0115-KDIT2.4011.820.2021.1.ES

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe Szanowna Pani, stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do środków otrzymanych w ramach programu ... jest prawidłowe. Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od środków otrzymanych w ramach programu .... Treść wniosku jest następująca: Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłegp Jest Pani pracowniczką na umowie o pracę na Uniwersytecie w X., na stanowisku .... Realizuje Pani projekt naukowy finansowany przez Narodowe Centrum Nauki (NCN) w konkursie ... (projekt nr ... pt. „...”). Okres trwania projektu to ... miesięcy od dnia 4 października 2019 r. Obowiązkowym elementem projektu, koniecznym do jego prawidłowego wykonania i rozliczenia, jest sześciomiesięczny staż zagraniczny, w Pani przypadku, ze względu na charakter prowadzonych badań, odbywany w kilku etapach na Uniwersytecie w ... we Włoszech. Ze względu na specyfikację projektu (brak możliwości zmian w kosztorysie po przyznaniu funduszy) NCN przewiduje wypłatę środków na pobyt i podróż do zagranicznego ośrodka w formie wyliczonych na etapie składania wniosku o finansowanie ryczałtów miesięcznych (zależnych od państwa, w którym znajduje się wybrany ośrodek naukowy) oraz jednorazowego ryczałtu na dojazd (wyliczanego na podstawie odległości ośrodka goszczącego od jednostki macierzystej). Kwoty przyznane na pokrycie kosztów zakwaterowania, wyżywienia i dojazdu do Uniwersytetu w ... są następujące:  - środki w łącznej kwocie 75 168 zł na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym, wypłacane każdego miesiąca (czyli 12 528 zł na miesiąc),  - środki w wysokości 3000 zł na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego,  w którym realizowany będzie staż zagraniczny.  Do tej pory wypłacono Pani środki na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym za okres 22 lutego - 22 marca 2020 r. (1 miesiąc) oraz za okres 26 lipca -  25 września 2021 r. (2 miesiące) po obciążeniu podatkiem dochodowym w wysokości 17%, w rezultacie czego otrzymała Pani kwotę 10 398 zł miesięcznie, łącznie  31 194 zł na koszty pobytu w zagranicznym ośrodku, a także środki na pokrycie kosztów podróży w wysokości 2490 zł. Ponadto, w terminie 2 stycznia - 28 lutego  2022 r. oraz 1 lipca - 31 lipca 2022 r. odbędzie się kolejny etap opisanego wyżej wyjazdu zagranicznego, do tego samego ośrodka (Uniwersytet w ..., Włochy), wtedy też wypłacone zostaną pozostałe środki na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym. Pytania 1)  Czy do tak wypłaconych kosztów celowych, pokrywających koszty podróży służbowej pracownika, można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretując je jako „inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika”?  2) Czy można zastosować art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretując je jako „inne należności za czas: a) podróży służbowej pracownika” do zdarzenia przyszłego, którym będzie kolejny etap opisanego wyżej stażu w roku 2022? Pani stanowisko w sprawie  W Pani opinii, powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki pokrywające koszty podróży służbowej pracownika powinny być wolne od podatku dochodowego. Realizowany staż jest w ramach umowy o pracę i jest wyjazdem służbowym. W kosztorysie projektu widnieje zapis, że przysługujące na staż środki to „środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym” oraz „środki finansowe na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego, w którym realizowany będzie staż zagraniczny”. Ocena stanowiska Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych jest regulowane ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca,  art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze  i innych nieodpłatnych świadczeń. Z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat  i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop  i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16  wolne od podatku są: diety i inne należności za czas: a)  podróży służbowej pracownika, b)  podróży osoby niebędącej pracownikiem ‒    do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju,  z zastrzeżeniem ust. 13. W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy jest limitowane.  Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).  Stosownie do treści § 2 przywołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej: z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, c) noclegów, d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. W myśl § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia: dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej.  W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe. Zgodnie z § 13 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej: 1)  za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości; 2) za niepełną dobę podróży zagranicznej: a) do 8 godzin – przysługuje 1/3 diety, b) ponad 8 do 12 godzin – przysługuje 50% diety, c) ponad 12 godzin – przysługuje dieta w pełnej wysokości Na podstawie § 13 ust. 4 ww. rozporządzenia: wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona  w załączniku do rozporządzenia. Ponadto z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wynika, że: za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach  w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia: pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał  z noclegu. W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą  z powyższego rozporządzenia nie podlega zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników podobnych programów zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sądy powszechnie uznają, że jeżeli beneficjentem środków jest pracownik naukowy, to otrzymane od jego pracodawcy (uczelni, instytutu badawczego, PAN itp.) środki stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy  o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo w wyroku z dnia 8 września  2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny”. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1490/14 z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11, z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 44/14 oraz 27 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 516/14). Zatem zgodnie z przyjętą przez sądy administracyjne wykładnią przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że wszelkie świadczenia pieniężne i niepieniężne otrzymane przez pracownika od jego pracodawcy, niezależnie od źródła wypłaty, stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Stąd też otrzymywane przez pracownika naukowego (uczelni, instytutu naukowego, PAN itp.) od pracodawcy środki finansowe z programu …, mimo iż otrzymywane są na podstawie umowy odrębnej od umowy o pracę, należy uznać za stanowiące przychód ze stosunku pracy, ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu. Odnośnie natomiast do stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach analogicznych programów, za dominujący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym do środków finansowych z takich programów, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych.  W przypadku pracownika uczestniczącego w takim programie z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży służbowej tego pracownika. Przykładowo w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3114/14 Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wyroki NSA: z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, z dnia  3 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 44/14, z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 516/14,  z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2514/14 stwierdził, iż jako że przytoczony wyżej przepis (art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy PIT) nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 775 § 1 k.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, Skarżący został wyznaczony do udziału w programie naukowym przez swojego pracodawcę - A. [...] w K. (miał wykonywać określone przez niego zadanie,  tj. uczestniczyć w badaniach naukowych i pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie (…), spełniają wymogi, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Pracownicy ci wykonują bowiem dwojakiego rodzaju działalność, tj. naukową i dydaktyczną, zatem tego typu wyjazdy w celu realizacji badań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działania uczelni,  a więc wykonywaniem „zadań służbowych”, o których mowa w art. 775 § 1 k.p. Słusznie też Sąd pierwszej instancji zauważył, iż przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na czas pobytu za granicą Skarżącemu udzielono urlopu szkoleniowego. Niezasadnie zatem Minister Finansów zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że otrzymane przez Panią w ramach programu … środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym oraz na pokrycie kosztów podróży do ośrodka naukowego korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości diet i innych należności za czas podróży służbowej określonych w przywołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast nadwyżka ponad tę kwotę z ww. zwolnienia nie korzysta. Wobec powyższego, stanowisko Pani należało uznać za prawidłowe. Dodatkowe informacje Informacja o zakresie rozstrzygnięcia ‒     stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz ‒     zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji. Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji ‒    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji. ‒    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: 1)  z zastosowaniem art. 119a; 2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści. Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej: Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).   Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA): ‒    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo ‒    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA). Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA). Podstawa prawna dla wydania interpretacji Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).