I SA/Sz 770/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 marca 2023 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. J. [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. J. (dalej: "Podatnik", "Wnioskodawca", "Skarżący"), pismem z 4 kwietnia 2022 r., uzupełnionym pismem z 14 lipca 2022 r., złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: "Organ") wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Przedstawiając opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Podatnik wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Na podstawie wpisu do CEiDG Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiot stanowi świadczenie usług obejmujących zarządzanie nieruchomościami. Wnioskodawca na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością z 15 sierpnia 2020 r. odpłatnie świadczy usługę zarządzania nieruchomością wspólną na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zarządzana nieruchomość wspólna składa się z działki gruntu zabudowanej 3 budynkami (dalej budynek nr 1, nr 2, i nr 3), w skład których wchodzi łącznie 138 lokali apartamentowych (46 lokali apartamentowych w każdym budynku) o formalnym przeznaczeniu innym niż mieszkalny. Przy czym, przeznaczenie inne niż mieszkalne wspomnianych lokali jest konsekwencją ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla obszaru, na którym zlokalizowane zostały przedmiotowe budynki. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie przewidywał bowiem na tym obszarze zabudowy mieszkaniowej, lecz zabudowę usługową (usługi turystyczne). Formalne przeznaczenie wspomnianych lokali apartamentowych wynika jedynie z ograniczeń jakie na inwestora nakładał rzeczony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Pozostało to jednak bez wpływu na charakter lokali, zostały one zrealizowane w taki sam sposób, w jaki realizowane są lokale mieszkalne i posiadają wszelkie cechy lokali mieszkalnych. Lokale spełniają także wszelkie warunki przewidziane dla lokali mieszkalnych w przepisach prawa budowlanego. Lokale apartamentowe mają charakter mieszkalny i wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkalne. W ww. budynkach nr 1, nr 2 i nr 3, poza lokalami apartamentowymi znajdują się również pomieszczenia przeznaczone do wspólnego użytkowania, tj. pralnie, rowerownie, pomieszczenia gospodarcze, hale parkingowe, komórki lokatorskie, korytarze, klatki schodowe, windy, instalacje wspólne, w tym centralnego ogrzewania z kotłowniami. Co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej każdego ze wskazanych budynków nr 1, nr 2 i nr 3 wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. Ponadto w skład zarządzanej przez Wnioskodawcę nieruchomości wspólnej wchodzą elementy infrastruktury zewnętrznej, drogi, dojścia, tereny zielone i elementy małej architektury oraz budynek o funkcji rekreacyjnej - basen z saunami (dalej budynek nr 4). W świetle zawartej umowy o zarządzenie nieruchomością do obowiązków Wnioskodawcy należy w szczególności bieżące administrowanie i zarządzanie nieruchomością wspólną, tj.: 1. ewidencjonowanie stanu prawnego i faktycznego w zakresie użytkowania lokali poprzez prowadzenie wykazu lokali i ich właścicieli wraz z przypadającym im udziałem w częściach wspólnych nieruchomości; 2. prowadzenie księgi obiektu budowlanego oraz dokumentacji technicznej nieruchomości wspólnej wymaganej przez przepisy prawa budowlanego; 3. przygotowywanie corocznych projektów planu gospodarczego i finansowego, w tym kalkulacje stawek zaliczek na utrzymanie nieruchomości oraz media z uwzględnieniem przychodów z nieruchomości; 4. opracowywanie projektów uchwał, regulaminów, zasad rozliczeń i udostępnień elementów wspólnych, mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Wspólnoty; 5. planowanie działań remontowych i modernizacyjnych z określeniem szacunkowych kosztów i możliwościami ich finansowania środkami bieżących zaliczek lub funduszem modernizacyjno-remontowym Wspólnoty; 6. obsługa rachunku bankowego Wspólnoty w zakresie aktualizacji salda, generowania i pobierania wyciągów bankowych, przygotowywania przelewów płatniczych i ich uruchamianie po akceptacji przez jednego z członków Zarządu; 7. prowadzenie odpowiedniej księgowości rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco, w sposób pozwalający na bieżącą analizę kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz rozliczenia zaliczek wnoszonych przez Właścicieli; 8. przygotowywanie sprawozdań finansowych do zatwierdzenia przez Zarząd Wspólnoty; 9. poszukiwanie kontrahentów i negocjowanie warunków umów zawieranych przez Zarząd Wspólnoty w imieniu i na koszt Wspólnoty, o dostawy, roboty i usługi, związane z realizacją zadań wymienionych w poniższych podpunktach (a-i), kontrola prawidłowości wykonania tych umów, merytoryczna kontrola wystawianych faktur oraz wnioskowanie do Zarządu Wspólnoty o zmiany warunków bądź ich rozwiązywanie w przypadkach gospodarczo uzasadnionych, a dotyczących: a) zlecania kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne zgodnie z wymaganiami prawa budowlanego, Urzędu Dozoru Technicznego, przepisów p.poż. i innych wymogów prawnych; b) zapewnienia dla nieruchomości wspólnej oraz indywidualnych lokali dostaw energii elektrycznej, ciepła, wody, odprowadzenie ścieków i wywozu nieczystości; c) zapewnienia usług kominiarskich, serwisów instalacyjnych, konserwacji i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej; d) zapewnienia wykonywania bieżących konserwacji i napraw nieruchomości wspólnej, w szczególności działań umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia, wody, wentylacji, ogrzewania lokali, instalacji teletechnicznych i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej wymienionych w Załączniku nr 3, przy zachowaniu zasady racjonalnego gospodarowania środkami Wspólnot; e) zapewnienia usuwania awarii i ich skutków na nieruchomości wspólnej przy zachowaniu zasady racjonalnego gospodarowania środkami Wspólnoty; f) zapewnienia obsługi saun, groty solnej i basenu, w szczególności stacji uzdatniania wody basenowej oraz badań jej czystości; g) zapewnienia ubezpieczenia nieruchomości wspólnej od ognia i innych zdarzeń losowych do wysokości nie niższej niż [...] zł (m.in. odtworzeniowe ogłaszane przez Wojewodę), a Wspólnoty od odpowiedzialności cywilnej do wysokości nie niższej niż [...] zł; h) zapewnienia utrzymywania w należytym stanie porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku oraz terenu nieruchomości i jego urządzeń służących do wspólnego użytku właścicieli lokali, chodników przed nieruchomością i innych terenów, jeżeli taki obowiązek wynika z zawartych umów (w tym również służebności) bądź z przepisów ustaw. Zapewnienie utrzymania w należytym stanie porządku i czystości, w szczególności: deratyzacji i dezynfekcji, odśnieżania, usuwania lodu i skutków gołoledzi, koszenia traw, zamiatania chodników, sprzątania klatek schodowych, wind, hal garażowych, mycia okien na klatkach schodowych; i) zakupu osprzętu i wyposażenia części wspólnych koniecznych do realizacji Umowy celem funkcjonalnego działania obiektu, realizowane w ramach środków z zaliczek na bieżące utrzymanie nieruchomości wspólnej przy zachowaniu zasady rozsądnego gospodarowania środkami finansowymi Wspólnot; 10. przekazywanie korespondencji na adresy doręczeń wskazane przez Właścicieli, przy czym koszt opłat pocztowych zgodny z cennikiem Poczty Polskiej ponosi Wspólnota. W przypadku korespondencji zobowiązującej Wspólnotę lub Zarząd do podjęcia działań w terminie krótszym niż 14 dni - należy przesłać skan korespondencji na adres mailowy z poszanowaniem zasad ochrony danych osobowych; 11. przygotowywanie, organizacja, obsługa zebrań Wspólnoty, w tym sprawozdawczego zebrania Wspólnoty za poprzedni rok finansowy według zasad określonych w ustawie o własności lokali, przy czym koszty wynajmu sali i obsługi zebrania ponosi Wspólnota, pod warunkiem ich uprzedniego pisemnego/mailowego ustalenia z Zarządem Wspólnoty; 12. wykonywanie rozliczeń kosztów centralnego ogrzewania, dostaw wody, odbioru ścieków dla poszczególnych lokali na podstawie indywidualnych liczników w oparciu o ustalone przez Zarząd Wspólnoty bądź przyjęte w drodze uchwały przez Wspólnotę zasady rozliczeń, według stanu na 31 grudnia każdego roku, do 31 marca każdego roku; 13. rozliczanie z właścicielami lokali kosztów zarządu nieruchomością wspólną wnoszonych w ciągu roku w formie miesięcznych zaliczek określonych uchwałą właścicieli lokali, poprzez określenie wysokości wpłat uzupełniających wniesione zaliczki, bądź nadpłat z tytułu wniesionych zaliczek, według stanu na 31 grudnia każdego roku, do 31 marca każdego roku; 14. sporządzanie i przekazywanie członkom Wspólnoty rocznego sprawozdania finansowego z rozliczeniami wnoszonych zaliczek w ustawowym terminie do 31 marca każdego roku; 15. likwidacja szkód wyrządzonych na nieruchomości wspólnej oraz współpraca z zakładem ubezpieczeń udzielającym ochrony ubezpieczeniowej; 16. pozasądowe egzekwowanie należności z tytułu pożytków i innych przychodów z nieruchomości oraz opłat należnych od właścicieli; 17. powiadomienie właścicieli o zmianie wysokości opłat; 18. zapewnienie Zarządowi aktualnej informacji o sytuacji finansowej i prawnej Wspólnoty oraz bieżące informowanie m.in. o zaległościach w opłatach, zadłużeniu, zobowiązaniach Wspólnoty i na rzecz Wspólnoty; 19. zapewnienie Zarządowi bieżącego dostępu do dokumentów Wspólnoty; naliczanie odsetek ustawowych za opóźnienie - nieterminowe dokonywanie opłat na rzecz Wspólnoty; 20. powiadamianie Zarządu o zagrożeniu wyczerpania środków finansowych z zaliczek przeznaczonych na eksploatację przed końcem roku finansowego. Wskazane powyżej czynności będą składały się na jedną, złożoną usługę świadczoną na podstawie zawartej ze Wspólnotą umowy o zarządzanie nieruchomością. W ramach powyższej umowy Wnioskodawca nie będzie świadczył na rzecz Wspólnoty usług wyceny nieruchomości. Wynagrodzenie za wykonywane na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej czynności objęte umową o zarządzanie nieruchomością wspólną nie jest uzależnione od ilości wykonywanych czynności wymienionych w umowie. Miesięczne wynagrodzenia ma charakter zryczałtowany, stanowi ono iloczyn powierzchni użytkowej budynków i uzgodnionej ze Wspólnotą Mieszkaniową stawki za 1 m2 powierzchni użytkowej budynków. Wynagrodzenie miesięczne jest stałe i nie ulega zmianie w zależności od podejmowanych czynności. Ponadto, w nadesłanym na wezwanie Organu uzupełnieniu opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca podał, że oprócz wskazanych w opisie sprawy czynności nie wykonuje i nie będzie wykonywał innych czynności, w tym usług konserwacji urządzeń, sprzątania budynków, odsprzedaży mediów, remontów, czy modernizacji nieruchomości. Wnioskodawca zawarł ze Wspólnotą jedną umowę na wykonanie kompleksowego świadczenia usługi zarządzania nieruchomością wspólną i nie będzie zawierał odrębnych umów ze Wspólnotą na każde lub niektóre z poszczególnych wykonywanych czynności opisanych we wniosku. Z umowy wynika/będzie wynikało wprost, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Wspólnoty kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami, na którą składają się wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę względem Wspólnoty czynności. W ocenie Podatnika, wszystkie czynności realizowane przez Wnioskodawcę w ramach opisanej we wniosku umowy prowadzą do realizacji celu, tj. usługi zarządzania nieruchomością wspólną. Ponadto, z punktu widzenia Wspólnoty jako nabywcy usługi, wszystkie opisane we wniosku czynności składają się na usługę zarządzania nieruchomością wspólną. Wszystkie czynności związane z realizacją umowy prowadzą/będą prowadzić do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego - usługi zarządzania nieruchomościami. Wspólnota jest zainteresowana nabyciem w ramach wszystkich wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jednej kompleksowej usługi - usługi zarządzania nieruchomością. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wykonane czynności zmierzające do wykonania świadczenia głównego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić. Wnioskodawca otrzymuje/będzie otrzymywał od nabywcy z tytułu realizacji umowy jedno wynagrodzenie, które obejmuje/będzie obejmowało wszystkie czynności. Budynki nr 1, nr 2 i nr 3 stanowią współwłasność. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy czynności wykonywane przez niego na rzecz Wspólnoty i opisane we wniosku, poza wymienionymi poniżej, sklasyfikowane zostały pod symbolem PKWiU 2015 - 68.32.12.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie). Ponadto według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, czynność prowadzenia księgowości Wspólnoty sklasyfikowana została pod symbolem PKWiU 2015 - 69.20.23.0 (Usługi w zakresie księgowości); czynność sporządzania sprawozdań finansowych Wspólnoty sklasyfikowana została pod symbolem PKWiU 2015 - 69.20.22.0 (Usługi sporządzania sprawozdań finansowych); czynność zapewnienia Zarządowi Wspólnoty aktualnej informacji o sytuacji finansowej Wspólnoty sklasyfikowana została pod symbolem PKWiU 2015 - 69.20.23.0 (Usługi w zakresie księgowości); czynność bieżącego informowania Zarządu Wspólnoty m.in. o zaległościach w opłatach, zadłużeniu, zobowiązaniach Wspólnoty i na rzecz Wspólnoty sklasyfikowana została pod symbolem PKWiU 2015 - 69.20.21.0 (Usługi sprawdzania rachunków); czynność pozasądowego egzekwowania należności sklasyfikowana została pod symbolem PKWiU 2015 - 82.91.12.0 (Usługi świadczone przez agencje inkasa). Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy właściwym symbolem, wg PKWiU 2015, dla wykonywanego przez niego świadczenia dominującego jest symbol 68.32.12.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie). Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy właściwym symbolem PKOB dla budynków nr 1, nr 2 i nr 3, względem których Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał czynności na rzecz Wspólnoty jest symbol PKOB 1122 - budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Czynności wykonywane na rzecz Wspólnoty są/będą świadczone przez Wnioskodawcę w ramach własnej bazy pracowniczej i sprzętowej. Wynagrodzenie, jakie otrzymuje/będzie otrzymywał Wnioskodawca od Wspólnoty za zarządzanie nieruchomością nie obejmuje zapłaty za usługi związane z utrzymaniem porządku, w tym wynagrodzenia za sprzątanie wnętrz, konserwację, drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony. Wnioskodawca nie świadczy tych usług. Wynagrodzenie jakie otrzymuje/będzie otrzymywał Wnioskodawca od Wspólnoty za zarządzanie nieruchomością obejmuje natomiast zapłatę za negocjowanie oraz zawieranie w imieniu Wspólnoty i na jej rachunek umów o dostawę mediów oraz innych umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości. Wnioskodawca wskazuje, iż stroną umów zawieranych z podmiotami trzecimi, obejmującymi świadczenie na rzecz Wspólnoty usług takich jak: sprzątanie wnętrz, konserwacja, drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony jest każdorazowo Wspólnota. Wspólnota, jako strona umów zawartych z podmiotami świadczącymi rzeczone usługi jest bezpośrednio obciążana fakturami dokumentującymi świadczenie tych usług i wynagrodzenie należne tym podmiotom reguluje bezpośrednio na ich rzecz. Wnioskodawca zaznaczył jednocześnie, że wszystkie informacje przedstawione powyżej odnoszą się do budynków nr 1, nr 2 i nr 3. Na gruncie tak sformułowanego opisu, Podatnik sformułował następujące pytanie: Czy opisane we wniosku czynności dotyczące budynków nr 1, nr 2 i nr 3, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią usługę kompleksową, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U.2020.1983 t.j. ze zm.; dalej: "rozporządzenie")? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Wnioskodawca stwierdził, że opisane we wniosku czynności, w zakresie w jakim odnoszą się do budynków nr 1, nr 2 i nr 3, składające się na usługę zarządzania nieruchomością Wspólnoty Mieszkaniowej, stanowią świadczenie kompleksowe i korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Z kolei opisane we wniosku czynności, w części w jakiej odnoszą się do budynku nr 4 (budynek niemieszkalny w rozumieniu PKOB) nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, lecz podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (23%). Zarówno bowiem przepisy u.p.t.u., jak i przepisy wykonawcze do u.p.t.u. nie przewidują dla nich stawki obniżonej, jak również zwolnienia od podatku. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2022 r., nr [...], uznał powyższe stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ powołał istotne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy u.p.t.u. (art. 2 pkt 12, 22 i 30, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art.8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2), § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U.1999.112.1316 t.j. ze zm.), a także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszące się do zagadnienia opodatkowania świadczenia usług kompleksowych. Organ stwierdził, że z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Organ zaznaczył, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w ww. przepisie, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Z powyższego organ wywiódł, że zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. Zdaniem Organu, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia zwolnień. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku. Ponadto Organ uznał, że dla kwestii opodatkowania (zwolnienie od podatku) świadczonych usług zarządzania nieruchomościami istotne jest określenie charakteru wskazanych we wniosku czynności - czy poszczególne czynności są czynnościami samoistnymi, czy też są to czynności składające się na usługę kompleksową, w tym przypadku usługę zarządzania nieruchomością świadczoną na zlecenie. Organ zaakcentował także, że podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia jest odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU. Zestawiając powyższe z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Organ wskazał, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku, w tym sprzątania wnętrz, konserwacji, drobnych napraw, usuwania śmieci, ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, odwołuje się do grupowania PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji. W ocenie Organu, takimi usługami jak i ściśle z nimi związanymi (innymi niż zarządzanie nieruchomościami) są również takie czynności, które zostały opisane przez Wnioskodawcę w punktach 5, 9, 12 i 15 wniosku. Nie ma zatem podstaw do uznania, że ww. czynności składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi - stosownie do zapisów działu 68 PKWiU - i dzielą los prawny świadczenia głównego. Stąd należy przyjąć, że wskazane czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o zarządzanie, z wyłączeniem tych wskazanych powyżej, Organ zauważył, że składają się one na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone przez Wnioskodawcę i co do zasady, dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest - zgodnie z treścią wniosku - usługa zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie. Jak wskazał Wnioskodawca, zarządzane budynki stanowią nieruchomość mieszkalną - PKOB 1122 (ponad połowa mieszkalna), a świadczona na zlecenie wspólnoty usługa nie jest usługą w zakresie wyceny. Nieruchomość stanowi współwłasność, a symbol PKWiU świadczonej usługi to 68.32.12.0. Tym samym, w odniesieniu do tych czynności, spełnione zostały przesłanki z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia warunkujące zwolnienie od podatku od towarów i usług. W konkluzji Organ stwierdził, że opisane we wniosku czynności (pkt 5, 9, 12 i 15) nie stanowią/nie będą stanowić usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i tym samym nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast pozostałe opisane we wniosku czynności świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej (pkt 1-4, pkt 6-8, pkt 10-11, pkt 13-14 oraz pkt 16-20) stanowią/stanowić będą usługę kompleksową, a tym samym korzystają/korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać jako nieprawidłowe. Podatnik złożył skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego aktu w części, w jakiej określa ona jako nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie braku możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wymienionych w punktach 5, 9, 12 i 15 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżący zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że niektóre z realizowanych przez Podatnika czynności (wymienione w pkt 5, 9, 12 i 15 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) nie stanowią elementu usługi głównej (podstawowej) - zarządzania nieruchomością, a w konsekwencji przez uznanie, że nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty oraz argumentacja na poparcie stanowiska Skarżącego zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując własne stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095 t.j. ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 j.t.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, jak stanowi art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany wyżej art. 57a p.p.s.a. zakreśla granice rozpoznania skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, ograniczając kompetencje sądu w tym zakresie do oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, definiowanych ich podstawą prawną. Oznacza to więc, że w przypadku skarg na tego rodzaju akty sąd nie może dokonywać całościowej oceny legalności konkretnej interpretacji, jak to ma miejsce chociażby w przypadku skarg na decyzje. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W ramach tak wyznaczonych kompetencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym przypadku jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której – na tle przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, że opisane we wniosku czynności (ujęte w pkt 1-20) dotyczące budynków nr 1, nr 2 i nr 3, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią usługę kompleksową, a tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: "rozporządzenie"). Zdaniem Organu (cyt.): "stanowisko Wnioskodawcy należało całościowo uznać jako nieprawidłowe", gdyż tylko część opisanych we wniosku czynności świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej (tj. czynności ujęte w punktach: 1-4, 6-8, 10-11, 13-14 oraz 16-20) stanowią/stanowić będą usługę kompleksową, a tym samym korzystają/korzystać będą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, pozostałe zaś opisane we wniosku czynności nie stanowią/nie będą stanowić usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i tym samym nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Wyłączenie to dotyczy czynności wymienionych we wniosku w: - punkcie 5.: planowanie działań remontowych i modernizacyjnych z określeniem szacunkowych kosztów i możliwościami ich finansowania środkami bieżących zaliczek lub funduszem modernizacyjno-remontowym Wspólnoty; - punkcie 9.: poszukiwanie kontrahentów i negocjowanie warunków umów zawieranych przez zarząd wspólnoty w imieniu i na koszt wspólnoty, o dostawy, roboty i usługi, związane z realizacją zadań, kontrola prawidłowości wykonania tych umów, merytoryczna kontrola wystawianych faktur oraz wnioskowanie do zarządu wspólnoty o zmiany warunków bądź ich rozwiązywanie w przypadkach gospodarczo uzasadnionych, a dotyczących: a) zlecania kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne zgodnie z wymaganiami prawa budowlanego, Urzędu Dozoru Technicznego, przepisów p.poż. i innych wymogów prawnych; b) zapewnienia dla nieruchomości wspólnej oraz indywidualnych lokali dostaw energii elektrycznej, ciepła, wody, odprowadzenie ścieków i wywozu nieczystości; c) zapewnienia usług kominiarskich, serwisów instalacyjnych, konserwacji i innych usług związanych z funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej; d) zapewnienia wykonywania bieżących konserwacji i napraw nieruchomości wspólnej, w szczególności działań umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia, wody, wentylacji, ogrzewania lokali, instalacji teletechnicznych i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej wymienionych w Załączniku nr 3, przy zachowaniu zasady racjonalnego gospodarowania środkami Wspólnot; e) zapewnienia usuwania awarii i ich skutków na nieruchomości wspólnej przy zachowaniu zasady racjonalnego gospodarowania środkami Wspólnoty; f) zapewnienia obsługi saun, groty solnej i basenu, w szczególności stacji uzdatniania wody basenowej oraz badań jej czystości; g) zapewnienia ubezpieczenia nieruchomości wspólnej od ognia i innych zdarzeń losowych do wysokości nie niższej niż [...] zł (m.in. odtworzeniowe ogłaszane przez Wojewodę), a Wspólnoty od odpowiedzialności cywilnej do wysokości nie niższej niż [...] zł; h) zapewnienia utrzymywania w należytym stanie porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku oraz terenu nieruchomości i jego urządzeń służących do wspólnego użytku właścicieli lokali, chodników przed nieruchomością i innych terenów, jeżeli taki obowiązek wynika z zawartych umów (w tym również służebności) bądź z przepisów ustaw. Zapewnienie utrzymania w należytym stanie porządku i czystości, w szczególności: deratyzacji i dezynfekcji, odśnieżania, usuwania lodu i skutków gołoledzi, koszenia traw, zamiatania chodników, sprzątania klatek schodowych, wind, hal garażowych, mycia okien na klatkach schodowych; i) zakupu osprzętu i wyposażenia części wspólnych koniecznych do realizacji Umowy celem funkcjonalnego działania obiektu, realizowane w ramach środków z zaliczek na bieżące utrzymanie nieruchomości wspólnej przy zachowaniu zasady rozsądnego gospodarowania środkami finansowymi Wspólnot; - punkcie 12.: wykonywanie rozliczeń kosztów centralnego ogrzewania, dostaw wody, odbioru ścieków dla poszczególnych lokali na podstawie indywidualnych liczników w oparciu o ustalone przez Zarząd Wspólnoty bądź przyjęte w drodze uchwały przez Wspólnotę zasady rozliczeń, według stanu na 31 grudnia każdego roku, do 31 marca każdego roku; - punkcie 15.: likwidacja szkód wyrządzonych na nieruchomości wspólnej oraz współpraca z zakładem ubezpieczeń udzielającym ochrony ubezpieczeniowej. W odniesieniu do wskazanych powyżej czynności Organ stwierdził, że stanowią one - według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowane w 81.10.10.0., a zatem usługi wyłączone z Sekcji L (Usługi związane z obsługa rynku nieruchomości), obejmującej m.in. usługi zarządzania nieruchomościami świadczonymi na zlecenie (zaliczane do działu 68 w Sekcji L). Wobec tego, zdaniem Organu, brak jest podstaw do uznania, że ww. czynności składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi - stosownie do zapisów działu 68 PKWiU - i dzielą los prawny świadczenia głównego. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, kwestionując stanowisko Organu wyłącznie co do usług wymienionych w punktach 5, 9, 12 i 15 wniosku (dalej: "sporne usługi"). Tych usług dotyczą sformułowane w petitum skargi i rozwinięte w jej uzasadnieniu, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowa w tej sprawie zatem, z uwagi na treść art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a., mogła dotyczyć tylko spornych usług i w tym zakresie Sąd przeprowadził weryfikację prawidłowości stanowiska Organu. W tak ustalonym zakresie rozpoznania sprawy i zarysowanej płaszczyźnie sporu, Sąd uznał, że stanowisko Organu w części dotyczącej spornych usług, do których odnoszą się zarzuty skargi, nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższe zaś, wobec niepodzielności rozstrzygnięcia Organu, skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Z istoty rzeczy zarządzanie nieruchomościami, jako usługa, nie polega na wykonywaniu pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego. Zgodnie z art. 184b ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2021.1899 t.j. ze zm.; dalej: "u.g.n.") zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności: 1) właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; 2) bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; 3) właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; 4) bieżące administrowanie nieruchomością; 5) utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem; 6) uzasadnione inwestowanie w nieruchomość. Jak zaś stanowi art. 185 ust. 2 u.g.n., zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności. Co istotne w sprawie, powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia właściciela (właścicieli) nieruchomości z ww. obowiązków, których celem jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. Orzecznictwo sądowe (także sądów powszechnych) wypracowało pogląd, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyni to sam uprawniony. Czynności zwykłego zarządu obejmują wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość, również w aspekcie jej stanu technicznego, jak gospodarka ekonomiczno-finansowa. Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością. Zdaniem Sądu, nie powinno budzić wątpliwości, że sporne usługi są elementami tak określonych ustawowo czynności zarządzania nieruchomością (w szczególności wskazanych w art. 184b pkt 2, 4 i 5 u.g.n.). W dalszej kolejności zbadać zatem należało, czy usługi te objęte są zakresem zastosowania normy prawa podatkowego, ustanawiającej zwolnienie przedmiotowe dla wymienionych w niej usług. Zgodnie z brzmieniem § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Przy czym, ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.). Jak słusznie zauważył Organ, w sekcji L PKWiU – "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości" – wskazano wyłączenia konkretnych usług, a w tym usługi związane z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Wobec tego, objęcie zwolnieniem podatkowym spornych usług wymagało rozważenia, czy stanowią one element świadczonej przez Skarżącego usługi podstawowej zarządzania nieruchomością. Ustawa o podatku od towarów i usług, w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 t.j. ze zm.; dalej: "dyrektywa 112"), przewiduje bowiem zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stanowią one świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń złożonych (kompleksowych) nie jest jednak uregulowane ani w przepisach u.p.t.u., ani w przepisach dyrektywy 112 i opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i sądów krajowych, a każdy przypadek wymaga odrębnej oceny. Próbie określenia granic analizowanego pojęcia podjął się TSUE w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. C-392/11, w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs (LEX nr 1219340, www.eur-lex.europa.eu) wykorzystując dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie. W wyroku tym wskazano, że: dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 112 (zob. podobnie wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb.Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb.Orz. s. I-12359, pkt 21 - teza 14 wyroku). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25 – teza 16 wyroku). Ponadto jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52, a także wyrok z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 54 – teza 17 wyroku). Uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 29; w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20; w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 22; w sprawie Everything Everywhere, pkt 21 i 22, a także w sprawach połączonych, pkt 53 – teza 18 wyroku). Niemniej jednak w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie CPP, pkt 32; w sprawie Part Service, pkt 54; w sprawach połączonych Bog i in., pkt 55; postanowienie z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11, Purple Parking i Airparks Services, dotychczas nieopublikowane w Zbiorze, pkt 32). Jednakże Trybunał powinien dostarczyć wskazanym sądom wszystkich istotnych wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tymi sądami (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 23 – teza 20 wyroku). Mimo tych wstępnych rozważań TSUE doszedł do wniosku, że wykładni dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług, takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej. W tym względzie przyznana wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem stanowi wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, chociaż nie jest w sposób bezwzględny elementem rozstrzygającym przy dokonywaniu oceny zaistnienia takiego świadczenia. Natomiast okoliczność, że świadczenia usług takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym mogą być co do zasady wykonane przez osobę trzecią nie pozwala przyjąć, że świadczenia te nie mogą stanowić w okolicznościach tego postępowania jednego świadczenia. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy w świetle wskazówek dotyczących wykładni udzielonych przez Trybunał w niniejszym wyroku oraz uwzględniając szczególne okoliczności rzeczonej sprawy omawiane transakcje są to tego stopnia ze sobą powiązane, że należy je uznać za stanowiące jedno świadczenie w postaci najmu nieruchomości. Z orzecznictwa TSUE, jak również z orzecznictwa sądów administracyjnych, wynika zatem, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite. Należy stwierdzić istnienie jednego głównego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów: stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2018 r., III SA/Wa 405/18 i powołane tam orzecznictwo; wyroki NSA: z 27 września 2018 r., I FSK 1853/16; z 30 sierpnia 2018 r., I FSK 1394/16; z 7 czerwca 2017 r., I FSK 932/16; z 11 lutego 2016 r., I FSK 1668/14). Podsumowując, ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego lub dzieli los świadczenia głównego, które objęte jest zwolnieniem podatkowym. Dla oceny i kwalifikacji świadczeń o charakterze złożonym istotne jest zatem to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wychodząc z powyższych założeń, Sąd uznał, że czynności składające się na usługi zarządzania i administrowania nieruchomościami, wykonywane przez Skarżącego na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Opisywane we wniosku sporne czynności mieszczą się w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami i stanowią kompleksową usługę, której zakres jest określony w umowie pomiędzy Skarżącym a Wspólnotą Mieszkaniową. Wszystkie te czynności są ze sobą powiązane. Celem usługi jest bowiem kompleksowa organizacja sprawnego, bieżącego funkcjonowania wspólnoty mieszkańców nieruchomości w aspekcie formalnym i praktycznym, opieka nad nieruchomością wspólną, dbałość o wygląd i stan techniczny. Poszczególne usługi pozostają ze sobą w związku (dotyczą tych samych nieruchomości), tworzą jedno świadczenie gospodarcze, za które Skarżący otrzymuje jedno ryczałtowe wynagrodzenie. Wydzielenie spornych usług do odrębnego opodatkowania niewątpliwie miałoby charakter sztuczny. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że świadczone przez Skarżącego czynności na rzecz Wspólnoty Mieszkaniowej stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zaś usługi wymienione w punktach 5, 9, 12 i 15 wniosku, które nie są celem same w sobie, przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej. Te dodatkowe świadczenia nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie i dzielą los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W tym miejscu Sąd zaznacza, że podobna problematyka była przedmiotem rozważań innych sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2019 r., I SA/Po 884/18, utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 11 stycznia 2023 r., I FSK 724/19; zob. też wyrok WSA w Krakowie z 28 lutego 2023 r., I SA/Kr 1272/22, nieprawomocny) oraz że wyrażone w nich stanowiska Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w punkcie I. sentencji orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, dotyczącą problematyki świadczeń złożonych, i ponownie oceni zasadność zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach zwolnienia podatkowego z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w odniesieniu do spornych usług, jako elementów składowych usługi głównej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonymi na zlecenie. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II. sentencji na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od Organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 200 zł stanowiącej uiszczony wpis od skargi. Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).