ITPP1/443-151/12/BJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości niezabudowanych - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 7 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości niezabudowanych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Jest Pani współwłaścicielem, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej, następujących działek, położonych w obrębie K., gmina B.: dz. ew. nr 389 o powierzchni 1,82 ha - nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 października 1998 r., dz. ew. nr 388 o powierzchni 4,70 ha - nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 lipca 1994 r., dz. ew. nr 385/1 o pow. 0,18 ha i 384/2 o powierzchni 2,04 ha - nabyte przed rokiem przed rokiem 1998, dz. ew. nr 384/1 o pow. 1,98 ha - nabyta na mocy umowy sprzedaży z dnia 31 lipca 2008 r., dz. ew. nr 324 - nabyta przed rokiem 1998 r. W dniu 15 stycznia 2010 r. wraz z mężem zawarła Pani ze Spółką umowę warunkową sprzedaży, na mocy której zobowiązała się wraz z mężem do sprzedaży nieruchomości powstałych w wyniku podziału ww. nieruchomości na rzecz Spółki za cenę wskazaną w warunkowej umowie sprzedaży. Od roku 1987 do dnia dzisiejszego jest Pani zatrudniona na podstawie umowy o pracę, nie uzyskuje dochodów z innych umów cywilnoprawnych. Rozlicza się Pani łącznie z małżonkiem, który na ww. nieruchomościach prowadzi działalność rolniczą (od 1987 r.). W dniu nabycia własności wszystkie objęte niniejszym wnioskiem nieruchomości są wykorzystywane jedynie do prowadzenia działalności rolniczej przez męża, który poza działalnością rolniczą nie posiada innych źródeł dochodów oraz nie uzyskiwał ani nie uzyskuje dochodów z tytułu umów o pracę czy innych umów cywilnoprawnych. Przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były dzielone. Do dnia złożenia niniejszego wniosku: nie zbywała Pani żadnych nieruchomości, nabyła prawo własności nieruchomości bez zamiaru ich zbywania w chwili nabycia, nie planuje Pani zbywania w przyszłości innych nieruchomości poza nieruchomościami objętymi warunkową umową sprzedaży, które zamierza zbyć jednorazową transakcją sprzedaży na rzecz Spółki, nie prowadziła i nie prowadzi działalności pozarolniczej, nie była zarejestrowana i nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, nieruchomości nie były przedmiotem dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze. Dla przedmiotowych nieruchomości w dniu 2 września 2009 r. uchwałą ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa z dnia 15 września 2010 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1704) Rady Gminy został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy, w obrębie ewidencyjnym K.. Powyższa uchwała weszła w życie w terminie 30 dni od dnia jej ogłoszenia, tj. w dniu 15 października 2010 r. Zgodnie z obowiązującym planem miejscowym nieruchomości znajdują się na terenie przeznaczonym pod budowę elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą techniczną. Spółka zamierza nabyć nieruchomości powstałe w wyniku dokonania podziału nieruchomości w celu prowadzenia na ich terytorium farm wiatrowych, zgodnie z przeznaczeniem nieruchomości, określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy w obrębie K. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy od transakcji jednorazowej sprzedaży na rzecz Spółki całości działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości należy odprowadzić podatek od towarów i usług? Pani zdaniem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary w rozumienie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem wskazać, ze aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego przepisu wynika, że sprzedaż majątku własnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem tego podatku, jeżeli sprzedaży można przypisać znamiona działalności gospodarczej prowadzonej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia częstotliwości. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonego działania. Należy przy tym wskazać, iż o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), lecz ilość dokonanych transakcji. A zatem, decydującym kryterium poddania czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest powtarzalność czynności lub zamiar powtarzalności. Jak podkreśla się o charakterze sprzedaży działek budowlanych (gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. Ponadto, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości dokonywanych transakcji, sprzedaż majątku własnego nabytego bez zamiaru jego zbywania. Powyższe stanowisko było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Bd 399/10: Handel należy rozumieć jako dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Działalność taka winna jednak mieć charakter profesjonalny (zawodowy), czyli powinna cechować się powtarzalnością czynności i zamiarem ich dłuższej kontynuacji. Nie wystarczy dokonywanie transakcji sprzedaży w sposób częstotliwy by można daną działalność określić jako działalność handlową. Niezbędne jest także dokonywanie w sposób częstotliwy transakcji nabycia. Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2010 r., sygn. III SA/GI 1561/09 wskazuje, że wykonanie danej czynności - planowana sprzedaż działek po ich uprzednim wydzieleniu z innych działek jednorazowo, jednak w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy - nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec, że jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. I SA/Gd 25/10 stwierdził, że przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć istnienie w chwili wykonywania czynności chęci, woli powtarzalnego ich wykonywania. Innymi słowy o tym, czy mamy do czynienia z czynnością dokonaną w ramach działalności gospodarczej decyduje treść zamiaru w chwili dokonywania pierwszej czynności, a nie to, co nastąpiło później. O charakterze sprzedaży działek budowlanych (gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. Jeżeli sprzedawca gruntów nabył te grunty do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być on traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług. Zbycie nawet kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru. W wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., I FSK 1574/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Podobne w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. I FSK 1577/08 wskazano, iż przyjęcie, że dana osoba sprzedaje działki w charakterze podatnika podatku VAT wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę profesjonalną. Zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Nie można doszukiwać się go w okolicznościach, które nastąpiły po jego nabyciu, gdyż pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Natomiast w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. I FSK 1334/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął, iż sprzedaż majątku własnego nie jest nigdy i w żadnych okolicznościach działaniem tworzącym przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1736/08 podkreślił, iż nie jest częstotliwością, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawarcie nawet kilkunastu transakcji sprzedaży w odniesieniu do majątku własnego podatnika. Mając na uwadze powyższe, w Pani ocenie jednorazowa sprzedaż kilku nieruchomości, nabytych do majątku osobistego bez zamiaru ich zbywania, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak zamiaru dokonywania sprzedaży działek w sposób częstotliwy, ciągły i trwały. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964, Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, iż jest Pani współwłaścicielem, na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej działek gruntu, które wraz z mężem zamierza zbyć w formie jednorazowej transakcji sprzedaży na rzecz Spółki. Została już zawarta warunkowa umowa sprzedaży na rzecz danej Spółki z o.o., która na tym terenie prowadzić będzie farmy wiatrowe. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe nieruchomości gruntowe znajdują się na terenie przeznaczonym pod budowę elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą techniczną. Wskazała Pani, iż nigdy nie była i nie jest „płatnikiem VAT”. Od 1987 r. do dnia dzisiejszego zatrudniona jest Pani na podstawie umowy o pracę. Z wniosku nie wynika również, aby dokonywała Pani jakichkolwiek czynności przygotowawczych w celu planowanej sprzedaży takich jak: uzbrojenie terenu, czynności marketingowe, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że pomimo, iż grunty spełniają pojęcie towarów zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy, z okoliczności sprawy nie wynika, aby przy jednorazowej transakcji sprzedaży wymienionych nieruchomości (przeznaczonych pod budowę elektrowni wiatrowych wraz z infrastrukturą techniczną) na rzecz Spółki działała Pani w charakterze handlowca. Zatem planując sprzedaż przedmiotowych działek, w tym konkretnym przypadku, korzystać będzie Pani z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe [w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)] - że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Panią za podatnika tego podatku. Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań – planowana przez Panią sprzedaż działek – nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń