłacone, spółka uzyskała decyzje ratalne, spłacony został także wierzyciel prywatny T. K. W latach 2014-2016 było składanych kilka wniosków o upadłość, jednak żaden przez członków zarządu. Do ogłoszenia upadłości ostatecznie nie doszło, postepowanie zostało umorzone na wniosek wierzycieli wobec spłaty części zobowiązań i rozłożenia zaległości na raty. Organ nie podzielił również argumentów skarżącego, że on sam nie zajmował się sprawami finansowo – księgowymi. Wskazał ZWD, że skarżący zajmując stanowisko członka zarządu przyjął na siebie odpowiedzialność za całość spraw spółki, a nie tylko za jej działalność techniczną. Winien on liczyć się zatem z koniecznością ponoszenia odpowiedzialności przypisanej do tego stanowiska, która nie jest różnicowana ze względu na wewnętrzy podział obowiązków w zarządzie spółki. Reasumując, organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki do stwierdzenia po stronie skarżącego odpowiedzialności za niezwrócone przez Beneficjenta środki wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania- art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. na skutek nie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie, a także wadliwej interpretacji luba zaprzeczania faktom; 2. błędne zastosowanie art. 116 § 1 O.p. przez przyjęcie, że w stanie sprawy miał on zastosowanie; 3. naruszenie art. 120, art. 122, art. 124 O.p. m.in. poprzez brak uwzględnienia rezygnacji skarżącego z członka zarządu, co doprowadziło do wadliwego ustalenia jego odpowiedzialności. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania i zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi argumentowała strona, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na orzeczenie o jego odpowiedzialności. Wskazała strona powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, że organ bezpodstawnie stwierdził, że mimo złożenia rezygnacji, strona nadal pozostawała członkiem zarządu. Zakwestionował także skarżący istnienie podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość. W skardze strona zawarła wnioski dowodowe: 1) o przesłuchanie świadków: - Prokurenta spółki i księgowej spółki na okoliczność: - potwierdzenia okresu sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu; - potwierdzenia, że po rezygnacji z członka zarządu skarżący pełnił w spółce obowiązki na podstawie kontraktu menedżerskiego; - brak otrzymywania wynagrodzenia przez skarżącego i brak umowy o pracę; - potwierdzenia, że skarżący zajmował się w spółce sprawami technicznymi; - Prezesa spółki - na okoliczność dlaczego zobowiązania spółki wobec DIP nie zostały spłacone skoro podwyższony został kapitał zakładowy spółki; - ustalenia kto wchodzi w skład zarządu spółki; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na okoliczność, dlaczego Urząd nie powiadomił DIP o toczącym się postępowaniu upadłościowym i dlaczego wyegzekwował należności tylko dla siebie, a nie dla DIP skoro prowadził w jego imieniu egzekucję; 2) dopuszczenie dowodów z dokumentów: - z akt sprawy Sądu Rejonowego w J. V Wydział Gospodarczy sygn. akt [...] na okoliczność wykazania, że skarżący dalej pozostawał na stanowisku wiceprezesa na podstawie kontraktu menedżerskiego z powodu pilnowania interesów rodziny (siostra i córka były akcjonariuszami spółki); - na brak reprezentacji spółki – brak zarządu w spółce i w związku z tym fakt zawieszenia postępowania; - z kopii wezwań do zwrotu pożyczek, jakich udzielił spółce skarżący i jego siostra na okoliczność konfliktu między skarżącym a prezesem spółki J. C., który to konflikt uniemożliwiał stronie zwołanie Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy i potwierdzenia rezygnacji z członka zarządu; - z akt sprawy Sądu Rejonowego w J. V Wydział Gospodarczy sygn. akt [...], - wniosku spółki do ZUS o udzielnie ulg, - umowy o rozłożeniu należności na raty – potwierdzenia wpłaty środków do ZUS - na okoliczność dobrej kondycji finansowej spółki oraz że Sąd był poinformowany o należnościach spółki wobec DIP oraz że w postanowieniu Sądu jest zawarta ocena dobrej kondycji finansowej spółki i jej wypłacalności; Skarżący złożył także wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 97 § 1 pkt 3 k.p.a. również na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego z powodu braku zarządu strony postępowania Grupy A od dwóch lat, co spowodowało, że całe postępowanie z art. 116 O.p. wobec strony dotknięte jest nieważnością z mocy prawa, a skarżący nie ma możliwości obrony swoich praw na skutek niemożności uzyskania dowodów w sprawie od spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 28 lipca 2018 r. Skarżący zakwestionował prawidłowość wydanej decyzji, która jego zdaniem została skierowana do osoby niebędącej stroną postępowania. Argumentował, że DIP zawarł umowę o dofinansowanie projektu z innym Beneficjentem niż obecny dłużnik. Umowa była z A a nie z obecnym podmiotem B Nowy beneficjent nie jest następcą prawnym poprzedniego, a skarżący nie był członkiem zarządu A. Skarżący nie może zatem odpowiadać za zobowiązania innego podmiotu. Zarzuciła strona, że organy pominęły fakt niedopuszczalności aneksowania umowy o dofinansowanie projektu. Dalej skarżący ponownie wskazał na przedawnienie zobowiązań. Argumentował, ze decyzje wydane przez DIP mają charakter deklaratoryjny i obowiązują ex tunc. Stąd termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2014 r. (umowy o dofinansowanie są z 2009 r.) Tym samym przekroczony został również termin z art. 118 O.p. Nie zgodził się również skarżący z twierdzeniem organu, że nie dokonał pismem z dnia 1 lutego 2013 r. skutecznej rezygnacji z członka zarządu spółki. Zdaniem strony od dnia 1 marca 2013 r. do 30 czerwca 2016 r. sprawował funkcję wiceprezesa w oparciu o kontrakt menedżerski. Sąd na rozprawie oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania, jak również oddalił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioski dowodowe strony dotyczące przesłuchania świadków oraz wnioski dotyczące akt spraw sądowych. Dopuścił Sąd wnioskowane dowody z dokumentów dołączone do skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z zastrzeżeniem, że u podstaw uchylenia decyzji legły argumenty odmienne, aniżeli podnoszone w skardze. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że decyzja ZWD narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak przepisów postepowania. Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy zaistniały podstawy i spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu za zobowiązania spółki – Beneficjenta z tytułu przypadających do zwrotu środków dofinansowania w kwocie 563.394,30 zł dla projektu nr [...], pt. "[...]" (dalej: Projekt), realizowanego w ramach Działania 1.1. Dla oceny prawidłowości wydanej w sprawie decyzji niezbędne jest omówienie przepisów prawa, jakie znajdą w sprawie zastosowanie ze szczególnym uwzględnieniem kwestii związanej z przedawnieniem należności/zobowiązań przypadających od spółki A Beneficjenta (obecnie B). Istnienie (nieprzedawnienie tych należności) jest bowiem niezbędne dla możliwości orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu. W przypadku bowiem przedawnienia zobowiązania podmiotu głównego - w sprawie A (obecnie C S.A.), nie ma podstaw do orzekania o odpowiedzialności członka zarządu - skarżącego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, co w konsekwencji powoduje, że wygaśnięcie zobowiązania podmiotu głównego powoduje również wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej. Z akt sprawy wynika, że skarżący ma odpowiadać za zobowiązania spółki A – Beneficjenta z tytułu przypadających do zwrotu środków dofinansowania w kwocie 563.394,30 zł związanych z nieprawidłową realizacją zawartej pomiędzy DIP r. a spółką w dniu 22 maja 2009 r. umową o dofinasowanie projektu [...] pn "[...]" realizowaną w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa D. na lata 2007-2013 Działanie 1.1 Schemat 1.1.A2. Należności podlegające zwrotowi zostały określone w dwóch decyzjach wydanych wobec Beneficjenta: 1) z dnia [...] z terminem płatności 6 marca 2013 r., ostatecznej z dniem 6 marca 2013 r. wydanej na podstawie ufp z 2005 r. art. 211 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 2) z dnia [...] z terminem płatności 20 marca 2013r., ostatecznej z dniem 20 marca 2013 r., wydanej na podstawie ufp z 2009 r., art. 207 ust. 9. W tym miejscu zastrzega Sąd, że w ramach oceny legalności decyzji wydanej w stosunku do osoby trzeciej, Sąd nie dokonuje kontroli legalności decyzji wydanych wobec podmiotu głównego, za którego zobowiązania odpowiadać ma osoba trzecia. Powyższe wynika z faktu, że od decyzji wobec podmiotu głównego przysługują odrębne środki zaskarżenia. Tym samym wszystkie zarzuty skargi kierowane pod adresem decyzji wydanych wobec Beneficjenta (m.in. o braku następstwa prawnego, wadliwości aneksu do umowy, braku zarządu) nie mogą odnieść skutku w ramach niniejszej skargi, ponieważ wykraczają poza zakres obecnego postępowania. Z tego powodu Sąd oddalił również wniosek strony o zawieszenie postępowania. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania głównego, ponieważ ma ono wpływ na możliwość orzekania wobec osoby trzeciej. Według ZWD należności wynikające z ww. decyzji nie uległy przedawnieniu. Odnośnie decyzji z dnia [...] organ wskazał na zastosowanie art. 70 § 1 O.p. poprzez odesłanie z art. 211 ust. 5 ufp z 2005 r. do przepisów O.p. 5 letni termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. policzył od dnia upływu terminu płatności liczonego jako 14 dni od dnia doręczenia decyzji (tj. 7 marca 2013 r.) i upływał on z dniem 31 grudnia 2018 r. Termin według organu uległ wielokrotnemu przerwaniu i upływa 31 grudnia 2020 r. Odnośnie decyzji z dnia [...] organ wskazał na kilka możliwości liczenia terminu przedawnienia. Na podstawie ufp i art. 66a, w tym na podstawie art. 66a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz na podstawie art. 70 O.p. Przy zastosowaniu art. 66a ust. 1 pkt 1 ufp termin przedawnienia upływa z dniem 20 marca 2018 r. Jednakże jak zastrzegł ZWD w sprawie należy uwzględnić art. 66a ust. 1 pkt 2 lit. a ufp., tzn. fakt, że 30 marca 2017 r. Instytucja Zarządzająca przesłała do Komisji Europejskiej sprawozdanie końcowe z realizacji Programu RPO WD 2007-2013, a do dnia dzisiejszego Komisja nie zakończyła weryfikacji ani nie wypłaciła salda końcowego. Dlatego termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu środków dofinansowania wynikającego z decyzji z [...] nie rozpoczął jeszcze biegu zgodnie z art. 66a ust. 1 pkt 2 lit. a) ufp. A przy zastosowaniu art. 70 O.p. ustawowy termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r., ale w sprawie termin ten był wielokrotnie przerywany poprzez zastosowane środki egzekucyjne (zajęcia rachunków bankowych) i upływałby dopiero z końcem 2020 r. Sąd w niniejszym składzie nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez organ w decyzji zarówno w kwestii oceny przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji z [...], jak i decyzji z [...]. Przede wszystkim Sąd nie podziela twierdzenia organu o zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej dla oceny przedawnienia należności określonych w ww. decyzjach – kwot podlegających zwrotowi przez Beneficjenta. Sąd stoi na stanowisku, które prezentowane jest również w orzecznictwie innych sądów administracyjnych, że kwestia przedawnienia należności wynikających z decyzji takich jak w sprawie winna być oceniana z zastosowaniem przepisów rozporządzenia Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 312 z 23.12.1995, s. 1), dalej: rozporządzenie Rady nr 2988/95. Tak też m.in. wyroki z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 749/17, z dnia 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 893/17, z dnia 17 kwietnia 2019 r. I SA/Gd 453/19 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA) Dodatkowo względem oceny przedawnienia dotyczącego należności (kwot do zwrotu) określonych w decyzji z [...]. Sąd jako nieuprawnione ocenia zaprezentowane w decyzji stanowisko o możliwości zastosowania art. 66a ufp. Przepis ten został dodany do ufp na mocy art. 11 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 1475) i obowiązuje od 2 września 2017 r. (art. 31 ww. ustawy). Jednocześnie w art. 28 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca przewidział, że do postępowań w sprawie zwrotu środków, o których mowa w ustawie zmienianej w art. 11, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Skoro zatem postępowanie względem Beneficjenta zakończyło się w 2013 r., a wobec strony wszczęte zostało w maju 2017 r., to przepis art. 66a ufp nie ma w sprawie zastosowania. Ponadto jako nieprawidłową i naruszającą przepisy postępowania, w tym art. 107 § 1 pkt 4 i 6 i § 3 k.p.a. oraz art. 11 k.p.a. ocenia także Sąd zawartą w ww. decyzji wielowariantową ocenę przedawnienia. W uzasadnieniu decyzji organu, która jest przede wszystkim skierowana do strony, nie można wskazywać kilku możliwych zdaniem organu rozwiązań prawnych odnośnie tego samego zdarzenia. Rolą organu jest bowiem dokonanie jednoznacznej oceny danego stanu faktycznego z punktu widzenia konkretnych mających w sprawie zastosowanie przepisów. W przeciwnym wypadku organ, tak jak w sprawie, doprowadza do sytuacji, kiedy strona nie ma wiedzy ani pewności, jakie ostatecznie organ zastosował przepisy. Taki stan jest niedopuszczalny, przede wszystkim utrudnia on stronie zrozumienie decyzji, jak również podjęcie ewentualnej obrony. Decyzje, w których nie została zawarta ostateczna ocena prawna danej kwestii nie poddają się również kontroli Sądu. Nie jest bowiem rolą Sądu podejmowanie za organ decyzji, co do wyboru przepisów, jakie mają zastosowanie w sprawie. Dokonując oceny przepisów prawa dotyczących przedawnienia, które winny mieć zastosowanie w sprawie, według Sądu, niezbędne jest uwzględnienie charakteru dochodzonych należności, tzn. uwzględnienie, że decyzje dotyczą zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów (projektów) finansowanych z udziałem środków europejskich. Powyższe oznacza, że zastosowanie przepisów i zwrot/dochodzenie zwrotu środków unijnych musi pozostawać w zgodzie z regulacjami prawa unijnego, w stosunku do którego istnieje pierwszeństwo w ich stosowaniu. Na gruncie przepisów unijnych zasadnicze znaczenie ma rozporządzenie nr 2988/95, którego celem jest ochrona interesów finansowych Wspólnot Europejskich. Rada Unii Europejskiej celem skutecznego zwalczenia we wszystkich dziedzinach działań przynoszących szkodę interesom, przyjęła rozporządzenie nr 2988/95, którym "przyjmuje się ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa wspólnotowego" (art. 1 ust.1). Zgodnie z motywem 3 tego rozporządzenia: "szczegółowe zasady regulujące zdecentralizowane zarządzanie oraz monitorowanie wykorzystywania środków podlegają szczegółowym przepisom, które są zróżnicowane w zależności od dziedziny polityki Wspólnoty; we wszystkich dziedzinach należy przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii." W motywie 5 tego rozporządzenia wskazano, że: "nieprawidłowe postępowanie oraz środki administracyjne i kary odnoszące się do tego postępowania są przewidziane w zasadach sektorowych". Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 nieprawidłowość oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego, które spowodowało lub mogło spowodować szkodę w ogólnym budżecie Wspólnot lub w budżetach, które są zarządzane przez Wspólnoty, albo poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą ze środków własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Wspólnot, albo też w związku z nieuzasadnionym wydatkiem. W rozporządzeniu zawarte zostały także uregulowania dotyczące przedawnienia środków i kar administracyjnych stosowanych przez właściwe organy w przypadku działań przynoszących szkodę interesom finansowym Wspólnoty – art. 3. Zgodnie z art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, okres przedawnienia wynosi cztery lata od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości określonej w art. 1 ust. 1. Zasady sektorowe mogą jednak wprowadzić okres krótszy, który nie może wynosić mniej niż trzy lata. W przypadku nieprawidłowości ciągłych lub powtarzających się okres przedawnienia biegnie od dnia, w którym nieprawidłowość ustała. W przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu. Przerwanie okresu przedawnienia jest spowodowane przez każdy akt właściwego organu władzy, o którym zawiadamia się daną osobę, a który odnosi się do śledztwa lub postępowania w sprawie nieprawidłowości. Po każdym przerwaniu okres przedawnienia biegnie na nowo. Upływ terminu przedawnienia następuje najpóźniej w dniu, w którym mija okres odpowiadający podwójnemu terminowi okresu przedawnienia, jeśli do tego czasu właściwy organ władzy nie wymierzył kary; nie dotyczy to przypadków, w których postępowanie administracyjne zostało zawieszone zgodnie z art. 6 ust. 1. Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, okres wykonania decyzji nakładającej karę administracyjną wynosi trzy lata. Okres ten biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji. Przypadki przerwania i zawieszenia okresu przedawnienia zostaną uregulowane we właściwych przepisach prawa krajowego. Na mocy art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95, państwa członkowskie zachowują możliwość stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2. W przypadku zatem skorzystania przez państwa członkowskie z możliwości z art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 zastosowanie znajdą odpowiednie wspólnotowe (sektorowe) lub krajowe przepisy szczególne. W sprawie istotne uregulowania Unii to rozporządzenie Rady nr 1083/2006. Przypomnieć należy, że w sprawie środki z funduszy europejskich przyznawane były, w okresie zawierania i realizacji przedmiotowej umowy o dofinasowanie projektu, w oparciu o przepisy uzppr. Ustawa ta uwzględnia zasady określone w wówczas obowiązującym rozporządzeniu Rady nr 1083/2006. Zgodnie z art. 60 rozporządzenia nr 1083/2006 organ odpowiada za zarządzanie programami operacyjnymi i ich realizację zgodnie z zasadą należytego zarządzania finansami. Stosownie do art. 70 ww. rozporządzenia, państwa członkowskie są odpowiedzialne za zarządzanie programami operacyjnymi i ich kontrolę, w tym są odpowiedzialne za odzyskiwanie kwot nienależnie wypłaconych wraz z odsetkami z tytułu zaległych płatności w stosownych przypadkach. Państwa członkowskie zgłaszają te nieprawidłowości Komisji i informują Komisję na bieżąco o przebiegu postępowań administracyjnych i prawnych. Rozporządzenie nr 1083/2006 nie przewiduje przepisów szczególnych z dziedziny przedawnienia. A zatem bezpośrednie zastosowanie względem przedawnienia należności takich, jak w sprawie znajduje art. 3 rozporządzenia nr 2988/95, z uwzględnieniem możliwości odrębnych uregulowań w przepisach krajowych (do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia). W kwestii bezpośredniego zastosowania art. 3 rozporządzenia nr 2988/95 wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), por. wyrok z dnia 24 czerwca 2004 r. w sprawie Herbert Handlbauer GmbH, C-278/02, EU:C:2004:388, pkt 25- 28): 25. W tym miejscu należy przypomnieć, że rozporządzenia mają z reguły, ze względu na swój charakter i ich funkcję w systemie źródeł prawa wspólnotowego, bezpośredni skutek w krajowych porządkach prawnych, bez konieczności przyjmowania środków wykonawczych przez władze krajowe (wyrok z dnia 17 maja 1972 r. w sprawie 93/71 Leonesio, Rec. str. 287, pkt 5). 26 Wprowadzenie w życie niektórych przepisów rozporządzenia może wprawdzie wymagać przyjęcia przez Państwo Członkowskie środków wykonawczych (wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-403/98 Monte Arcosu, Rec. str. I-103, pkt 26). 27 Nie dzieje się tak jednakże w przypadku art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, który – ustanawiając czteroletni termin przedawnienia ścigania od czasu dopuszczenia się nieprawidłowości – nie pozostawia Państwom Członkowskim żadnego zakresu uznania i nie wymaga przyjmowania przez nie środków wykonawczych. 28 Okoliczność, że uregulowania sektorowe mogą zgodnie z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia nr 2988/95 wprowadzić krótsze terminy przedawnienia, które nie mogą jednakże wynosić mniej niż trzy lata, lub że Państwa Członkowskie mogą, zgodnie z art. 3 ust. 3 tego rozporządzenia, ustanawiać dłuższe terminy, nie jest w stanie podważyć możliwości bezpośredniego stosowania art. 1 ust. 1 wskazanego rozporządzenia, w przypadku gdy właśnie takie odstępstwa nie są przewidziane w prawie krajowym lub we wspólnotowych uregulowaniach sektorowych. A zatem nie ulega wątpliwości, że art. 3 rozporządzenia ma bezpośrednie zastosowanie w sprawie, przy czym (po wykluczeniu odrębnych regulacji sektorowych) niezbędne jest także ustalenie, czy zgodnie z art. 3 ust. 3 rozporządzenia 2988/95 ustawodawca krajowy skorzystał z możliwości stosowania dłuższego okresu niż okres przewidziany odpowiednio w ust. 1 i 2 rozporządzenia. W tym celu należy ustalić, czy w krajowym porządku prawnym znajdują się normy prawne, które mogłyby w sposób właściwy zastąpić termin przedawnienia wskazany w art. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 2988/95. Na gruncie polskiego prawa regulacja procedur, o których mowa w art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95, a w konsekwencji tego wynikający z art. 70 rozporządzenia nr 1083/2006 obowiązek odzyskiwania kwot wypłaconych w związku z nieprawidłowościami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 - realizowany jest na podstawie przepisów ufp. W sprawie decyzje wobec Beneficjenta wydane zostały na podstawie art. 207 ust. 1 ufp z 2009 r. i art. 211 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ufp z 2005 r. Wskazać należy, że art. 207 ust. 1 ufp (ani art. 211 ust. 1 pkt 2 ufp z 2005 r.) nie używa terminu "nieprawidłowości", lecz terminów – "wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur", "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości." W ocenie Sądu, zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 ufp (art. 211 ufp z 2005 r.) są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 ufp (art. 211 ufp z 2005 r.) powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Dalej wskazać należy, że decyzja wydawana na podstawie art. 207 § 9 u.f.p. (odpowiednio 211 ust. 4 ufp z 2005 r.) jest decyzją określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków, z uwzględnieniem ust. 2 Jest ona poprzedzona wezwaniem do dobrowolnego zwrotu środków przeznaczonych na realizacje programów finansowanych z udziałem środków europejskich, które m. in. wykorzystane zostały z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 (art. 207 ust. 8 ufp). Zgodnie z art. 207 ust. 10 ufp, decyzji o której mowa w ust. 9 nie wydaje się, jeżeli dokonano zwrotu środków przed jej wydaniem. Powyższe zapisy wskazują więc na deklaratoryjny charakter tej decyzji. Pogląd ten był już wielokrotnie prezentowany przez sądy administracyjne, choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16, w którego uzasadnieniu stwierdzono: "Z treści przepisu wynika jednoznacznie, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja taka ma więc charakter deklaratoryjny, gdyż obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa". Jednocześnie stosownie do art. 67 ust. 1 ufp (i odpowiednio art. 211 ust. 5 ufp z 2005 r.), do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (a wg 211 ust. 5 ufp z 2005 r. w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 4), nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. (a wg 211 ust. 5 ufp stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 57 tej ustawy) Zgodnie z przepisem art. 60 ust. 1 ufp środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że ustawodawca krajowy w przepisach ufp, które normują kwestie dochodzenia zwrotu środków unijnych nie zawarł bezpośredniego uregulowania dotyczącego przedawnienia tych należności/zwrotu. W ufp zawarte jest jedynie odesłanie do odpowiedniego stosowania rozdz. III O.p. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa polega na uwzględnianiu indywidualnych odmienności, specyfiki i charakterystyki rozwiązań prawnych, do których, albo wespół z którymi, przepisy te z woli prawodawcy mają być stosowane. Prawo nie stanowi wówczas w regulacjach określonych instytucji pewnych przepisów, ale odsyła do innych, już obowiązujących zapisów prawnych, uznając, że te drugie, w obszarze pierwszych, mogą być odpowiednio stosowane. Inaczej rzecz ujmując – odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że unormowań stosowanych odpowiednio nie można przenosić w sposób "mechaniczny", bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego obszaru prawnego, w jakim działa organ stosujący prawo (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r. o sygn. akt II FSK 2877/11, CBOSA). Odpowiednie stosowanie przepisów może oznaczać zatem stosowanie ich wprost, bądź z modyfikacjami, a w pewnych okolicznościach może w ogóle wykluczać ich stosowanie. Przechodząc do regulacji O.p. – działu III, zasadnicze znaczenie dla ustalenia terminu przedawnienia będzie miał przepis art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu zastosowanie w sprawie przepisu Ordynacji podatkowej - art. 70 § 1 obarczone jest wadliwością, której nie można wyeliminować w ramach odpowiedniego zastosowania przepisów O.p., do których odsyła ufp. W tym przypadku odpowiednie zastosowanie przepisu polegałoby bowiem na jego pominięciu. Wynika to przede wszystkim z faktu, że zastosowanie art. 70 § 1 O.p. pozostawałoby w sprzeczności z przepisami unijnymi – rozporządzeniem 2988/95, naruszałoby zasady i cele wynikające z rozporządzenia. Jak już Sąd wskazywał, charakter należności, okoliczność, że są to środki unijne, a zatem objęte tzw. obszarem zharmonizowanym wymaga aby przepisy krajowe, nawet przy zachowaniu przyznanej państwom członkowskim autonomii proceduralnej, czy tak jak w sprawie możliwości odmiennego uregulowania przedawnienia (art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95) nie naruszały regulacji unijnych. W przypadku zastosowania art. 70 § 1 O.p. do takiego naruszenia dochodzi. Z treści art. 70 § 1 O.p. wynika bowiem, że początek biegu 5 letniego terminu przedawnienia rozpoczyna się z upływem terminu płatności podatku. Natomiast, jak wynika z przepisu art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95 początek biegu terminu przedawnienia związany jest z samym zdarzeniem, zaistnieniem nieprawidłowości. Zasadnicza różnica polega na tym, że na gruncie O.p. w przypadku zobowiązań podatkowych termin płatności podatku jest podatnikom znany. Nie istnieje w tym zakresie żadna niepewność. Zwraca Sąd uwagę, że na gruncie O.p. instytucja przedawnienie uregulowana jest z uwzględnieniem charakteru zobowiązań podatkowych, tzn. powstających z mocy prawa i z mocy decyzji oraz z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego, które regulują poszczególne podatki, w tym terminy płatności. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa termin ich płatności, a tym samym moment, z którym ustawodawca powiązał rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wynika wprost z przepisów prawa i jest podatnikom znany, bieg terminu przedawnienia biegnie niezależnie od wydania decyzji (deklaratoryjnej). Z kolei w przypadku tzw. decyzji konstytutywnych i powstających tak zobowiązań, ustawodawca przewidział termin przedawnienia na wydanie decyzji oraz na dochodzenie zobowiązań z nich wynikających (art. 68 O.p.). W O.p. istnieje rozróżnienie pojęć obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej, które korelują z regulacją przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jak również regulacje są spójne w zakresie terminów przedawnienia i ustalania odpowiedzialności osoby trzeciej. Do tej ostatniej kwestii Sąd powróci w dalszej części uzasadnienia. Nie występuje zatem w przepisach O.p. stan niepewności, co do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, jaki zaistnieje w przypadku zastosowania względem należności takich jak w sprawie (środków dofinansowania podlegających zwrotowi) art. 70 § 1 O.p. W sprawie bieg terminu przedawnienia uzależniony byłby od działania organu, ponieważ dopiero wydanie i doręczenie przez organ (w sprawie DIP) decyzji, która ma charakter deklaratoryjny - powoduje "powstanie" terminu płatności, nie ma znanego, wynikającego z ustawy terminu płatności. Tym samym strona, której dotyczy sprawa nie ma żadnej wiedzy ani pewności, co do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia. Za zastosowaniem wprost rozporządzenia nr 2988/95 przemawia zatem zasada dotycząca pewności prawa i zaufania do organów państwa. Odrębność charakteru zobowiązań podatkowych i decyzji wydawanych na gruncie O.p. oraz charakteru należności – zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich i wydawanej w tym zakresie decyzji na gruncie ufp (deklaratoryjnej z terminem płatności) - nie daje się przy stosowaniu względem należności takich, jak w sprawie - art. 70 § 1 O.p. pogodzić z zasadą pewności prawa, jaka powinna być uwzględniana przy stosowaniu i ocenie instytucji przedawnienia. Terminy przedawnienia mają na celu zapewnienie pewności prawa. Zastosowanie art. 70 § 1 O.p. do należności takich, jak w sprawie, w praktyce oznacza bowiem, że bieg terminu przedawnienia – jego rozpoczęcie uzależnione jest od działania organu, ponieważ termin płatności związany jest z wydaniem przez organ decyzji, co narusza zasadę pewności prawa. Podkreśla również Sąd, że kwestia pewności prawa, jaką należy uwzględniać przy ocenie instytucji przedawnienia ma znaczenie zarówno w przepisach krajowych, jak i unijnych. Przypomnieć należy, że ustanowienie instytucji przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest przejawem zasady bezpieczeństwa prawnego. Jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji RP, wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu – wraz z upływem czasu – stanu niepewności (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10 pkt 3.3, LEX nr 1166849). W sprawie decydujące znaczenie dla niemożności zastosowania art. 70 § 1 O.p ma jednak sprzeczność z prawem unijnym. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie Pfeifer & Langen GmbH & Co. KG przeciwko Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung C-52/14, EU:C:2015:381, pkt 24, 67, 68: 24 (..) wskazany w art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 termin został ustanowiony celem zagwarantowania podmiotom gospodarczym pewności prawa (zobacz podobnie wyroki: Handlbauer, C-278/02, EU:C:2004:388, pkt 40; a także SGS Belgium i in., C-367/09, EU:C:2010:648, pkt 68). Podmioty te winny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą stać się jeszcze przedmiotem dochodzenia. 67 Bez znaczenia dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia jest zatem data, w której organy władzy krajowej powzięły wiadomość o danej nieprawidłowości. Pomijając nawet fakt, że w samym brzmieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 nie ma niczego, z czego można by było wywieść przeciwną wykładnię, podkreślić należy, że to na organach administracji krajowej spoczywa ogólny obowiązek dochowania należytej staranności w badaniu prawidłowości dokonywanych przezeń płatności, które ciążą na budżecie Unii, a który to obowiązek wiąże się z tym, że organy te powinny podejmować niezwłocznie środki mające na celu usunięcie skutków naruszeń (zobacz podobnie wyroki: Ze Fu Fleischhandel i Vion Trading, C-201/10 i C-202/10, EU:C:2011:282, pkt 44; a także Cruz & Companhia, C-341/13, EU:C:2014:2230, pkt 62). 68 W tych okolicznościach dopuszczenie możliwości, że termin przewidziany w art. 3 ust. 1 akapit czwarty rozporządzenia nr 2988/95 rozpoczyna swój bieg dopiero od chwili stwierdzenia nieprawidłowości przez organy administracji, mogłoby w pewien sposób zachęcić organy administracji do bezczynności w ściganiu nieprawidłowości, jednocześnie narażając podmioty gospodarcze, po pierwsze, na długi okres niepewności prawnej, oraz po drugie, na niebezpieczeństwo, iż po upływie takiego okresu nie będą one już w stanie przedstawić dowodu na zgodność spornych transakcji z prawem (zobacz podobnie wyroki: Ze Fu Fleischhandel i Vion Trading, C-201/10 i C-202/10, EU:C:2011:282, pkt 45; a także Cruz & Companhia, C-341/13, EU:C:2014:2230, pkt 62). Tożsamy pogląd został zawarty w wyroku z dnia 6 października 2015 r. w sprawie Firma Ernst Kollmer Fleischimport und –export przeciwko Hauptzollamt Hamburg-Jonas, C-59/14, EU:C:2015:660, pkt 1, 27, 28 1. Artykuł 1 ust. 2 i art. 3 ust. 1 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, gdzie naruszenie przepisu prawa Unii zostało wykryte dopiero po powstaniu szkody, termin przedawnienia rozpoczyna bieg z chwilą, w której wystąpiły zarówno działanie lub zaniechanie podmiotu gospodarczego stanowiące naruszenie prawa Unii, jak i szkoda w budżecie Unii lub w zarządzanych przez nią budżetach. 27. (...) chwila, w której organy dowiedziały się o nieprawidłowości, jest bez znaczenia dla momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia (wyrok Pfeifer & Langen, C-52/14, EU:C:2015:381, pkt 67). 28 Dodatkowo, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, organy administracji mają ogólny obowiązek staranności w badaniu prawidłowości dokonywanych przez siebie płatności, które ciążą na budżecie Unii (wyrok Ze Fu Fleischhandel i Vion Trading, C-201/10 i C-202/10, EU:C:2011:282, pkt 44). Przyznanie, że dies a quo stanowi dzień wykrycia odnośnej nieprawidłowości, byłoby sprzeczne z owym obowiązkiem staranności. Na kwestię staranności działania organów administracji w kontekście terminu przedawnienia z art. 3 rozporządzenia 2988/95 (sprawa dotyczyła możliwości wydłużenia terminu, ale z punktu widzenia celu rozporządzenia ma również znaczenie dla niniejszej sprawy) zwraca również uwagę opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 15 września 2011 r. w sprawie Ministre de l’Intérieur, de l’Outre-mer et des Collectivités territoriales przeciwko Chambre de commerce et d’industrie de l’Indre, C-465/10, EU:C:2011:596, pkt 99-100, 102: 99. Jak Trybunał potwierdził w wyroku w sprawie Ze Fu Fleischhandel i Vion Trading(46), na podstawie art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95 państwom członkowskim przysługuje uznanie w zakresie ustanawiania dłuższych terminów przedawnienia niż czteroletni termin przewidziany w art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia. 100. Jednakże dalej Trybunał orzekł, że: "[z] punktu widzenia celu ochrony interesów finansowych Unii, w stosunku do których prawodawca unijny uznał, że czteroletni okres przedawnienia, a nawet trzyletni, był już sam w sobie wystarczający do tego, aby umożliwić organom krajowym wszczęcie postępowania dotyczącego nieprawidłowości zagrażającym jego interesom finansowym, które mogłoby zakończyć się wydaniem takiego środka jak odzyskanie nienależnie otrzymanej korzyści, okazuje się, że przyznanie rzeczonym organom trzydziestoletniego okresu wykracza poza to, co jest konieczne dla starannej administracji"(47). 102. Wynika z tego, że jeśli państwom członkowskim przysługuje uznanie na podstawie art. 3 ust. 3 rozporządzenia nr 2988/95, to zasada proporcjonalności wyklucza jednak zastosowanie 30-letniego terminu przedawnienia w odniesieniu dochodzenia zwrotu nieprawidłowo otrzymanej refundacji. Reasumując, zdaniem Sądu, w sprawie należało zastosować art. 3 rozporządzenia nr 2988/95, bowiem początek biegu terminu przedawnienia jest tam wprost określony. Ponadto mając na uwadze poczynione w treści decyzji rozważania organu w ramach zastosowania art. 66a ufp (którego dopuszczalność stosowania Sąd zanegował) odnoszące się programów wieloletnich Sąd wskazuje, że w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95 postanowiono, iż "w przypadku programów wieloletnich okres przedawnienia w każdym przypadku biegnie do momentu ostatecznego zakończenia programu". Wykładnię powyższego przepisu przeprowadził TSUE w wyroku z dnia 15 czerwca 2017 r. w sprawie Lietuvos Respublikos aplinkos ministerijos Aplinkos projektų valdymo agentura przeciwko "Alytaus regiono atliekų tvarkymo centras" UAB, C-436/15, EU:C:2017:468, pkt 45 – 50, pkt 60 -66). Trybunał zauważył, że wobec braku definicji pojęcia "programu wieloletniego" w rozporządzeniu Rady nr 2988/95, należy określić zakres tego pojęcia przy uwzględnieniu znaczenia każdego z terminów wchodzących w jego skład, kontekstu w jakim pojęcie to jest użyte, a także celów uregulowania odnoszącego się do tego pojęcia (punkt 45). W tym względzie, jeśli chodzi przede wszystkim o użyte terminy, należy zaznaczyć, że termin "program" ma szeroki zakres i że terminy "program" i "projekt" mogą być używane zamiennie w rozumieniu art. 3 ust. 1 tego rozporządzenia (punkt 46). Tak więc, pojęcie "programu wieloletniego" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, stanowi pojęcie przekrojowe, mogące występować we wszystkich dziedzinach objętych politykami Unii, o ile ma miejsce wykorzystania środków budżetowych Unii (punkt 47). W związku z tym nie ma potrzeby ustalania ścisłego związku terminologicznego między tym pojęciem a pojęciami stosowanymi w różnych instrumentach ustanawiających różne fundusze przyznające pomoc finansową (punkt 48). Co się tyczy następnie kontekstu, w jaki wpisuje się to pojęcie oraz celów rozpatrywanego unormowania, po pierwsze [...] celem rozporządzenia nr 2988/95 jest przeciwstawianie się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii (punkt 49). Po drugie art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie owego rozporządzenia jest częścią całości przepisów wskazanych w art. 3 ust. 1 mających na celu, jak wynika z pierwszego akapitu tego ustępu, określenie zasad przedawnienia postępowań mających zastosowanie do nieprawidłowości określonych w art. 1 ust. 1 owego rozporządzenia, które odnoszą się do naruszenia przepisu prawa Unii wynikającego z działania lub zaniedbania ze strony podmiotu gospodarczego powodującego lub mogącego spowodować szkodę w ogólnym budżecie Unii lub w budżetach przez nią zarządzanych (punkt 50). Ponadto, odnosząc się do pojęcia "ostatecznego zakończenia programu", Trybunał podniósł, że rozporządzenie nr 2988/95 nie przewiduje konkretnego wiążącego momentu w odniesieniu do "ostatecznego zakończenia programu", ponieważ [...] moment ten różni się nieuchronnie w zależności od poszczególnych etapów i procesów przewidzianych w celu zakończenia każdego wdrożonego programu wieloletniego (punkt 60). Ustalenie momentu "ostatecznego zakończenie programu" w celu stosowania zasady przedawnienia właściwej dla "programów wieloletnich", przewidzianej w art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, zależy zatem od przepisów, które normują każdy program wieloletni (punkt 61). W celu ustalenia momentu "ostatecznego zakończenie programu" w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, należy uwzględnić cel terminu przedawnienia, o którym mowa w owym przepisie. Przedawnienie przewidziane bowiem w owym przepisie pozwala po pierwsze zagwarantować, że dopóki program nie jest ostatecznie zakończony, dopóty właściwy organ może nadal podejmować czynności w sprawie nieprawidłowości, których dopuszczono się w ramach wykonywania tego programu, w celu ułatwienia ochrony interesów finansowych Unii. Po drugie celem tego przepisu jest zapewnienie pewności prawa dla podmiotów gospodarczych. Podmioty te powinny być bowiem w stanie określić, które z dokonywanych przez nie czynności można uznać za ostateczne, a które mogą być jeszcze przedmiotem dochodzenia (punkt 62). Ze względu na ten podwójny cel, aby określić datę "ostatecznego zakończenia programu", do której biegnie okres przedawnienia w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, należy uwzględnić dzień zakończenia danego "programu wieloletniego" (punkt 63). Po upływie nieprzekraczalnego terminu określonego przez Komisję dla zakończenia prac i dokonania płatności z tytułu związanych z tymi pracami wydatków kwalifikowalnych, projekt taki należy uznać za ostatecznie zakończony w rozumieniu art. 3 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie rozporządzenia nr 2988/95, bez uszczerbku dla ewentualnego przedłużenia na mocy nowej decyzji Komisji w tym zakresie (punkt 66). Reasumując, na obecnym etapie postępowania, w ocenie Sądu na podstawie treści decyzji oraz akt sprawy nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy należności przypadające do zwrotu od Beneficjenta nie uległy przedawnieniu. ZWD w decyzji dokonał oceny przedawnienia na podstawie przepisów (O.p., ufp), które w ocenie Sądu nie miały w sprawie zastosowania. Stąd też w ponownie prowadzonym postępowaniu rolą organu będzie zastosowanie się do wykładni poczynionej przez Sąd i poczynienie wszelkich niezbędnych ustaleń w kwestii przedawnienia należności Beneficjenta, a następnie zajęcie w tym zakresie jednoznacznego stanowiska w decyzji, a na poparcie swoich twierdzeń ZWD winien wskazać stosowne dowody. Powyższe umożliwi i zapewni stronie obronę jej praw, a Sąd będzie mógł skontrolować legalność decyzji. W dalszej kolejności, pomimo wskazywanej wyżej niemożności dokonania kontroli decyzji z powodu nieustalenia przedawnienia zobowiązania Beneficjenta, niezbędne jest jednak wyjaśnienie kwestii związanych z odpowiednim zastosowaniem w sprawie przepisów działu III O.p. w zakresie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Wskazać trzeba, że rozporządzenie nr 2988/95 dopuszcza w art. 7 możliwość ponoszenia odpowiedzialności przez inne osoby, aniżeli te które popełniły nieprawidłowość. Jak stanowi art. 7 Środki administracyjne i kary Wspólnoty mogą być stosowane wobec podmiotów gospodarczych wymienionych w art. 1, tzn. wobec osób fizycznych lub prawnych i innych jednostek posiadających zdolność prawną na mocy prawa krajowego, które popełniły nieprawidłowość. Mogą być także stosowane wobec osób, które uczestniczyły w nieprawidłowości oraz wobec tych osób, na których ciąży obowiązek poniesienia odpowiedzialności za nieprawidłowości lub obowiązek zapobiegania im. Zastrzec jednak trzeba, że zgodnie z orzecznictwem TSUE przepis art. 7 rozporządzenia nie stanowi samodzielnej podstawy do orzekania o takiej odpowiedzialności. W wyroku z dnia 28 października 2010 r. w sprawie Belgisch Interventie- en Restitutiebureau przeciwko SGS Belgium NV, Firme Derwa NV, Centraal Beheer Achmea NV, C-367/09, EU:C:2010:648, TSUE wskazał, że: Artykuły 5 i 7 rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich nie mają zastosowania w ten sposób, że sankcje administracyjne mogą być nałożone na podstawie samych tych przepisów, ponieważ w kontekście ochrony interesów finansowych Unii stosowanie sankcji administracyjnej do jednej kategorii osób wymaga, aby przed popełnieniem spornej nieprawidłowości albo prawodawca unijny przyjął przepisy sektorowe określające taką sankcję i warunki jej stosowania do tej kategorii osób, albo w danym przypadku, jeżeli takie przepisy nie zostały jeszcze przyjęte na poziomie Unii, aby prawo państwa członkowskiego, w którym została popełniona owa nieprawidłowość, przewidywało nałożenie sankcji administracyjnej na wskazaną kategorię osób. W ocenie Sądu zawarte w przepisach ufp (z 2005 i z 2009 r.) odesłanie do odpowiedniego zastosowania działu III O.p. pozwala na orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jednak przy uwzględnieniu terminów przedawnienia z rozporządzenia nr 2988/95. Powyższe ma szczególne znaczenie przy zastosowaniu art. 118 § 1 oraz art. 116 § 2 O.p. Art. 118 § 1 O.p. normuje kwestię przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej, tzn. możliwości wydania wobec niej decyzji o odpowiedzialności: Art. 118 § 1. Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: 1)w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; 2)w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. Natomiast na podstawie art. 116 § 2 O.p. ustalany jest krąg członków zarządu, co do których orzekana jest odpowiedzialność. Art. 116 § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak już Sąd wskazywał, regulacje O.p. stanowią spójne rozwiązania w zakresie ukształtowania powstawania zobowiązań podatkowych, ich przedawnienia, odpowiedzialności podatnika oraz osób trzecich. Pomiędzy regulacjami art. 116, art. 118 a art. 70 O.p. nie zachodzi rozbieżność. 5 - letni termin na wydanie decyzji, o jakim mowa w art. 118 § 1 O.p. jest osobie trzeciej znany, ponieważ na podstawie wynikającego z ustawy terminu płatności podatku (czy też z decyzji konstytutywnych), znany jest termin powstania zaległości podatkowej. Z kolei krąg osób, na które można przenieść odpowiedzialność także jest znany, ponieważ każdorazowy członek zarządu wie, termin których zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków (terminy są ustawowe, bądź wynikają z decyzji konstytutywnych). Ponadto odpowiedzialność osoby trzeciej z uwagi na akcesoryjny charakter nie trwa dłużej, aniżeli głównego zobowiązanego. W przypadku natomiast zastosowania wprost ww. przepisów do odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania z tytułu środków unijnych (takich jak w sprawie - kwoty przypadających do zwrotu środków dofinansowania), osoba trzecia znalazłaby się w sytuacji analogicznej, jak Beneficjent w przypadku zastosowania wobec przedawnienia jego zobowiązań art. 70 § 1 O.p., tzn. niepewności prawnej. Odnośnie zastosowania art. 118 § 1 O.p. to osoba trzecia - jako że nie ma wynikającego z ustawy terminu płatności należności podlegających zwrotowi (a przecież decyzja w tym zakresie jest deklaratoryjna) i tym samym powstania zaległości, - byłaby uzależniona od działania organów, co jak już Sąd omówił przy przedawnieniu należności Beneficjenta, jest niedopuszczalne. Ponadto skoro w zakresie przedawnienia przedmiotowych należności nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p., ale art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95, to niedopuszczalne jest również, aby na podstawie art. 118 § 1 O.p. względem osoby trzeciej stosować 5-letni okres na wydanie decyzji. Termin przedawnienia zobowiązania głównego nie może być krótszy, aniżeli termin na wydanie decyzji wobec zobowiązanego akcesoryjnie. W ocenie Sądu art. 118 § 1 O.p. zastosowany wobec członka zarządu w odniesieniu do orzekania o odpowiedzialności - za należności takie, jak w sprawie (kwoty przypadających do zwrotu środków dofinansowania) - należy stosować z zachowaniem terminu 4 lat na wydanie decyzji, liczonego od momentu dopuszczenia się nieprawidłowości. Termin ten dostosowany będzie do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nieprawidłowości z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95. Powyższe pozwala na zachowanie względem osoby trzeciej zasady pewności prawa oraz pozwala na zachowanie akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności. Natomiast w zakresie art. 116 § 2 O.p., tzn. ustalenia kręgu osób trzecich, które odpowiadają za należności, takie jak w sprawie, nie można - z powodów tożsamych, jak przy stosowaniu art. 118 § 1 O.p., tzn. doprowadzenia do niedopuszczalnej niepewności prawnej - stosować przewidzianego w przepisie kryterium "upływu terminu płatności zobowiązań w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu". Zastosowanie przepisu wprost powoduje, że odpowiedzialność osoby trzeciej jest całkowicie uzależniona od działania organów, ponieważ to decyzja organu i wynikający z niej termin decydowałby w ogóle o podmiocie odpowiedzialnym za dane należności (to organ de facto decydowałby, kto będzie odpowiedzialny). W przypadku zmian osobowych w zarządzie spółki, mogłoby to doprowadzić do sytuacji, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie miałaby żadnego związku z należnościami – powstaniem nieprawidłowości, których taka decyzja dotyczy. Taki sposób uregulowania odpowiedzialności osób trzecich – kręgu osób odpowiedzialnych pozostaje w sprzeczności z zasadą pewności prawa. W ocenie Sądu odpowiednie zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w stosunku do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu - za należności takie jak w sprawie (tj. kwoty przypadających do zwrotu środków dofinansowania) - powinien być stosowany względem tych członków zarządu, którzy w czasie dopuszczenia się nieprawidłowości pełnili funkcję członka zarządu. Okres ten dostosowany będzie do rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nieprawidłowości z art. 3 ust. 1 rozporządzenia 2988/95. Powyższe pozwala również na zachowanie względem osoby trzeciej zasady pewności prawa oraz pozwala na zachowanie akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy, w ocenie Sądu, ZWD zobowiązany będzie z zachowaniem wykładni poczynionej przez Sąd poczynić ustalenia zarówno, co do kręgu osób trzecich, wobec których może być orzekana odpowiedzialność za należności Beneficjenta, tj. przypadające do zwrotu środki dofinasowania oraz ustalić i wskazać termin na wydanie decyzji wobec osoby trzeciej. W odniesieniu natomiast do pozostałych przesłanek, jakie przewidziane są w O.p., Sąd z uwagi na przedstawioną wadliwość decyzji, co do kwestii przedawnienia należności Beneficjenta i możliwości orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, braku ustalenia kręgu osób trzecich zgodnie z ww. wykładnią art. 116 § 2 O.p. i możności orzekania zgodnie z ww. wykładnią art. 118 § 1 O.p. – ograniczy się jedynie do ograniczonej kontroli spełnienia pozostałych przesłanek orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, jakie wynikają z odpowiedniego zastosowania O.p. Dokonywanie kontroli decyzji wobec stwierdzonych nieprawidłowości jest zasadniczo przedwczesne, jednak w celu wyeliminowania dostrzeżonych na obecnym etapie kontroli nieprawidłowości, Sąd odniesie się do twierdzeń organu. Mając na względzie zawarte w zaskarżonej decyzji rozważania organu dotyczące kwestii związanych z powoływaną przez stronę rezygnacją z funkcji członka zarządu, zdaniem Sądu ZWD w ponownie prowadzonym postępowaniu powinien przeprowadzić w tym zakresie dodatkowe postępowanie (o ile będzie to miało znaczenie dla sprawy). Zawarte w decyzji stwierdzenia ZWD negujące skuteczność przedmiotowej rezygnacji są w ocenie Sądu niewystarczające. Przede wszystkim argumentacja odwołująca się do braku stosownych wpisów w KRS nie znajduje żadnego umocowania prawnego. Wpis ma charakter deklaratoryjny, a zatem nie można wywodzić z niego skutków, o jakich mówi ZWD. Moment ujawnienia informacji w KRS nie ma znaczenia. Podważenie skuteczności złożonego przez stronę oświadczenia o rezygnacji powinno zostać wyjaśnione, zwłaszcza jeżeli organ twierdzi, że strona nadal podejmowała faktyczne czynności w spółce. Organ powinien również wyjaśnić podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwały o odwołaniu skarżącego z pełnionej funkcji. Na podstawie akt sprawy nie można stwierdzić, czy skarżący bez żadnych przerw, przez cały wskazywany okres był członkiem zarządu, czy też pełnienie funkcji członka zarządu następowało z przerwami. Podobnie w zakresie przesłanki dotyczącej bezskuteczności egzekucji ZWD w decyzji nie wyjaśnia spełnienia tej przesłanki w sposób wyczerpujący. Zgadza się Sąd, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie jest zdefiniowane. Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji ma miejsce, gdy skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie dały wyniku w postaci zaspokojenia (w całości) roszczenia podatkowego. W uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (dostępne w CBOSA) przesądzono, że warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W sprawie dla wykazania bezskuteczności ZWD odwołuje się do okoliczności umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki. Jednocześnie jednak bez bliższego wyjaśnienia wskazuje organ na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, na regulowanie należności przez spółkę względem innych wierzycieli, ponadto spółka nadal prowadzi działalność. Sama natomiast kwestia prowadzenia egzekucji, tzn. jej zakresu i skierowania egzekucji do całego majątku spółki jest niemożliwa do weryfikacji na podstawie akt sprawy. ZWD oprócz powołania się na postanowienie NUS nie wskazuje na zakres zastosowanych środków egzekucyjnych, na ustalenia dotyczące majątku spółki. Przypomnieć trzeba, że w aspekcie przesłanki z art. 116 § 1 O.p. - bezskuteczności egzekucji konieczne jest wykazanie braku majątku umożlwiającego zmniejszenie zaległości podmiotu zobowiązanego i przełożenia tych wartości za zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej. W tym miejscu należy wskazać na jednolite przyjmowanie przez orzecznictwo sądowe, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Konieczne jest przy tym wyczerpanie w toku tego postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Tym samym nie można przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe. Stwierdzić zatem można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06; z 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08; z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10; z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12 wszystkie publ. w CBOSA). Zgodzić się też należy z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296) Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. należy podkreślić, że dla wykazania tej przesłanki organ w ponownie prowadzonym postępowaniu, aby przypisać skarżącemu odpowiedzialność za należności Beneficjenta zobowiązany będzie wykazać, że w okresie, kiedy doszło do nieprawidłowości, spółka – Beneficjent w tym czasie znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej: puin). Zgodnie z art. 10 puin upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 puin dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. A dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 puin). W myśl art. 21 puin dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust.3). W uchwale składu siedmiu Sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." W praktyce powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy, kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego W rozpoznawanej sprawie organ dokonał takiej oceny z uwzględnieniem innego okresu, za jaki miałby odpowiadać skarżący (ZWD uwzględnił termin płatności wynikający z decyzji), co Sąd ocenił jako nieprawidłowe. Na tle przedstawionej jednak w decyzji argumentacji Sąd zwraca uwagę, że szereg rozważań zawartych w decyzji odwołujących się do sytuacji finansowej spółki w latach 2014 i dalszych, skoro jako termin na złożenie stosownego wniosku organ przyjął jako rok 2013 i wymagalność należności z decyzji, nie może być uwzględnianych przy ocenie spełnienia ww. przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej. Jednocześnie przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 § 1 puin, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/12, publ. CBOSA). Ponadto jeżeli organ powołuje się na istnienie innych wierzycieli spółki w danym okresie, to powinien wskazać konkretnych wierzycieli i konkretne wierzytelności. Dodatkowo, o ile w ponownie prowadzonym postepowaniu będzie to uzasadnione, organ powinien również odnieść się do kwestii związanych z postanowieniami Sądu upadłościowego i oceną sytuacji finansowej spółki zawartą w postanowieniu tegoż Sądu. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie w zakresie spełnienia przesłanek z art. 116 O.p. z uwzględnieniem wskazań Sądu. A wszystkie ustalenia winny mieć odzwierciedlenie w treści decyzji i winny być poparte konkretnymi informacjami, które składają się na stan faktyczny stanowiący podstawę decyzji. Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe strony o przesłuchanie świadków oraz o przeprowadzenie dowodów z akt spraw sądowych, jako że wykraczają one poza zakres dopuszczalnego przed sądami administracyjnymi postepowania. W tym stanie rzeczy wobec stwierdzenia naruszenia art. 3 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95, art. 116 § 1, art. 118 § 1 O.p. oraz art. 107 § 1 pkt 4 i 6 i § 3 k.p.a. oraz art. 11 k.p.a. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podst. art. 200 p.p.s.a.