I SA/Po 571/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. oraz za grudzień 2010 r. oddala skargę. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydaną na skutek powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 8 września 2020 r., nr [...], [...], [...], [...] określił A. M. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz za grudzień 2010 r. Na wstępie wskazano, że 30 czerwca 2015 r. doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwa skarbowe. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zostało zawarte w piśmie z 07 lipca 2015 r. doręczonym skarżącemu 09 lipca 2015 r. oraz jego pełnomocnikowi 20 lipca 2015 r. Naczelnik obszernie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania z uwzględnieniem jego pierwotnej decyzji z 13 maja 2015 r., nr [...]([...]) jak i uchylającej tą decyzję i przekazującą sprawę do powtórnego rozpoznania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 lutego 2016 r., nr [...] W okresie objętym postępowaniem kontrolnym podstawowa działalność gospodarcza skarżącego pod firmą P. W. D. A. M. obejmowała handel hurtowy i detaliczny paliwami (w tym olejem opałowym, olejem napędowym, benzyną, gazem [...] i bioestrem), a w pozostałym zakresie dotyczyła sprzedaży części zamiennych i akcesoriów samochodowych na stacjach paliw, usług transportowych oraz usług w zakresie hotelarstwa i gastronomii. Postępowanie kontrolne dotyczące podatku należnego za miesiące od stycznia do czerwca i grudzień 2010 r. nie wykazało nieprawidłowości. W stosunku do podatku naliczonego Naczelnik stwierdził, że P.W. D. ujęło w rejestrach zakupu i odliczyło od podatku należnego podatek naliczony, wynikający m.in. z 82 faktur VAT, na których jako wystawca widnieje A.-T. sp. z o.o. Faktury zostały wystawione za zakup oleju napędowego w ilości 2.414,305 mł na wartość netto 7.404.335,24 zł, VAT 1.628.953,71 zł. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy świadczy, że ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami (wystawcą i odbiorcą) w nich wskazanymi. W toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w W. i Dyrektora US w Ł. wobec A.-T. sp. z o.o. ustalono, że w okresach od października 2009 r. do marca 2010 r. i od kwietnia do grudnia 2010 r. jedynym - fakturowym - dostawcą oleju napędowego do ww. podmiotu była firma P.-O. sp. z o.o. Materiał dowodowy zebrany w ww. postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec A.-T. sp. z o.o. wykazał, że spółka ta faktycznie nie nabywała oleju napędowego od ww. kontrahenta, zatem nie mogła go uczynić przedmiotem dostawy do innych podmiotów, w tym do skarżącego. Organy kontroli skarbowej ustaliły, że A.-T. sp. z o.o. prowadziła papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży oleju napędowego, niedokonując faktycznych czynności. Z kolei wobec P.-O. sp. z o.o. (fakturowego dostawcy oleju napędowego do A.-T. sp. z o.o.) Dyrektor UKS w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie VAT oraz podatku akcyzowego za okres od lipca do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. Postępowanie to wykazało, że P.-O. sp. z o.o. nie posiadała oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot dostawy do A.-T. sp. z o.o., gdyż faktury, które miały dokumentować nabycie oleju napędowego przez P.-O. sp. z o.o. od O. sp. z o.o. okazały się fakturami "pustymi", a innego dostawcy oleju napędowego do P.-O. sp. z o.o. nie było. Tym samym faktury na dostawę oleju napędowego wystawione przez P.-O. sp. z o.o. na rzecz A.-T. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy P.-O. sp. z o.o. a A.-T. sp. z o.o. W wyniku powyższych ustaleń dla A.-T. sp. z o.o. zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU"), określające kwoty podatku do zapłaty. Wskazano również, że ustalenia w powyższym zakresie, tj. fikcyjność ww. transakcji, znalazły swoje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym: protokołach przesłuchania M. C. w charakterze strony i świadka (Prezes Zarządu A.-T. sp. z o.o.); protokołach przesłuchania świadków: A. P. (księgowa A.-T. sp. z o.o.), S. B. (jedyny pracownik A.-T. sp. z o.o.), A. T. (Prezes Zarządu P.-O. sp. z o.o.), Z. D. (Prezes Zarządu O. sp. z o.o.), H. K. (pracownik D. M. sp. z o.o., od której to A.-T. sp. z o.o. dzierżawiła bazę magazynową). W ocenie Naczelnika mając na uwadze okoliczności zawarcia współpracy, jej przebieg oraz przedłożone przez stronę dokumenty, zasadnym jest stwierdzenie, iż podatnik co najmniej nie zachował należytej staranności przy wyborze A.-T. sp. z o.o. Nie zweryfikował danych kontrahenta, np. w KRS. Nawiązując współpracę z A.-T. sp. z o.o. w październiku 2009 r. weryfikacji spółki, jako czynnego podatnika VAT dokonano dopiero w maju 2012 r. Skarżący nie sprawdził, czy spółka spełnia warunki udzielenia jej koncesji przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Ponadto nie zawarł umowy w zakresie współpracy z A.-T. sp. z o.o. Natomiast dokumenty, okazane przez podatnika jako dowód weryfikacji mogą świadczyć jedynie o weryfikacji formalnej, lecz nie o prowadzeniu faktycznej działalności. Zauważono, że skarżący w badanym okresie dokonał wielokrotnych transakcji z ww. spółką (82 transakcje na kwotę ponad 9.000.000 zł brutto za 2.414.305 litrów paliwa), przy czym w 2009 r., tj. w roku nawiązania współpracy z A.-T. sp. z o.o. doszło do 62 transakcji na kwotę ponad 6.000.000 zł. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik stwierdził, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego przez skarżącego, na których jako wystawca występuje A.-T. sp. z o.o. są fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż opisane w nich zdarzenia nie zaszły pomiędzy wystawcą, a odbiorcą tych faktur, przy czym podatnik nie zachował należytej staranności, przy wyborze kontrahenta. A.-T. sp. z o.o. nie była rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego, gdyż nie dysponowała paliwem, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie dano wiary zeznaniom skarżącego, że A.-T. sp. z o.o. faktycznie dostarczyła olej napędowy do P.W. D.. Zeznania te nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, m.in. w wyroku wydanym przez Sąd Rejonowy w S. w sprawie prowadzonej wobec oskarżonego M. C. (prezesa A.-T. sp. z o.o.), którego Sąd uznał za winnego m.in. wystawienia w okresie od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym na rzecz P.W. D.. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania. Kolejne wnioski dowodowe skarżący zgłosił w pismach z 16 grudnia 2020 r. i 13 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 stycznia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Podzielono stanowisko Naczelnika co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Odnośnie meritum, organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia Naczelnika w zakresie fikcyjności transakcji z A.-T. sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że faktury wystawione przez ww. spółkę dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Uznano, że skarżący nie zachował należytej staranności w transakcjach z A.-T. sp. z o.o. i co najmniej godził się na nierzetelność otrzymywanych faktur w zakresie podmiotu uwidocznionego jako dostawca towaru. A.-T. sp. z o.o. nie była bowiem rzeczywistym sprzedawcą oleju napędowego, gdyż nie dysponowała paliwem, które mogło być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem zasadnie Naczelnik odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, gdyż materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych nimi opisanych. Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji nie określił na tej podstawie podatku do zapłaty. Odnośnie przeprowadzonego dowodu z włączonych do akt 9 faktur wystawionych przez "[...]" E. P., tytułem usług transportowych na rzecz P.-O. sp. z o.o. oraz dowodu z zeznań świadka J. P., organ drugiej instancji stwierdził, że analiza ww. faktur oraz protokołu przesłuchania świadka J. P. z 10 maja 2018 r. dokonana w świetle wszystkich ustalonych okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że nie ma podstaw do uznania, że ww. faktury stanowią dowód potwierdzający jakiekolwiek dostawy do P.W. D.. Na fakturach wystawionych w 2009 r. przez "[...]" E. P. na rzecz P.-O. sp. z o.o. brak jest jakiejkolwiek informacji dotyczącej odbiorcy towaru (brak nazwy odbiorcy) i miejsca dostawy towaru (brak adresu dostawy). Nie można zatem uznać, że faktury te potwierdzają rzeczywiste dostawy paliwa zakupionego przez P.W. D. od A.-T. sp. z o.o. oraz dokonywanie dostaw paliwa zakupionego w A.-T. sp. z o.o. transportem firmy "[...]" E. P.. Faktury te w żaden sposób nie świadczą też o braku wiedzy skarżącego o ewentualnych nieprawidłowościach jakie miałyby mieć miejsce na wcześniejszym etapie obrotu. Faktury te potwierdzają jedynie, że zostały wystawione w okresie od sierpnia 2009 r. do grudnia 2009 r. przez "[...]" E. P. na rzecz P.-O. sp. z o.o. za usługi transportowe z podaniem wartości netto, VAT i wartości brutto. Dyrektor podkreślił, że faktury wystawione zostały w 2009 r., gdy tymczasem postępowanie dotyczy 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił też, że organ kontrolny włączył do akt zanonimizowany odpis decyzji Dyrektora UKS w G. z 8 grudnia 2011 r., wydanej dla P.-O. w zakresie podatku akcyzowego za miesiące sierpień i wrzesień 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. i wynik kontroli Dyrektora UKS w P. z 13 maja 2015 r. wydany po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowego obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2010 r. i za grudzień 2010 r. Ustalenia dokonane ww. dokumentach stanowią materiał dowodowy w niniejszej sprawie, który został poddany ocenie. Ponadto wynik kontroli zawiera w treści informację o decyzji Dyrektora UKS w G. 27 grudnia 2011 r., wydanej wobec P.-O. sp. z o.o., jedynego dostawcy A.-T. sp. z o.o., w zakresie podatku akcyzowego za sierpień i wrzesień 2009 r. oraz od stycznia do grudnia 2010 r. Naczelnik posiadał zatem wiedzę, że decyzja taka została wobec P.-O. wydana. Natomiast z uwagi na odmienny charakter podatku akcyzowego, decyzja wydana w jego przedmiocie nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w zakresie VAT. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora z 29 stycznia 2021 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jak i o umorzenie postępowania. Ponadto wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez nieumorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 121 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez nadużycie prawa i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w innym celu niż jego prowadzenie, a mianowicie wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o PTU przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; 4) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w całości materiału dowodowego oraz przez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika; 5) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszających zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika oraz poprzez brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy aktualnej linii orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w analogicznych jak niniejszy stanach faktycznych; 6) art. 120 O.p. przez obrazę przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego, co miało znaczenie dla treści zaskarżonej decyzji; 7) art. 194 § 1 O.p. przez odmówienie wiarygodności dokumentom urzędowym; 8) art. 7 ust. 8 ustawy o PTU przez nieznalezienie podstaw do uwzględnienia tego przepisu, w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy wypełniają wprost dyspozycję powołanej normy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z 04 listopada 2021 r., I SA/Po 343/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Uznano, że treść zawiadomienia wystosowanego w trybie art. 70c O.p. zawartego w piśmie z 7 lipca 2015 r. spełnia kryteria wskazane w uchwale NSA I FPS 1/18, a ponadto pismo to spełnia funkcje gwarancyjne, o których mowa w uchwale NSA I FPS 3/18. W kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wskazano, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w niniejszej sprawie 30 czerwca 2015 r., a zatem na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za okres do listopada 2010 r. Uznano, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez Dyrektora, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA I FPS 1/21 oraz zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21. Za konieczne uznano również ustosunkowanie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest – zdaniem skarżącego – wadliwe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Sąd nie podzielił zarzutów, które dotyczą wadliwego ustalenia okoliczności towarzyszących transakcjom udokumentowanym kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez A.-T. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną od omówionego powyżej orzeczenia tutejszego Sądu. W omawianym środku zaskarżenia wniesiono m.in. o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu stanowiącego informację o przedstawieniu skarżącemu zarzutów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za 2009 r. (pismo Naczelnika W. UCS w P. z 02 grudnia 2021 r., znak sprawy: [...], [...]). Następnie pismem z 10 stycznia 2022 r. uzupełniono skargę kasacyjną w związku z oczywistą pomyłką. W załączeniu przesłano pismo Naczelnika W. UCS w P. z 09 grudnia 2021 r., znak sprawy: [...], [...] wnosząc o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z tego dokumentu stanowiącego informację o przedstawieniu skarżącemu zarzutów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za 2010 r. Wyjaśniono, że w skardze kasacyjnej omyłkowo załączono pismo Naczelnika W. UCS w P. z 02 grudnia 2021 r., znak sprawy: [...], [...] dotyczące roku 2009 zamiast ww. pisma z 9 grudnia 2021 r. dotyczącego 2010 r. NSA wyrokiem z 09 maja 2025 r., I FSK 283/22 uchylił omówiony powyżej wyrok tutejszego Sądu oraz przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA dostrzegł, że zaskarżona decyzja została wydana 29 stycznia 2021 r., a więc przed wydaniem przez NSA uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Podkreślono, że zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego został przedstawiony dopiero w skardze i dlatego organ podatkowy odniósł się do tego zarzutu dopiero w odpowiedzi na skargę. Nie zaakceptowano stanowiska Sądu pierwszej instancji, że konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznano, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli nałożonego na niego ww. uchwałą lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. W tym celu Sąd powinien przeanalizować wyjaśnienia zawarte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, w tym przede wszystkim informację, że postępowanie karne skarbowe wszczęto na sześć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także postawienie zarzutów skarżącemu (przejście postępowania karnego skarbowego do fazy in personam) nastąpiło jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych sporną decyzją, a w przypadku wątpliwości wezwać organ do przedłożenia dodatkowych wyjaśnień i dokumentów, które pozwoliłoby Sądowi na dokonanie oceny, czy wszczęte w sprawie postępowanie karne skarbowe miało instrumentalny charakter. Uznano, że w świetle uchwały oczywistym jest, iż organ podatkowy ma obowiązek zawarcia w decyzji oceny w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak w takim przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie. Wskazano, że wszystkie wskazane okoliczności powinny być przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji w ponowie przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem tez płynących z uchwały I FPS 1/21, dlatego NSA oddalił wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o przeprowadzenie dowodu z pisma Naczelnika W. UCS w P. z 9 grudnia 2021 r. ponieważ naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego. Pismem z 01 października 2025 r. pełnomocnik skarżącego rozwinął dotychczasową argumentację strony skarżącej a ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z: 1) postanowienia UKS w P. o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2015 r., wydanego w sprawie UKS [...] objętej nadzorem Prokuratury Rejonowej w G. W.. pod sygn. akt Ds[...]; 2) postanowienia UKS z 10 lutego 2016 r. wydanego w sprawie UKS [...] (sygn. akt Prokuratury Rejonowej w G. W.. [...]) o zawieszeniu śledztwa; 3) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 09 marca 2023 r. o podjęciu zawieszonego postępowania przygotowawczego w sprawie Ds. [...] i wpisaniu postępowania pod nowy numer rep. [...]; 4) pisma Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 9 marca 2023 r., wydanego w sprawie [...], zgodnie z którym połączono do wspólnego prowadzenia postępowania [...] oraz [...] pod sygn. [...]; 5) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 09 marca 2023 r. o zawieszeniu śledztwa w sprawie [...] – celem wykazania faktu, że postępowanie przygotowawcze (także w fazie ad personam) ma charakter instrumentalny i jego jedynym celem jest bezpodstawne wydłużenie terminu przedawnienia. W toku rozprawy mającej miejsce 21 października 2025 r. połączono sprawy I SA/Po 571/25 i I SA/Po 572/25 do łącznego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Sąd postanowił na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."): I) przeprowadzić dowód z: 1) pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 09 grudnia 2021 r., nr [...] [...], 2) postanowienia z 10 lutego 2016 r., nr [...], 3) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 09 marca 2023 r., sygn. akt Ds. [...], 4) pisma Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 9 marca 2023 r., nr [...], 5) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 09 marca 2023 r., sygn. akt [...], 6) pisma Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 2 grudnia 2021 r., nr [...], [...], 7) postanowienia UKS z 05 grudnia 2014 r., nr [...], 8) postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w G. W.. z 09 marca 2023 r. sygn. akt Ds. [...] – na okoliczność przebiegu postępowań przygotowawczych związanych z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. II) oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodu z: 1) postanowienia UKS w P. o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2015 r. wydanego w sprawie UKS [...], 2) postanowienia UKS w P. o przedstawieniu zarzutów z 13 listopada 2014 r., wydanego w sprawie UKS [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W ocenie organów skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.-T. Sp. z o.o. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na postanowienia art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Powtórnie rozpatrując sprawę należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. upływał 31 grudnia 2015 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2010 r. upływał 31 grudnia 2016 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak stanowi przy tym art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 30 czerwca 2015 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze nr [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na: 1) podaniu nieprawdy w okresie od 22 marca 2010 r. do 27 września 2010 r., w złożonych Naczelnikowi US w G. W.. korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia 2010 r. do czerwca 2010 r. poprzez wykazanie w wymienionych deklaracjach danych niezgodnych z rzeczywistością w zakresie wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnieje A.-T. Sp. z o.o., ul. [...], [...], ujętych w prowadzonych dla P.W. D. A. M. ewidencjach zakupu VAT za styczeń 2010 r., luty 2010 r., marzec 2010 r., kwiecień 2010 r., maj 2010 r., czerwiec 2010 r., którymi posługiwał się A. M., dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, w wyniku czego uszczuplono VAT w łącznej kwocie 1.467.981,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1k.k.s., 2) podaniu nieprawdy 30 czerwca 2011 r. w złożonej Naczelnikowi US w G. W.. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010 r. poprzez wykazanie w wymienionej deklaracji danych niezgodnych z rzeczywistością w zakresie wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawca widnieje A.-T. Sp. z o.o., ul. [...], [...], ujętych w prowadzonej dla P.W. D. A. M. ewidencji zakupu VAT za grudzień 2010 r., którymi posługiwał się A. M., dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, w wyniku czego uszczuplono VAT w łącznej kwocie 136.663,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art.62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W. pismem z 07 lipca 2015 r. działając w trybie art. 70c O.p. poinformował skarżącego o zawieszeniu 30 czerwca 2015 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za miesiące od stycznia do czerwca oraz za grudzień 2010 r. na skutek przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazane pismo zostało doręczone skarżącemu 09 lipca 2015 r. oraz jego pełnomocnikowi 20 lipca 2015 r. W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku NSA z 09 maja 2025 r., I FSK 283/22 nie zaakceptowano stanowiska Sądu pierwszej instancji, że konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji, aby organ podatkowy rozważył czy doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uznano, że Sąd pierwszej instancji nie wykonał prawidłowo obowiązku kontroli nałożonego na niego ww. uchwałą lecz w sposób nieuprawniony scedował ten obowiązek na organ podatkowy. Uznano, że w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oczywistym jest, iż organ podatkowy ma obowiązek zawarcia w decyzji oceny w kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jednak w takim przypadku jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie. NSA w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21]. Mając na uwadze zaakcentowany przez NSA obowiązek zweryfikowania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzono uzupełniające dowody z dokumentów na okoliczność przebiegu postępowania karnoskarbowego związanego z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. W tym zakresie przeprowadzono dowód z pisma Naczelnika W. UCS w P. z 09 grudnia 2021 r., nr [...] [...], jak również dokumentów przedłożonych przez skarżącego przy piśmie procesowym z 01 października 2025 r. Oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2015 r. miano na uwadze, że fakt postawienie skarżącemu zarzutów znajduje potwierdzenie w innych dowodach przedłożonych przez skarżącego przy piśmie z 01 października 2025 r., z których niezbicie wynika fakt posiadania przez skarżącego statusu podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym. W ocenie Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Jak wynika z rozważań NSA poczynionych we wskazanej powyżej uchwale jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest sytuacja kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sytuacja tego rodzaju nie występuje w niniejszej sprawie. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 30 czerwca 2015 r., tj. na ponad 6 miesięcy przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r. Sąd nie dostrzega przy tym żadnych okoliczności pozwalających na uznanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło mimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. W ocenie Sądu ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego, jak i następnie postępowania podatkowego uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstw karnoskarbowych. Wskazać również należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest przesądzanie tego czy w stanie faktycznym objętym postępowaniem podatkowym, jak i postępowaniem karnoskarbowym doszło do popełnienia czynu zabronionego a jeżeli tak to czy czyn ten został popełniony w warunkach umyślności bądź też nie. Zagadnienia te stanowią dopiero przedmiot badania w toku postępowania przygotowawczego, jak i następnie w toku ewentualnego postępowania przed sądem karnym. Prawnokarna ocena umyślności i nieumyślności czynu pozostającego przedmiotem zainteresowania w postępowaniu przygotowawczym przekracza granice właściwe dla sądów administracyjnych [por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2025 r., I FSK 2619/21]. Przesłanka umyślności, stanowiąc istotny komponent znamion charakteryzujących stroną podmiotową czynu zabronionego, podlega ocenie wyrażonej w ramach postępowania karnego skarbowego, sama jednak nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Kategoria umyślności podlega wprawdzie swoistej transpozycji na grunt badania zachowania przez podatnika podatku od towarów i usług należytej staranności, dobrej wiary czy jego świadomości co do okoliczności towarzyszących dokonywanym przez niego transakcjom podlegającym opodatkowaniu. Przesłanka ta nie odgrywa jednak samodzielnego wpływu na ocenę zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanej wyłącznie na umożliwienie organowi wydania stosownej decyzji wymiarowej. Konstrukcja prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kształcie nadanym jej przez art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., nie zawiera ani nie odnosi się bowiem do przesłanki umyślności czynu zabronionego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Umyślność, charakteryzując znamiona popełnienia czynu, odnosi się natomiast do jego strony podmiotowej, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z samym tylko wszczęciem postępowania w sprawie (ad rem), a nie dopiero z wszczęciem postępowania przeciwko osobie (ad personam). Z tych właśnie względów argument o działaniu przez podatnika VAT w warunkach nieumyślności i nieświadomości co do charakteru podejmowanych transakcji, nie wpływa a ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. [tak: wyrok NSA z 19 sierpnia 2024 r., I FSK 2274/19]. W sprawie karnoskarbowej doszło do sporządzenia jak i następnie ogłoszenia postanowień o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. W konsekwencji powyższego postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam. Okoliczność ta potwierdza, że wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ogłoszenie zarzutów świadczy o tym, że w toku postępowania przygotowawczego zebrano materiał dowodowy dostatecznie uzasadniający popełnienie czynu zabronionego przez konkretną osobę. Również w orzecznictwie wskazuje się, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyn wskazany w postanowieniu [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., II FSK 502/22]. W ocenie Sądu fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie może świadczyć o instrumentalności samego wszczęcia tego postępowania. Zgodnie z art. 114a k.k.s., postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat (w:) Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX]. W konsekwencji dokonując zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowego ma prawo do niejako oczekiwania na zakończenie postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego toczonych na tle tego samego stanu faktycznego, który jest istotny z punktu widzenia postępowania karnoskarbowego. W toku postępowania kontrolnego jak i następnie podatkowego gromadzono materiał dowodowy konieczny dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia podatkowego. Z uwagi na powyższe oraz fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego organ prowadzący postępowanie przygotowawcze miał prawo do niejako wstrzymywania się z podjęciem czynności we wskazanym ostatnio postępowaniu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, podatkowego czy też sądowoadministracyjnego. W realiach niniejszej sprawy dostrzec również należy, że postanowienia o zawieszeniu postępowań karnoskarbowych zostały podjęte już po przejściu postępowań przygotowawczych z fazy in rem w fazę ad personam. W konsekwencji kierując się brzmieniem art. 22 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. uznać należy, że skarżący miał prawo do kwestionowania prawidłowości postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania karnoskarbowego. Pouczenie o powyższym uprawnieniu zostało zawarte w treści omawianych postanowień. W konsekwencji powyższego kwestia zawieszenia postępowań karnoskarbowych, w przeciwieństwie do kwestii samego wszczęcia postępowania przygotowawczego podlegała kontroli za pomocą środków zaskarżenia przysługujących na gruncie procedury karnej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o dokonanie w ramach rozproszonej kontroli konstytucyjnej kontroli art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Jak stanowi przy tym art. 195 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie Trybunału Konstytucyjnego w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji. Wskazać również należy na postanowienia art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 – dalej w skrócie: "p.u.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sędziowie sądów administracyjnych i asesorzy sądowi w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W ocenie tutejszego Sądu art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oraz analogicznie art. 4 p.u.s.a. w zestawieniu z art. 195 ust. 1 Konstytucji RP wykładane z zastosowaniem reguł wykładni językowej nie budzą wątpliwości, że sędziowie oraz asesorzy sądów administracyjnych podlegają zarówno Konstytucji RP jak i ustawą. Z uwagi na ową podległość sędziowie jak i asesorzy sądów administracyjnych nie są uprawnieni do odmowy stosowania przepisów ustawy z uwagi na samą tylko wątpliwość co ich zgodności z Konstytucją RP. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że wobec zawiśnięcia sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie K 31/14, uwzględnienie wniosku skarżącego mogłoby polegać jedynie na zawieszeniu postępowania w tej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Samo powołanie się przez skarżącego na bezsporny fakt rażącej przewlekłości postępowania przed TK w sprawie K 31/14, nie przyznaje tutejszemu Sądowi kompetencji do dokonania kontroli konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wzgląd na sprawność postępowania sądowoadministracyjnego przemawia przy tym za rozpoznaniem sprawy bez oczekiwania na rozstrzygnięcie przez TK sprawy K 31/14. Ewentualne orzeczenie TK może z kolei stanowić w przyszłości podstawę do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 p.p.s.a.) jak i postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Konkludując rozważania w zakresie przedawnienia Sąd stwierdza, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na powyższe konieczne jest odniesienie się do meritum zawisłego przed Sądem sporu. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o PTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Jak stanowi przy tym art. 7 ust. 8 powołanego aktu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenia jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17]. Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Należy również zwrócić uwagę na regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m.in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia wskazanego ostatnio przepisu należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Omawiając ustalenia organów odnoszące się do A.-T. sp. z o.o. należy wskazać na decyzję Dyrektora UKS w W. z 31 stycznia 2013 r., nr [...] oraz decyzję Dyrektora UKS w Ł. z 09 września 2013 r., nr [...] Dyrektor UKS w W. decyzją z 31 stycznia 2013 r., nr [...] określił A.-T. Sp. z o.o. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur wystawionych w miesiącach od października 2009 r. do marca 2010 r. Wskazana decyzja stała się ostateczna. Z kolei Dyrektor UKS w Ł. decyzją z 09 września 2013 r., nr [...] określił omawianej spółce, na podstawie powołanego ostatnio przepisu kwoty VAT do zapłaty wynikające z faktur wystawionych w miesiącach od kwietnia do grudnia 2010 r. Również i ta decyzja stała się decyzją ostateczną. W postępowaniach zakończonych wydaniem wskazanych rozstrzygnięć wykazano, że faktury wystawione przez A.-T. Sp. z o.o. dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta prowadziła papierowy obieg dokumentów zakupu i sprzedaży towaru (oleju napędowego) nie dokonując w rzeczywistości ani zakupu, ani też sprzedaży oleju napędowego. W okresie od września 2009 r. do grudnia 2010 r. jedynym fakturowym dostawcą oleju napędowego do A.-T. Sp. z o.o. była P.-O. Sp. z o.o. Przeprowadzone względem wskazanej ostatnio spółki postępowanie wykazało, że nie posiadała ona oleju napędowego, który mógłby stanowić przedmiot dostawy do A.-T. Sp. z o.o. Faktury, które miały dokumentować nabycie oleju napędowego przez P.-O. sp. z o.o. od O. Sp. z o.o. okazały się fakturami "pustymi". Dyrektor trafnie odwołał się również m.in. do zeznań A. T. (Prezesa Zarządu P.-O. Sp. z o.o.) i Z. D. (Prezesa Zarządu O. Sp. z o.o.). Z. D. składając zeznania 08 września 2011 r. i 20 września 2011 r. zeznał, że podpisywał faktury sprzedaży przywożone przez księgowego, którego nazwiska nie pamięta, podpisy na fakturach składał najczęściej w samochodzie księgowego. Nie orientował się czy O. sp. z o.o. zatrudniała jakichkolwiek pracowników i czy dzierżawiła bazę magazynową. Miał kontakt tylko z księgowym, który, jak zeznał kierował wszystkim i z A. T.. Nie miał wiedzy o sprzedawanym towarze, o jego transporcie czy przechowywaniu. Nie znał rachunków bankowych spółki. Podpisywał dokumenty in blanco. Za podpisywanie faktur wystawionych przez O. sp. z o.o. i na rzecz O. sp. z o.o. otrzymywał drobne kwoty pieniężne. Według niego, wszystkie transakcje O. sp. z o.o. to wyłącznie obrót papierowy, fikcja. Zeznał też, że osobiście był pod adresem podanym na pieczątce jako siedziby O. sp. z o.o. lecz biura nie znalazł. Rola Z. D., jako prezesa O. sp. z o.o. sprowadzała się wyłącznie do podpisywania dokumentów otrzymywanych od tzw. "księgowego" (za sprzedaż oleju napędowego), czy też A. T. (za zakup oleju opałowego). A. T. składając zeznania 24 października 2011 r. wyjaśnił, że jedynym odbiorcą oleju opałowego od P.-O. Sp. z o.o. była O. sp. z o.o., która jednocześnie sprzedawała jego spółce olej napędowy. Świadek wskazał, że olej opałowy był odbierany z magazynów P.-O. sp. z o.o. przez Z. D. jego transportem. P.-O. sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych, w tym środków transportu, nie wynajmowała firmy transportowej oraz nie zatrudniała pracowników. Głównym nabywcą oleju napędowego od P.-O. sp. z o.o. była A.-T. sp. z o.o. A. T., zeznał jednak, że nie widział oleju napędowego, który sprzedawała P.-O., sp. z o.o., jak również nigdy nie był w magazynach, w których rzekomo paliwo miało być składowane. M. C. (udziałowiec oraz prezes A.-T. sp. z o.o.) został aktem oskarżenia z 04 grudnia 2014 r. oskarżony o to, że w okresie od 01 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. (jako prezes A.-T. sp. z o.o.) posługiwał się 145 fakturami zakupowymi nieprzedstawiającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentującymi zakup oleju napędowego od P.-O. sp. z o.o. oraz w okresie od 01 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. wystawił 601 faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, z tego w okresie od 01 października 2009 r. do 31 marca 2010 r. wystawił takich faktur 408 (w tym 114 faktur dla P.W. D. A. M.) oraz w okresie od 01 kwietnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wystawił 193 faktury (w tym 35 faktur dla P.W. D. A. M.). Wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z 20 marca 2018 r., IV K 805/14 M. C. został uznany za winnego popełnienia zarzucanych czynów. Zgodzić należy się ze skarżącym co do tego, że nawet jeśli olej napędowy sprzedany skarżącemu przez A.-T. Sp. z o.o. nie został dostarczony do tego podmiotu przez P.-O. Sp. z o.o. to nie wyklucza to możliwości pozyskania oleju przez A.-T. Sp. z o.o. z innego, nieudokumentowanego lub nieujawnionego źródła. Trafność powyższego twierdzenia nie podważa jednak prawidłowości rozstrzygnięcia organów. Organy nie kwestionowały spełnienia przez skarżącego materialnych przesłanek odliczenia podatku wykazanego na spornych fakturach wystawionych przez A.-T. sp. z o.o. Dyrektor na stronie [...] zaskarżonej decyzji stwierdza, że zebrany w sprawie materiał nie pozwolił jednoznacznie stwierdzić, że P.W. D. nie otrzymało w ogóle paliwa w ilościach wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez A.-T. sp. z o.o. Następnie na stronie [...] zaskarżonej decyzji wprost wskazuje się, że nie można wykluczyć, iż przedmiotem sprzedaży przez P.W. D. mogło być także paliwo, którego zakup został udokumentowany fakturami wystawionymi przez A.-T. sp. z o.o. Nie kwestionowano przy tym sprzedaży skarżącego. W szczególności względem faktur sprzedaży skarżącego nie zostały zastosowane postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję trafnie uznano również, że faktury wystawione przez "[...]" E. P., tytułem usług transportowych na rzecz P.-O. sp. z o.o. nie potwierdzają jakiejkolwiek dostawy do P.W. D.. Wskazane faktury zostały wystawione w 2009 r. i brak jest w nich jakiejkolwiek informacji dotyczącej odbiorcy towaru (brak nazwy odbiorcy) i miejsca dostawy towaru (brak adresu dostawy). W ocenie Sądu trafnie za niewiarygodne uznano również zeznania J. P. z 10 maja 2018 r. w części w jakiej świadek ten zeznał, że faktury zostały wystawione na rzecz P.-O. sp. z o.o. za transport oleju napędowego do P.W. D. Trafnie zauważono, że zeznania te nie znajdują potwierdzenia w treści faktur. Zdaniem świadka wszystkie usługi transportowe wynikające z okazanych mu faktur dotyczyły "raczej" transportu paliwa do P.W. D., gdyż w tym okresie (2009 r.), jak pamięta, w większości jeździł do firmy P.W. D. oraz woził paliwo do bazy paliw na [...] w P. stanowiącej własność firmy M. , a stamtąd do firmy D. w N. T. . Świadek zeznał przy tym, że "(...) z [...] woziłem raz lub dwa razy". Trafnie w tym kontekście dostrzeżono sprzeczność zeznań J. P. z zeznaniami M. S. (właściciela D. M. sp. z o.o.) z 31 marca 2016 r. złożonymi w Sądzie Rejonowym Składając wskazane zeznania M. S. zeznał, ze w 2009 r. i 2010 r. w bazie paliw na [...] należącej do D. M. sp. z o.o. nie było przechowywane paliwo dla A.-T. sp. z o.o. Paliwo, które w latach 2009-2010 zostało przywiezione na bazę przy ul. [...] w P., to było paliwo, które D. M. sp. z o.o. nabyła od A.-T. sp. z o.o., były to 3 dostawy w roku 2009 i 1 dostawa w roku 2010. W akcie oskarżenia przeciwko M. C. z 04 grudnia 2014 r. wykazano, że w imieniu A.-T. Sp. z o.o. wystawił on na rzecz D. M. Sp. z o.o. trzy faktury w 2009 r. (listopad 2009 r.) oraz jedną fakturę w 2010 r. (faktura z 02 marca 2010 r.), co jest zgodne z zeznaniami M. S. w zakresie dostaw paliwa do bazy przy ul. [...] w P. w latach 2009-2010. Dostrzec również należy, że zeznania J. P. wskazujące na odbieranie w latach 2009-2010 oleju napędowego ze składu podatkowego w K. K. i transportowanie go do P.W. D. nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym sprawy. Sąd dostrzega, że Dyrektor UKS w G. decyzją z 08 grudnia 2011 r., nr [...] określił P.-O. sp. z o.o. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym m.in. za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W decyzji tej uznano, że przeprowadzenie przez P.-O. sp. z o.o. transakcji sprzedaży oleju opałowego do O. sp. z o.o. jak i następnie zakup od wskazanej spółki oleju napędowego miało na celu zaciemnienie obrazu rzeczywistej działalności P.-O. sp. z o.o. i urealnienie źródła pochodzenia oleju napędowego, którym P.-O. sp. z o.o. obracała w dalszych etapach. Powyższe twierdzenia nie mogą mieć jednak wpływu na wynik sprawy z uwagi na niekwestionowanie przez organy spełnienia materialnych przesłanek prawa do odliczenia, w tym w szczególności niekwestionowania faktu dostawy towaru na rzecz skarżącego. Ustalenia poczynione we wskazanej decyzji nie pozostawiają przy tym wątpliwości odnośnie tego, że działalność P.-O. sp. z o.o. została uznana za działalność oszukańczą. Za tego rodzaju działalność należy bowiem uznać działania polegające na zaciemnieniu obrazu rzeczywistej działalności podmiotu oraz urealnianiu źródła pochodzenia oleju napędowego. Z uwagi na niekwestionowanie materialnych przesłanek prawa do odliczenia pozbawienie skarżącego tego prawa wymagało zweryfikowania tego czy wiedział on bądź też powinien był wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. Stwierdza się przy tym, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57]. W ocenie Sądu wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany [por.: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12]. Należyta staranność określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [por.: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05]. Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących złą wiarę skarżącego. Skarżący skupia się na wybranych okolicznościach świadczących w jego ocenie o braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ zasadnie rozważył wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji we wzajemnej łączności. Wyprowadzone przez organ wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiada wskazaniom art. 191 O.p., co świadczy o jej prawidłowości. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że skarżący dokonał wielokrotnych transakcji z A.-T. sp. z o.o. W okresie od 07 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2010 r. i od 09 grudnia 2010 r. do 29 grudnia 2010 r. dokonano 82 transakcji na kwotę ponad 9 mln zł za 2.414.305 litrów paliwa. Z kolei w okresie od 28 września 2009 r. do 28 grudnia 2009 r. skarżący zrealizował z A.-T. sp. z o.o. 62 transakcje na kwotę ponad 6 mln zł za 1.824.728 litrów paliwa. Zestawienie powyższych faktów nie budzi wątpliwości, że skarżący realizował ze spornym kontrahentem transakcje o znacznej wartości. Skarżący składając zeznania 12 lipca 2012 r. nie pamiętał szczegółów współpracy z A.-T. sp. z o.o. Nie pamiętał jak nawiązał współpracę z tą spółką, nie potrafił powiedzieć, czy jej przedstawiciele dotarli do siedziby firmy skarżącego, czy oferta została przesłana mailem. Nie pamiętał czy współpraca ze spółką była udokumentowana umową. Skarżący wskazał, że zawsze starał się, aby umowa została podpisana, jednakże umowy z A.-T. sp. z o.o. nie mógł odnaleźć. Skarżący nie pamiętał sposobu, w jaki zamawiane były poszczególne dostawy paliwa z A.-T. sp. z o.o. Paliwo prawdopodobnie było zamawiane telefonicznie. Nie potrafił wskazać źródła pochodzenia paliwa, nie pamiętał czyimi środkami transportu było przewożone paliwo oraz tego, czy dokonywał wyboru sposobu przewozu paliwa, czy też warunki dostawy były z góry narzucone przez dostawcę. Skarżący nie znał miejsca wysyłki paliwa. Nie wiedział, w jaki sposób i kto dostarczał z A.-T. sp. z o.o. faktury oraz inne dokumenty, nie pamięta, czy podpisywał faktury lub inne dokumenty wystawione przez tą spółkę. Nie znał i nie pamiętał przyczyn przerwania współpracy z omawianym kontrahentem. Skarżący składając zeznania w późniejszym okresie, tj. 07 czerwca 2016 r. zeznał z kolei, że współpraca z A.-T. sp. z o.o. trwała w latach 2009-2011. Od spółki nabywano olej napędowy, za który płacono przelewem. Paliwo z A.-T. sp. z o.o. było dostarczane do bazy w N. T., gdzie było sprawdzane. Transport był dokonywany przez dostawcę, jednak nie potrafił powiedzieć, czy był to transport dostawcy czy wynajęty. Kierowca przywożący paliwo posiadał dowód WZ, który był przekazywany magazynierom, a oni przekazywali go dalej. Były dostarczane także dokumenty dotyczące jakości paliw, ale firma D. badała paliwo sama "bo tak mamy w standardzie". Olej spełniał normę CN590 i został przekazany do dalszej sprzedaży. Skarżący wyjaśnił, że wiarygodność A.-T. sp. z o.o. była sprawdzona na początku poprzez dokument koncesyjny, który wydał Urząd Regulacji Energetyki oraz dokumenty, które potwierdzały, że firma ta pracuje, był NIP i REGON, zaświadczenie o tym, że jest czynnym podatnikiem VAT. Skarżący wskazał, że najważniejsze dla niego było to, że spółka posiadała koncesję i paliwo, które spełnia normę, nie pamięta czy sprawdzał spółkę w KRS. Jego zdaniem nie było powodu, aby sprawdzać spółkę. W ślad za Dyrektorem należy również dostrzec, że z przyczyn niezależnych od organów nie dokonano przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Skarżący mimo skierowania do niego łącznie 8 wezwań nie stawił się on bowiem na przesłuchanie. Analiza okoliczności nawiązania przez skarżącego współpracy z A.-T. Sp. z o.o. wskazuje, że spółka ta sama zgłosiła się do skarżącego z ofertą współpracy. Spółka ta nie była firmą znaną na rynku paliw, a oferta określała wyłącznie cenę. Cena paliwa oferowanego przez A.-T. sp. z o.o. była w okresie od stycznia do czerwca 2010 r. i w grudniu 2010 r. niższa o 0,14 zł od ceny P. O. S.A. Dodatkowo transport był wliczony w cenę paliwa. Tym samym faktyczna różnica w cenie za litr paliwa w stosunku do ceny P. O. S.A. była wyższa niż 0,14 zł na litrze. Tego rodzaju okoliczności w ocenie Sądu powinny skłonić skarżącego do przeprowadzenia wnikliwej weryfikacji A.-T. Sp. z o.o. Tymczasem z zeznań skarżącego wprost wynika, że najważniejsze dla niego było to, że spółka posiadała koncesję i paliwo, które spełnia normę. Jego zdaniem nie było powodu, aby sprawdzać spółkę. Dyrektor trafnie dostrzega, że przeprowadzenie weryfikacji omawianego kontrahenta w KRS wykazałoby na częste zmiany udziałowców oraz członków zarządu wskazanej spółki. Trafnie zauważono również, że weryfikacji A.-T. sp. z o.o. jako czynnego podatnika VAT dokonano dopiero w maju 2012 r. podczas gdy nawiązanie współpracy z tą spółką nastąpiło w październiku 2009 r. O powyższym świadczy pismo skarżącego z 10 maja 2012 r. skierowane do spornego kontrahenta o przesłanie zaświadczenia stwierdzającego uzyskanie przez A.-T. sp. z o.o. statusu podatnika VAT czynnego oraz przesłanie kopii zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R potwierdzonej przez właściwy Urząd Skarbowy. Trafnie uznano również, że dokumenty takie jak: kserokopia zaświadczenia GUS o nadaniu numeru REGON, kserokopia pierwszej strony odpisu aktualnego z KRS według stanu na 16 września 2009 r., kserokopia wydruku z 09 października 2009 r. ze strony internetowej [...] o posiadaniu przez A.-T. sp. o.o. koncesji OPC (na obrót paliwami ciekłymi), kserokopia decyzji NIP-4 z 14 stycznia 2008 r. o nadaniu A.-T. sp. z o.o. NIP mogą świadczyć jedynie o formalnej weryfikacji kontrahenta. W orzecznictwie wskazuje się, że ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest wystarczające. Okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. Otrzymywanie od kontrahentów wyciągów z ogólnie dostępnych ewidencji czy rejestrów nie jest wystarczającym dowodem dla potwierdzenia rzetelności kontrahenta. Jakkolwiek pozyskanie informacji o negatywnej weryfikacji istnienia kontrahenta w ogólnie dostępnych rejestrach (np. VAT, KRS, ewidencji działalności gospodarczej) niewątpliwie jest dowodem jego nierzetelności, o tyle pozytywna weryfikacja w tym zakresie nie przesądza prawidłowości jego funkcjonowania. Za uzasadniające taką ocenę należy potraktować, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, analizę wszystkich okoliczności i aspektów realizowanych transakcji z kontrahentem. Wynika to z powszechnie znanej przedsiębiorcom przesłanki, że wpis do wskazanych rejestrów nie wiąże się praktycznie z żadną formą weryfikacji ze strony organów w kierunku, czy podmiot taki prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Dotyczy to także podmiotów, które formalnie legitymują się koncesją na obrót paliwami [tak: wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 946/18]. Dobitnie wskazuje się przy tym, że posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że działanie danego kontrahenta musi być zgodne z prawem. Udzielenie koncesji nie stanowi gwarancji państwowej na działanie zgodne z literą prawa. Zatem posiadanie przez spółkę koncesji na obrót paliwami nie jest jednoznaczne z zachowaniem należytej staranności czy dobrej wiary kontrahenta takiego podmiotu [por.: wyrok NSA z 14 września 2021 r., I FSK 2202/19]. Wskazać również należy, że dysponowanie dokumentami rejestrowymi kontrahenta nie jest wystarczające dla wykazania należytej staranności, rejestracja dla potrzeb VAT nie była bowiem wówczas związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Sprzedawca paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem VAT, składającym deklaracje podatkowe, co nie oznacza automatycznie, że realizowane przez niego transakcje nie mogą wiązać się z nadużyciami [por. wyrok NSA z 13 marca 2023 r., I FSK 1578/18]. Dostrzec należy, że skarżący nie zawarł również pisemnej umowy w zakresie współpracy z A.-T. Sp. z o.o. i to pomimo realizacji z tym kontrahentem transakcji o znacznej wartości. M. C. (prezes A.-T. sp. z o.o.) nigdy nie był w siedzibie skarżącego oraz nie znał i nigdy nie spotkał skarżącego jak i innych osób z jego firmy. W tym też kontekście należy stwierdzić, że nie należy do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta [tak: wyrok NSA z 10 czerwca 2022 r., I FSK 840/18]. Nie przeprowadzono również jakiejkolwiek weryfikacji ukierunkowanej na ustalenie czy A.-T. Sp. z o.o. w rzeczywistości prowadzi działalność gospodarczą. Nie weryfikowano w szczególności czy podmiot ten posiada siedzibę oraz czy znajduje się on w posiadaniu zaplecza technicznego niezbędnego do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami płynnymi. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy dokonanie płatności za sporne dostawy za pośrednictwem rachunku bankowego nie może świadczyć o dobrej wierze skarżącego. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że fakt dokonania zapłaty za pomocą przelewu bankowego nie świadczy w żadnej mierze o rzetelności faktury, w tym zwłaszcza o jej rzetelności podmiotowej. Trafnie dostrzega się również, że skarżący w chwili rozpoczęcia współpracy z A.-T. sp. z o.o. był w posiadaniu dokumentów, których rzetelność była wątpliwa. Trafnie dostrzega się, że dokumenty WZ wystawiane w imieniu omawianej spółki były podpisywane przez różne osoby, w tym w przeważającej większości przez osobę o nazwisku J. P.. Tymczasem osoba o takich danych personalnych nie była ani pracownikiem, ani osobą reprezentującą A.-T. sp. z o.o. Na dokumencie WZ wystawionym 03 października 2009 r. do faktury nr [...] z 05 października 2009 r. od A.-T. sp. z o.o. w polu "wystawił" wskazano na W. S.. Tymczasem W. S. został wykreślony z KRS jako udziałowiec i Prezes Zarządu omawianej spółki 01 września 2009 r. Na dokumencie WZ załączonym do faktury nr [...] z 07 października 2009 r. widnieje pieczątka firmowa A.-T. sp. z o.o. z adresem: ul. [...], [...], który różni się wraz numerami telefonu i faxu w stosunku do danych wskazanych w pieczątce widniejącej na pozostałych dokumentach WZ i fakturach (A.-T. Sp. z o.o., [...], ul. [...]). Powyższa nieprawidłowość dotyczy także dokumentu WZ załączonego do faktury nr [...] z 09 października 2009 r. oraz dokumentu WZ załączonego do faktury nr [...] z 09 października 2009 r. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano bogaty materiał dowodowy. Materiał ten pozwalał na niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji powyższego nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych skarżącego nie może być w żadnej mierze poczytywane za naruszenie prawa. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania [tak: wyrok NSA z 27 maja 2024 r., I FSK 1594/23]. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.